（上海對外經(jīng)貿(mào)大學(xué) 上海201620）

按照2012年我國國務(wù)院新聞辦《中國的稀土狀況與政策》披露的信息，我國以23%的稀土資源承擔(dān)了世界90%以上的市場供應(yīng)，面臨著日趨嚴(yán)峻的資源和環(huán)境壓力，為此我國政府近年來不斷加強并完善對高污染、高耗能、消耗資源性產(chǎn)品的綜合管理。然而稀土關(guān)稅這一項既保護(hù)我國自然資源和環(huán)境、又對全球可持續(xù)發(fā)展有益的政策被WTO組織裁定為“違規(guī)”，這一裁決對我國環(huán)境保護(hù)稅制立法帶來深遠(yuǎn)影響。

一、稀土案敗訴對我國環(huán)境保護(hù)稅制建設(shè)的重要啟示

2014年8月7日，WTO公布了美國、歐盟、日本訴中國稀土、鎢、鉬相關(guān)產(chǎn)品出口管理措施案上訴機構(gòu)報告。上訴機構(gòu)維持此前WTO專家組關(guān)于中方涉案產(chǎn)品的出口關(guān)稅、出口配額措施不符合有關(guān)世貿(mào)規(guī)則和中方加入世貿(mào)組織承諾的裁決，中國最終敗訴。此案對我國環(huán)境保護(hù)稅制建設(shè)極具借鑒意義。稀土關(guān)稅作為資源保護(hù)的政策性工具，意義重大，但單純依靠關(guān)稅的調(diào)節(jié)，又違反了WTO的貿(mào)易規(guī)則。在環(huán)境破壞日益嚴(yán)重、環(huán)保立法迫在眉睫的當(dāng)下，“稀土案”的啟示在于：

（一）環(huán)保立法首先需要明確環(huán)境立法的目的

本案中針對美日歐的申訴，我國的申辯理由為：對稀土征收出口關(guān)稅是為了保障本國人民、動植物的生命健康以及保護(hù)國內(nèi)可用竭的自然資源。但是在尋找抗辯依據(jù)時，卻又在相關(guān)法律文件上找不到立法目的相關(guān)說明，而在WTO法律邏輯中，立法目的直接決定了法律制定的合法與否，最終，因法律依據(jù)缺失，WTO專家組裁定中國實施的關(guān)稅和配額措施與“保障本國人民、動植物的生命健康”“保護(hù)可用竭的自然資源”的目標(biāo)間沒有密切聯(lián)系。

（二）環(huán)保稅制立法應(yīng)該考慮WTO規(guī)則等國際規(guī)則

WTO規(guī)則具有優(yōu)先效力，在國內(nèi)法律或措施與WTO規(guī)則及內(nèi)部組織決議相沖突時，成員方有義務(wù)取消或修改國內(nèi)法律或措施的規(guī)定。因此在環(huán)保稅制立法時，首先要研究WTO等國際貿(mào)易的法律法規(guī)，注意與原材料貿(mào)易相關(guān)的法律內(nèi)容，并需要研究貿(mào)易產(chǎn)品與產(chǎn)業(yè)鏈的關(guān)系、其消費形式與環(huán)境保護(hù)的可能關(guān)系，同時需要考慮對WTO規(guī)則變動趨勢的適應(yīng)性，各成員方新的談判達(dá)成的協(xié)議不斷豐富著WTO規(guī)則的內(nèi)容。WTO的爭端解決機構(gòu)對具體案件的審理，也在不斷豐富WTO規(guī)則的內(nèi)容，其對后案的指導(dǎo)性作用在某種意義上具有了普遍適用的意義。例如，此次稀土案的敗訴在一定程度上受到了之前原材料案敗訴結(jié)果的影響。面對動態(tài)發(fā)展的WTO規(guī)則，這就要求我們與之相關(guān)的立法也要動態(tài)發(fā)展或修訂。

（三）環(huán)境保護(hù)稅制需要綜合考慮共同作用

我國為限制稀土出口采取了出口關(guān)稅、出口配額以及出口許可證等方式，然而這些措施與我國入世文件以及WTO相關(guān)規(guī)則不符。在保護(hù)稀土資源問題上，可以考慮其他稅種或者多個稅種之間的聯(lián)動保護(hù)作用。資源稅作為一種國內(nèi)稅收措施，是一種可以間接地保護(hù)稀土礦產(chǎn)資源、調(diào)節(jié)相關(guān)產(chǎn)品價格的手段，與WTO規(guī)則也是相符合的。我國自2011年4月1日開始實施新的稀土資源稅，按原礦征收，北方礦的資源稅為60元/噸，南方礦的資源稅為30元/噸，對稀土的保護(hù)起到了一定作用;同時我們也可以擴大消費稅的征稅范圍，將高耗能、高污染的消費品納入征收范圍，實行稅收限制。例如，根據(jù)稀土產(chǎn)品開采時對環(huán)境破壞的程度不同，制定不同的消費稅稅率?，F(xiàn)行含有環(huán)保成分的稅種對環(huán)境保護(hù)的作用不大，因此需加快改進(jìn)現(xiàn)行稅制中與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅種，盡快建立以環(huán)境保護(hù)稅為主、其他稅種為輔的環(huán)境保護(hù)稅制體系，共同為限制污染、保護(hù)環(huán)境發(fā)揮更大的作用。

二、當(dāng)前我國環(huán)境保護(hù)稅收體系的現(xiàn)狀分析

我國的環(huán)境保護(hù)主要是通過征收與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的稅費來實現(xiàn)的。從我國現(xiàn)行稅制納稅對象分析，具有環(huán)保功能的稅種主要有資源稅、消費稅、關(guān)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車船稅、車輛購置稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅和耕地占用稅等，增值稅、企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策也同時具有鼓勵環(huán)保的功能;環(huán)境保護(hù)收費總體上分為開發(fā)、利用自然資源的補償性收費（統(tǒng)稱資源能源收費）以及向環(huán)境中排放污染物，利用環(huán)境納污能力和處理能力的排污性收費（統(tǒng)稱排污費）兩大類。如排污收費、污染處理費、生態(tài)環(huán)境補償費、水資源費、礦區(qū)使用費、礦產(chǎn)資源補償費和土地使用費（或場地占用費）等等。上述環(huán)保稅費制度的總體特點如下：

（一）對環(huán)境的保護(hù)作用不大

資源稅設(shè)計尚不完善。我國的資源稅性質(zhì)定位不合理、征收范圍不全面、計稅依據(jù)不合理、單位稅額征收偏低等問題。例如其征收范圍僅包括礦產(chǎn)資源和鹽等，對于可再生的資源中比如森林和水源，在很大程度上都沒有被征收，并不能充分地發(fā)揮保護(hù)生態(tài)環(huán)境的作用。消費稅的設(shè)計仍然比較滯后。我國的消費稅開征范圍過窄，很多直接涉及到環(huán)境的問題并沒有明確制定，而且對于現(xiàn)有消費稅范圍內(nèi)的稅目稅率設(shè)計也極為不合理，造成的外部性勢必會對環(huán)境造成威脅。城市維護(hù)建設(shè)稅的作用不穩(wěn)定。由于城市維護(hù)建設(shè)稅屬于附加稅，很難發(fā)揮獨立稅種的功能。它的計稅依據(jù)以實繳稅額為準(zhǔn)，稅基不夠穩(wěn)定，稅額會隨著增值稅、消費稅和營業(yè)稅的減免而減少。還有從城市維護(hù)建設(shè)稅上來看，此稅種只針對于廣大的城市，而當(dāng)前我國城鎮(zhèn)化進(jìn)程不斷加快，對于廣大的城鄉(xiāng)結(jié)合部等資源生產(chǎn)區(qū)并沒有覆蓋。

（二）環(huán)境保護(hù)法稅制缺乏專門稅種

通過與國外的環(huán)境保護(hù)體制進(jìn)行比較，我國的稅制體系建設(shè)還存在著很大的改善空間，首先，稅收的調(diào)節(jié)面過窄?，F(xiàn)行稅制只是在鼓勵利用“三廢”、限制生產(chǎn)污染、鼓勵節(jié)能治污、鼓勵利用資源和發(fā)展環(huán)?？萍嫉确矫嬗行﹩雾椧?guī)定，基本沒有涉及到制約散濫開發(fā)資源、無償占用、隨意浪費資源以及推進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟建設(shè)方面的制度規(guī)定。其次，稅制沒成體系。稅種的分布還比較零亂，現(xiàn)行稅制對環(huán)保的規(guī)定，雖然涉及到增值稅、企業(yè)所得稅等六、七個稅種，調(diào)節(jié)范圍涉及鼓勵利用“三廢”、限制生產(chǎn)污染等方面，但這些規(guī)定零星散碎，沒有形成一套完整的、以促進(jìn)生態(tài)保護(hù)為目標(biāo)的、各稅種要素相互配合、相互制約的稅制體系。再次，缺少以保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源為目的，針對污染環(huán)境、浪費資源的行為或產(chǎn)品課征的專門稅種。當(dāng)前的稅制對環(huán)境保護(hù)的作用主要依賴于分散在增值稅、企業(yè)所得稅、消費稅等幾個稅種中的稅收優(yōu)惠措施，僅僅只體現(xiàn)了鼓勵思想的激勵作用。缺少對污染環(huán)境、破壞環(huán)境的行為或者產(chǎn)品征收的專門稅種，也沒有形成綠色稅收體系中的主體稅種與輔助稅種，因而沒有形成專門的節(jié)能環(huán)保稅收收入來源，導(dǎo)致稅收在資源節(jié)約、環(huán)境保護(hù)中發(fā)揮的作用不夠明顯。就目前來看，單靠收費籌集到的環(huán)保資金難以滿足當(dāng)前環(huán)保形勢的需要，所以，開征環(huán)境保護(hù)稅勢在必行。

三、對構(gòu)建我國《環(huán)境保護(hù)稅法》的思考

（一）關(guān)于立法目的的表述

稀土案的教訓(xùn)不可謂不深刻，因此，我國今后在制定與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的法律性文件時，要明確其立法目的，可以在前言中寫一段類似宣言的話：“制定本法的目的是為了保護(hù)人類的生命健康，保護(hù)動物的多樣性，保護(hù)地理環(huán)境與生態(tài)環(huán)境等”，這在英美法系思維色彩濃厚的WTO爭端解決機構(gòu)中顯得尤為重要，一來切實明確我國環(huán)境保護(hù)的立法目的，二來可以避免類似的爭端。

（二）專門立法與WTO規(guī)則的兼容

從2008年開始啟動環(huán)保稅研究工作再到2013年由財政部牽頭、環(huán)保部和稅務(wù)總局參與起草的《環(huán)境保護(hù)稅法（送審稿）》遞交國務(wù)院送審和征求意見至今，環(huán)保稅在中國已歷經(jīng)6年醞釀卻遲遲未予正式頒布。對于急需保護(hù)的奇缺資源如稀土，應(yīng)結(jié)合其每年的合理生產(chǎn)能力，制定分階段的稅率，對于超過許可生產(chǎn)能力的部分，應(yīng)制定特別稅率，以限制企業(yè)的生產(chǎn)行為，從而在源頭上控制稀土資源的過度使用。同時，結(jié)合WTO規(guī)則的豁免條款，“為保障人們、動植物的生命或健康所必需的措施”，需要動態(tài)監(jiān)測緊缺資源對“人們、動植物的生命或健康”的影響，積累數(shù)據(jù)，以便為“必需措施的執(zhí)行”留下證據(jù)。

（三）明確環(huán)境保護(hù)稅的征收范圍

現(xiàn)行廣義的環(huán)境保護(hù)稅是指向開發(fā)和使用自然資源或?qū)ψ匀画h(huán)境產(chǎn)生影響的單位和個人，按其對環(huán)境資源的利用程度以及對自然環(huán)境的污染和破壞程度進(jìn)行征收或減免的稅收體系。這一定義太過寬泛，環(huán)保稅開征初期的征稅范圍應(yīng)該要有針對性，根據(jù)我國目前最主要的環(huán)境污染問題和環(huán)保目標(biāo)，應(yīng)該采取循序漸進(jìn)的方式，從污染嚴(yán)重、易于征管的征稅對象著手。結(jié)合我國當(dāng)前環(huán)境污染的具體情況以及世界主要國家環(huán)保稅的征收范圍，建議初期可開征以下幾個具體的稅種：大氣污染稅、水污染稅、固體污染物稅、碳稅、資源污染稅?，F(xiàn)行資源稅是對在我國境內(nèi)從事應(yīng)稅礦產(chǎn)品開采和生產(chǎn)鹽的單位和個人課征的一種稅，屬于對自然資源占用課稅的范疇，不包括自然資源在開采和生產(chǎn)等過程中對環(huán)境破壞征稅，但是許多資源在開采、生產(chǎn)等環(huán)節(jié)會對環(huán)境造成污染，例如，稀土在開采、分離、冶煉等生產(chǎn)過程中會帶來諸如水土流失、礦區(qū)植被破壞等嚴(yán)重的環(huán)境污染問題。針對上述這種情況，目前還沒有具體的稅種加以控制，僅靠現(xiàn)有的相關(guān)稅費征收項目是不夠的，應(yīng)該由資源污染稅進(jìn)行調(diào)節(jié)。