（西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 重慶400715）

激烈的競爭環(huán)境不斷促使著企業(yè)從依靠傳統(tǒng)制造生產(chǎn)經(jīng)營模式向以知識技術(shù)創(chuàng)新為動(dòng)力的經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變。技術(shù)知識的創(chuàng)新越來越成為一個(gè)企業(yè)生存發(fā)展的關(guān)鍵因素。在眾多企業(yè)紛紛意識到知識技術(shù)創(chuàng)新的重要性并加大對創(chuàng)新研發(fā)投入的情況下，真實(shí)合理地在報(bào)表中對企業(yè)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)進(jìn)行披露顯得尤為重要。

一、現(xiàn)行自創(chuàng)無形資產(chǎn)相關(guān)會(huì)計(jì)處理存在的問題

（一）分階段費(fèi)用化與資本化存在的問題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》中規(guī)定，將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，在開發(fā)階段將符合條件的支出進(jìn)行資本化處理，不符合條件的支出則進(jìn)行費(fèi)用化處理。較之舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用的全部費(fèi)用化處理，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對研發(fā)費(fèi)用有條件的資本化更加符合我國企業(yè)的研發(fā)現(xiàn)狀。對研發(fā)費(fèi)用部分資本化可以避免全部費(fèi)用化給管理層帶來利潤業(yè)績的壓力進(jìn)而使其選擇短期行為，同時(shí)，在一定程度上也更加真實(shí)地反映了企業(yè)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值。但是在實(shí)際操作中卻存在以下問題：

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了對自創(chuàng)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行分階段的處理，同時(shí)對研究階段和開發(fā)階段進(jìn)行了相應(yīng)的解釋，但在實(shí)務(wù)中由于會(huì)計(jì)人員專業(yè)的局限性，對研發(fā)項(xiàng)目并不熟悉，不能對研發(fā)項(xiàng)目階段進(jìn)行專業(yè)合理的判斷，相關(guān)的研究費(fèi)用不能正確的費(fèi)用化或資本化，從而影響自創(chuàng)無形資產(chǎn)價(jià)值的真實(shí)性和合理性。

2.因?yàn)閯?chuàng)新的特性，每個(gè)企業(yè)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目不盡相同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對相應(yīng)的階段進(jìn)行定性，但卻沒有給出具體的標(biāo)準(zhǔn)。階段劃分標(biāo)準(zhǔn)的模糊性，使企業(yè)對研究階段的劃分帶有一定的主觀性。況且在企業(yè)紛紛增加對研發(fā)投入的情況下，這種不明確的階段劃分更加便于管理層進(jìn)行盈余操控。

3.在現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下自創(chuàng)無形資產(chǎn)的價(jià)值只是開發(fā)階段的支出，而對于研究階段的支出卻不予計(jì)入。隨著各方面研究開發(fā)條件的便利，一個(gè)項(xiàng)目的成敗往往取決于研究階段并且在實(shí)際情況中研究階段所需要的投入并不亞于開發(fā)階段。對于研發(fā)成功的無形資產(chǎn)，為其形成做出巨大貢獻(xiàn)的研究階段的支出卻未被資本化，這明顯會(huì)虛減無形資產(chǎn)的價(jià)值，不利于信息使用者獲得真實(shí)的自創(chuàng)無形資產(chǎn)的情況從而影響決策。

（二）以歷史成本反映自創(chuàng)無形資產(chǎn)存在的問題。無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值僅僅反映企業(yè)為獲得無形資產(chǎn)所付出的實(shí)際成本，但在知識經(jīng)濟(jì)背景下，無形資產(chǎn)所實(shí)際發(fā)揮的價(jià)值效用遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于它的實(shí)際價(jià)值，以商標(biāo)權(quán)價(jià)值為例，諸如“蘋果”“三星”“貴州茅臺”等知名品牌，其為取得商標(biāo)價(jià)值而發(fā)生的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于這個(gè)商標(biāo)本身的實(shí)際價(jià)值。而且無形資產(chǎn)不同于實(shí)物資產(chǎn)，它是否會(huì)給企業(yè)帶來效益往往與市場價(jià)值有著更加密切的關(guān)系。以歷史成本對其價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，在很大程度上，沒有真實(shí)反映出企業(yè)所實(shí)際擁有的實(shí)際資產(chǎn)，也不利于一些新興企業(yè)更好的融資與發(fā)展。

（三）無形資產(chǎn)信息的不充分披露導(dǎo)致的問題。劉曉璐（2009）曾在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后對滬深兩市A股上市公司2007年年報(bào)數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)資本市場對確認(rèn)了開發(fā)支出的上市公司給予了正向的價(jià)格反應(yīng)，但是相比未確認(rèn)開發(fā)支出的公司來說，其會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性并未表現(xiàn)得更高。同時(shí)，在段楠（2011）的研究中卻發(fā)現(xiàn)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用對股票價(jià)格的正相關(guān)影響并不明顯。這種現(xiàn)象存在的原因之一便是企業(yè)關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的披露較為簡單，報(bào)表使用者并未能從報(bào)表中獲得充分的信息，導(dǎo)致企業(yè)自主研發(fā)的無形資產(chǎn)在市場上未能發(fā)揮其應(yīng)有的效應(yīng)。

二、對策建議

（一）以最終成果確定是否對研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化。資產(chǎn)計(jì)量的一個(gè)主要目的便是確定取得的價(jià)值。無論是研究階段支出還是開發(fā)階段支出均是為取得這項(xiàng)無形資產(chǎn)所付出的成本。為了對研發(fā)成功的無形資產(chǎn)進(jìn)行更加真實(shí)合理的價(jià)值反映，筆者認(rèn)為其價(jià)值應(yīng)該包含研究階段的成本支出，如此無形資產(chǎn)的價(jià)值才會(huì)更加全面真實(shí)。對研發(fā)費(fèi)用的具體處理方法：如果研發(fā)成功，則將全部支出予以資本化。在研發(fā)失敗的情況下，由于研發(fā)項(xiàng)目之間錯(cuò)綜復(fù)雜的聯(lián)系，有可能一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的失敗，往往會(huì)啟發(fā)研發(fā)人員更好地進(jìn)行下一個(gè)項(xiàng)目的研究開發(fā)，不僅僅是在啟發(fā)思想以及研究方法方面，在信息資料、基礎(chǔ)研究等方面可能都會(huì)得益于失敗的前者，所以即使是失敗的研發(fā)項(xiàng)目它也會(huì)在一定程度上給企業(yè)未來帶來收益，但若將其列為一項(xiàng)資產(chǎn)，又沒有實(shí)際的載體，將其直接費(fèi)用化不符合實(shí)際的狀況，也不利于更加真實(shí)地反映自行研發(fā)為企業(yè)帶來的效益。并且考慮到費(fèi)用投入較大，當(dāng)年一次性費(fèi)用化會(huì)給當(dāng)年利潤造成很大的波動(dòng)，對企業(yè)管理者造成利潤業(yè)績壓力，不利于鼓勵(lì)更多的企業(yè)積極進(jìn)行自主研發(fā)，因此筆者建議將失敗的費(fèi)用計(jì)入長期待攤費(fèi)用賬戶，在以后年度進(jìn)行攤銷，并且設(shè)立子級科目，便于待攤研發(fā)費(fèi)用的管理。如此一來也就不會(huì)因?yàn)殡A段界限的劃分不清楚而導(dǎo)致入賬不實(shí)的問題，也在一定程度上縮小了企業(yè)盈余操縱的空間。

（二）以公允價(jià)值計(jì)量，增設(shè)無形資產(chǎn)二級科目。在某種程度上，企業(yè)更加注重資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來效益。因此筆者認(rèn)為當(dāng)研發(fā)成功以后，將研發(fā)支出資本化的同時(shí)也應(yīng)關(guān)注這項(xiàng)技術(shù)在市場上的公允價(jià)值，并將其獲得的公允價(jià)值計(jì)入無形資產(chǎn)。具體可以通過以下三種渠道來獲得相關(guān)的公允價(jià)值：（1）如果市場有類似產(chǎn)品技術(shù)轉(zhuǎn)賣，參照其交易價(jià)格，進(jìn)行價(jià)值的確定。（2）如果沒有明確的市場價(jià)格，可以參照相似技術(shù)委托開發(fā)的費(fèi)用進(jìn)行價(jià)值確定。（3）聘請專業(yè)并經(jīng)過相關(guān)部門授權(quán)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行價(jià)值評估。并將獲得的公允價(jià)值減去企業(yè)的研發(fā)支出作為該技術(shù)資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)額。將研發(fā)支出與市場價(jià)值變動(dòng)額在無形資產(chǎn)下以二級科目分別列示。另外價(jià)值變動(dòng)額所對應(yīng)的貸方科目為“資本公積——資產(chǎn)評估增資”。

（三）對無形資產(chǎn)信息披露的建議。關(guān)于自創(chuàng)無形資產(chǎn)相關(guān)信息的披露，筆者有以下幾點(diǎn)建議：首先在列報(bào)中，將研發(fā)費(fèi)用在管理費(fèi)用下單獨(dú)列示。隨著研發(fā)費(fèi)用投入比例不斷上升，無論是研發(fā)失敗后的費(fèi)用攤銷，還是絕大部分研發(fā)成功之后的折舊都計(jì)入了管理費(fèi)用。因此可以對管理費(fèi)用設(shè)二級科目研發(fā)費(fèi)用及自創(chuàng)無形資產(chǎn)的折舊，并在報(bào)表列示上對其進(jìn)行單獨(dú)披露。因創(chuàng)新而帶來的收入數(shù)額越來越大，將經(jīng)營收入劃分為傳統(tǒng)經(jīng)營收入及創(chuàng)新研發(fā)經(jīng)營收入分別列示，從而使報(bào)表使用者更加直觀地了解企業(yè)研發(fā)的投入以及其所帶來的效益。最后，要在報(bào)表附注中對該公司的研發(fā)活動(dòng)給予更加詳細(xì)的解釋說明，必要時(shí)可以單獨(dú)編制自創(chuàng)無形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用賬表。

三、自創(chuàng)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理過程設(shè)計(jì)

（一）技術(shù)項(xiàng)目研究階段。

借：研發(fā)支出——××項(xiàng)目

貸：銀行存款/職工薪酬/材料費(fèi)用等

（二）成功或失敗時(shí)。

1.年末（本年度內(nèi)）技術(shù)項(xiàng)目研究開發(fā)成功。

借：無形資產(chǎn)——××項(xiàng)目——成本費(fèi)用

——市場價(jià)值變動(dòng)額

貸：研發(fā)支出——××項(xiàng)目

資本公積——資產(chǎn)價(jià)值評估增值

2.年末（本年度內(nèi)）技術(shù)項(xiàng)目研究開發(fā)失敗。

借：長期待攤費(fèi)用——××項(xiàng)目——待攤銷研發(fā)支出

貸：研發(fā)支出——××項(xiàng)目

（三）技術(shù)項(xiàng)目研究開發(fā)跨年度。

借：長期待攤費(fèi)用——××項(xiàng)目——待處理研發(fā)支出

貸：研發(fā)支出——××項(xiàng)目

（四）成功或失敗時(shí)。

1.跨期技術(shù)項(xiàng)目研究成功。

借：無形資產(chǎn)——××項(xiàng)目——成本費(fèi)用

——市場價(jià)值變動(dòng)額

貸：長期待攤費(fèi)用——××項(xiàng)目——待處理研發(fā)支出資本公積——資產(chǎn)價(jià)值評估增值

2.跨期技術(shù)項(xiàng)目研究失敗。

借：長期待攤費(fèi)用——××項(xiàng)目——待攤銷研發(fā)支出

貸：長期待攤費(fèi)用——××項(xiàng)目——待處理研發(fā)支出