趙元成 胡榮明

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個人與家戶：抗日根據(jù)地稅制的二元結(jié)構(gòu)分析*

趙元成 胡榮明

抗日根據(jù)地中的“救國公糧”“合理負擔(dān)”“農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅”“統(tǒng)一累進稅”等制度在結(jié)構(gòu)方面存在很多共性。在對“納稅人”進行選擇時，這些稅制形成了一種個人與家戶相結(jié)合的二元結(jié)構(gòu)，亦即“以個人為計算單位、以家戶為征收單位”，此種二元結(jié)構(gòu)對抗日根據(jù)地稅制產(chǎn)生了諸種影響。梳理并探求抗日根據(jù)地個人與家戶相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)在機理及其依據(jù)，有利于厘清抗日根據(jù)地稅制的發(fā)展演進軌跡，明晰抗日根據(jù)地稅制在中國稅制發(fā)展進程中所具有的獨特歷史地位，并可為今日中國稅收法制的建設(shè)和完善提供借鑒。

抗日根據(jù)地稅制；個人；家戶；二元結(jié)構(gòu)

抗日戰(zhàn)爭時期是中國革命根據(jù)地稅制建設(shè)和發(fā)展的重要階段。目前，學(xué)術(shù)界運用歷史學(xué)的方法，對不同根據(jù)地、不同階段的不同稅種的提出、建立與施行情況已經(jīng)進行了比較充分的研究。①這些研究旨在對陜甘寧邊區(qū)、晉冀魯豫邊區(qū)、晉察冀邊區(qū)、山東抗日民主根據(jù)地以及華中抗日民主根據(jù)地等地區(qū)的田賦、救國公糧、合理負擔(dān)以及統(tǒng)一累進稅等制度的提出、建立與施行情況進行爬梳與整理。較具代表性的研究成果有魏宏運：《論華北抗日根據(jù)地的合理負擔(dān)政策》，《歷史教學(xué)》1985年第11期；朱玉湘：《山東抗日根據(jù)地的“合理負擔(dān)”政策》，《文史哲》1985年第5期；吳永：《一九四一年陜甘寧邊區(qū)“救國公糧”征繳及其引發(fā)的社會問題論析》，《中共黨史研究》2010年第9期；蘇小平、賈海維：《論抗日根據(jù)地的統(tǒng)一累進稅》，《中共黨史研究》2000年第4期；李淑蘋：《試論晉察冀抗日根據(jù)地的救國公糧制度》，《晉陽學(xué)刊》2007 年第2 期；屈秀英：《論華中抗日根據(jù)地的稅收特點》，《樂山師范學(xué)院學(xué)報》2009 年第9 期；王建國：《華中抗日根據(jù)地田賦征收考述》，《中共黨史研究》2012 年第4 期；譚虎娃：《抗戰(zhàn)時期陜甘寧邊區(qū)農(nóng)民負擔(dān)與邊區(qū)政府的應(yīng)對措施》，《中共黨史研究》2014年第8期；周祖文：《不怕拿、就怕亂：冀中公糧征收的統(tǒng)一累進稅取徑》，《抗日戰(zhàn)爭研究》2014年第3期；等等。但是，這些研究主要還是區(qū)域性的、單稅種的研究，而缺乏對諸種稅制龐雜的具體規(guī)定進行比較與綜合的研究。②前面所引的論著都沒有對抗日根據(jù)地的稅制進行綜合性的結(jié)構(gòu)分析。當(dāng)然，有些論著也曾試圖概括出抗日根據(jù)地的稅收原則和基本政策。比如，有論著就將抗日民主根據(jù)地的稅收原則概括為先予后取、取己與取民相結(jié)合、增收不增稅、普遍納稅及稅收民主等，參見《中國革命根據(jù)地的稅收》，中國稅務(wù)出版社，2011年，第113—122頁。但是，該書并沒有具體闡明這些稅收原則及基本政策對抗日根據(jù)地稅制所產(chǎn)生的結(jié)構(gòu)性影響。而實際上，各抗日根據(jù)地的“救國公糧”“合理負擔(dān)”“農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅”“統(tǒng)一累進稅”等稅制具有很多結(jié)構(gòu)共性。比如，在對“納稅人”進行選擇時，它們都不約而同地選擇將“個人”與“家戶”一并作為納稅人。基于這種“個人與家戶相結(jié)合”的選擇，抗日根據(jù)地的不同稅制形成了一種“以個人為計算單位、以家戶為征收單位”的二元結(jié)構(gòu)共性*相關(guān)規(guī)定可見一些文件。例如，1937年《征收救國公糧條例》第10條規(guī)定：“自本條例公布后，凡邊區(qū)人民，應(yīng)以家為單位，將家長姓名、全家人數(shù)、全家合計收獲量、每人平均收獲量、每人應(yīng)納公糧數(shù)量及全家合計應(yīng)繳公糧數(shù)量，自動呈報鄉(xiāng)政府登記”(陜西省檔案館、陜西省社會科學(xué)院合編：《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第1輯，檔案出版社，1986年，第19頁)。再如，《陜甘寧邊區(qū)政府關(guān)于征收救國公糧的決定》規(guī)定：“征收救國公糧，以本年秋收后，每人平均全年實際收獲量為征收計算標準。但征納時應(yīng)以家為單位，將全家應(yīng)繳數(shù)量，合并繳納”(《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第1輯，第41頁)。再如，《陜甘寧邊區(qū)政府三十一年度征收救國公糧條例》第13條規(guī)定：“累進征收救國公糧，以每戶每口全年平均所得細糧多寡為計算標準，以戶為征收單位，凡雇用長工者將雇工計算于雇主家之內(nèi)”；其第29條又規(guī)定：“交納公糧人以戶為單位，應(yīng)依期將應(yīng)繳納之救國公糧曬干碾細，送至指定之倉庫過斗交訖掣取財政廳制發(fā)之收據(jù)憑執(zhí)，本條例所稱之斗以糧食局統(tǒng)一制發(fā)之斗而言”(陜西省檔案館、陜西省社會科學(xué)院合編：《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第6輯，檔案出版社，1986年，第280頁)。再如，《晉冀豫邊區(qū)合理負擔(dān)征收暫行辦法(草案)》第10條規(guī)定：“本辦法計算分數(shù)以人口為單位，征收款項以戶為單位”；同時，該草案對于民戶財產(chǎn)與收入之調(diào)查與評議有更細致的規(guī)定(河北省稅務(wù)局等編：《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，河北人民出版社，1987年，第29頁)。再如，《陜甘寧邊區(qū)農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅試行條例》第16條規(guī)定：“農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅以戶為征收單位，以每人平均糧數(shù)為計算標準”(陜西省檔案館、陜西省社會科學(xué)院合編：《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第7輯，檔案出版社，1986年，第330頁)。再如，《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則》第5條規(guī)定：“本稅則對農(nóng)業(yè)工商業(yè)之征稅，依下列規(guī)定分別計算征收：一、農(nóng)業(yè)以人口為計算單位，以戶為征收單位。二、工商業(yè)計算和征收均以戶為單位”(《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第104頁)。。本文旨在對抗日根據(jù)地個人與家戶相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)進行分析，以探明此種結(jié)構(gòu)的依據(jù)及內(nèi)在構(gòu)造，并辨明抗日根據(jù)地稅制在中國稅制發(fā)展進程中所具有的獨特歷史地位，以為今日中國稅收法制的建設(shè)和完善提供借鑒。

一、以個人為計算單位：民主政治與納稅人的權(quán)利主體資格

一般而言，民主政治是指憑借公共權(quán)力，和平地管理沖突，建立秩序，并實現(xiàn)平等、自由、人民主權(quán)等價值理念的方式和過程；而公民身份則是一種與民主政體同在的，與民主政治密不可分的個人與國家的關(guān)系。民主政體和民主政治意義上的公民是和個人的自由意志、政治自由聯(lián)系在一起的，因為個人主義乃是民主政治的邏輯起點，民主政治追求的是個人主義基礎(chǔ)上的平等?？谷崭鶕?jù)地政權(quán)是中共領(lǐng)導(dǎo)的新民主主義性質(zhì)的政權(quán)，抗日根據(jù)地民主政權(quán)的確立，推動了中國社會民主政治的發(fā)展進程，同時也為根據(jù)地稅制的創(chuàng)制與完善奠定了政治基礎(chǔ)。民主政治以公民個人為單位的特性在抗日民主根據(jù)地稅制中得到突出體現(xiàn)，對根據(jù)地稅制結(jié)構(gòu)的形成產(chǎn)生了重大影響。這種體現(xiàn)與影響主要表現(xiàn)在納稅人權(quán)利主體資格的確立方面。對此，可從公民的義務(wù)與權(quán)利兩個方面加以論述。

(一)抗戰(zhàn)救國與公民的納稅義務(wù)

為了確保民主政治的運行，每個人必須負擔(dān)一定的義務(wù)，并作出一定的犧牲，公民的納稅義務(wù)是其中的一種主要形式?？谷崭鶕?jù)地民主政權(quán)在面臨外敵入侵、民族存亡的危急時刻，對根據(jù)地公民提出了更高的責(zé)任要求，其中之一就是要求人民完糧納稅，以保證抗戰(zhàn)需求。1937年10月，陜甘寧邊區(qū)政府發(fā)布的第一號公告《為征收救國公糧事》指出：“在這國難當(dāng)頭的時候，為了供給抗戰(zhàn)需要，爭取抗戰(zhàn)勝利，本政府接受了邊區(qū)人民的愛國要求，決定于本年十一月開始在各地征收救國公糧，使每一邊區(qū)人民都有拿出一點糧食來幫助抗戰(zhàn)的光榮機會。”同時，該公告又說：“凡我邊區(qū)人民，務(wù)須自動如期繳納(救國公糧)，不得隱瞞拖延。”*陜西省檔案館、陜西省社會科學(xué)院合編：《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第2輯，檔案出版社，1986年，第18頁。隨后，陜甘寧邊區(qū)政府頒布了《征收救國公糧條例》，從保證抗日需要、爭取抗戰(zhàn)勝利的目的出發(fā)，規(guī)定：“凡邊區(qū)人民，均須按本條例，繳納救國公糧。”*《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第1輯，第19頁。同年，邊區(qū)政府在《關(guān)于征收救國公糧的決定》中也規(guī)定：“為保證持久抗戰(zhàn)中之糧食供給，特決定征收本年度救國公糧。凡邊區(qū)人民除抗日軍人家屬，及因災(zāi)荒經(jīng)政府查明豁免者外，均須繳納救國公糧?！?《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第1輯，第41頁。

上述早期的稅收文件并沒有使用“義務(wù)”這一術(shù)語，但此后，人民的納稅“義務(wù)”觀念日益得到抗日根據(jù)地政府及稅制文件的認可。如《解放》雜志在論及抗日根據(jù)地的民生主義財政政策時，就主張“按照收入的多少，來規(guī)定納稅的多少”，并提出“除少數(shù)最貧困的人民免稅外，其余的公民，工人、農(nóng)民、城市小資產(chǎn)階級、資本家、地主均在內(nèi)，都須負擔(dān)納稅義務(wù)，而不將稅款完全放在地主資本家身上”*《論抗日根據(jù)地的各種政策》，《解放》1941年1月15日。。1941年《晉冀豫邊區(qū)合理負擔(dān)征收暫行辦法(草案)》第1章第2條則明確規(guī)定：“凡屬本區(qū)人民合乎本辦法之規(guī)定者，均有負擔(dān)之義務(wù)，其負擔(dān)以錢多多出，錢少少出為原則?！?《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第27頁。1942年《陜甘寧邊區(qū)政府三十一年度征收救國公糧條例》第3條也規(guī)定：“凡邊區(qū)內(nèi)從事農(nóng)業(yè)及副業(yè)或出租土地獲取地租之人民，均有遵照本條例完納救國公糧之義務(wù)?！?《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第2輯，第277頁。1943年《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則》第4條也規(guī)定：“凡本邊區(qū)人民均有納稅之義務(wù)，其納稅以錢多多出，錢少少出為原則。”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第104頁。

另外，1941年《晉察冀邊區(qū)目前施政綱領(lǐng)實施重點》還提出：人民納稅義務(wù)的法理基礎(chǔ)乃是邊區(qū)人民“為爭取民族生存與子孫幸?！?，“犧牲小我以成全大我”及“對國家應(yīng)盡的責(zé)任”*韓廷龍、常光儒編：《中國新民主主義革命時期根據(jù)地法制文獻選編》第1卷，中國社會科學(xué)出版社，1981年，第40頁。。根據(jù)抗日根據(jù)地民主政權(quán)的相關(guān)規(guī)定，邊區(qū)民眾的納稅義務(wù)不僅是作為公民個人對民族、國家的責(zé)任，而且，此種責(zé)任的重要意義還在于這些義務(wù)的履行乃是為著最大限度地保障人民自身權(quán)益的需要。正如1938年《陜甘寧邊區(qū)黨委、陜甘寧邊區(qū)政府關(guān)于征收救國公糧的決定》所指出：要“使每個邊區(qū)人民知道，今天拿出少數(shù)糧食給政府，便是為的保護自己的一切”*《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第1輯，第93頁。。也就是說，抗日根據(jù)地人民納稅義務(wù)的履行乃是以保護人民的權(quán)益為目的的。

(二)納稅義務(wù)與權(quán)利保護

從公民的權(quán)利視角來看，民主政治的制度運行必須使集體中的每個人都能享受到法律、政治、社會和經(jīng)濟上的權(quán)利，也就是說，公民的納稅義務(wù)要以納稅人的權(quán)利保護為目的。在這一方面，抗日根據(jù)地民主政權(quán)在立法上對公民的納稅人權(quán)利資格進行了確認，并在此基礎(chǔ)上確立了公民的納稅義務(wù)。從稅收法定主義的立場看，所謂納稅人的權(quán)利主體資格就是確認并保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)、平等權(quán)、選舉權(quán)與被選舉權(quán)以及言論自由權(quán)、結(jié)社權(quán)等，這其中又以明確承認并對公民財產(chǎn)權(quán)的保護最為重要。

抗日根據(jù)地民主政權(quán)對人權(quán)、(參)政權(quán)及自由權(quán)，特別是對于財產(chǎn)權(quán)一直都非常重視?？谷崭鶕?jù)地頒布的施政綱領(lǐng)和有關(guān)條例，都對包括財產(chǎn)權(quán)在內(nèi)的基本權(quán)利作了明確的規(guī)定。例如，1942年《陜甘寧邊區(qū)保障人權(quán)財權(quán)條例》第3條、第4條、第6條就特別強調(diào)：要“保障邊區(qū)一切抗日人民的私有財產(chǎn)權(quán)及依法之使用及收益自由權(quán)(包括土地、房屋、債權(quán)及一切資財)”，在土地已經(jīng)分配區(qū)域，要“保證一切取得土地的農(nóng)民之私有土地權(quán)”；在土地未經(jīng)分配區(qū)域，要“保證地主的土地所有權(quán)及債主的債權(quán)”，以及邊區(qū)人民之財產(chǎn)、住宅免于非法征收、查封、侵入或搜捕等權(quán)利。*韓廷龍、常光儒編：《中國新民主主義革命時期根據(jù)地法制文獻選編》第1卷，第91—92頁。其他諸如1941年《冀魯豫邊區(qū)保障人民權(quán)利暫行條例》、1942年《晉西北保障人權(quán)條例》及1943年《渤海區(qū)人權(quán)保障條例執(zhí)行規(guī)則》也都對“身體、財產(chǎn)之自由”等人權(quán)及財權(quán)進行了切實的保障。*韓廷龍、常光儒編：《中國新民主主義革命時期根據(jù)地法制文獻選編》第1卷，第97、98、100—103頁。

稅收對納稅人而言是一種直接的財產(chǎn)犧牲，但從辯證的角度看，稅收又是必須以財產(chǎn)權(quán)的存在為前提的。如1941年《陜甘寧邊區(qū)施政綱領(lǐng)》便是在“保證一切抗日人民(地主、資本家、農(nóng)民、工人等)的人權(quán)、政權(quán)、財權(quán)及言論、出版、集會、結(jié)社、信仰、居住、遷徙之自由權(quán)”的基礎(chǔ)上，規(guī)定了人民的納稅義務(wù)，即“實行合理的稅收制度，居民中除極貧者應(yīng)予免稅外，均須按照財產(chǎn)等第或所得多寡，實施程度不同的累進稅制，使大多數(shù)人民均能負擔(dān)抗日經(jīng)費”*韓廷龍、常光儒編：《中國新民主主義革命時期根據(jù)地法制文獻選編》第1卷，第35—36頁。。1941年《晉察冀邊區(qū)目前施政綱領(lǐng)》第7條更是直接將保障一切抗日人民的財產(chǎn)所有權(quán)與人民的納稅義務(wù)一起寫在同一條文之中。*韓廷龍、常光儒編：《中國新民主主義革命時期根據(jù)地法制文獻選編》第1卷，第38—39頁。1941年《晉冀魯豫邊區(qū)政府施政綱領(lǐng)》也有類似的規(guī)定。*韓廷龍、常光儒編：《中國新民主主義革命時期根據(jù)地法制文獻選編》第1卷，第47頁。

抗日根據(jù)地在一般意義上規(guī)定了人民的財權(quán)與地權(quán)，并在此基礎(chǔ)上規(guī)定了人民的納稅義務(wù)。例如，1939年《陜甘寧邊區(qū)土地條例》第3條規(guī)定：“確定土地私有制，人民經(jīng)分配所得之土地，即為其私人所有”。其第6條更規(guī)定：“凡邊區(qū)人民取得土地所有權(quán)者，有完全使用與支配其上地之權(quán)。”*韓廷龍、常光儒編：《中國新民主主義革命時期根據(jù)地法制文獻選編》第4卷，中國社會科學(xué)出版社，1981年，第196頁。又如，1943年《陜甘寧邊區(qū)土地登記辦法》明確指出：“本辦法為確定土地所有權(quán)，實行農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅，依據(jù)《陜甘寧邊區(qū)地權(quán)條例(草案)》第十八條定之。”*韓廷龍、常光儒編：《中國新民主主義革命時期根據(jù)地法制文獻選編》第4卷，第205頁。另外，1941年《晉冀魯豫邊區(qū)土地使用暫行條例》也有類似保護人民土地所有權(quán)的規(guī)定。

從以上論述可以發(fā)現(xiàn)，抗日根據(jù)地的稅制是在對民主政治與公民之間的辯證關(guān)系進行充分論證的基礎(chǔ)之上加以規(guī)范化的，這種規(guī)范化的立論基礎(chǔ)乃是民主政治的個人本位主義。這種認識與判斷與彭真所說的“這與民主政治以公民個人為單位同一道理”*河北省稅務(wù)局等編：《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第1輯，河北人民出版社，1987年，第132頁。的論斷是一致的。當(dāng)然，由于抗日根據(jù)地基本上位于農(nóng)村，從社會結(jié)構(gòu)看仍然屬于傳統(tǒng)社會，經(jīng)濟結(jié)構(gòu)方面仍是以農(nóng)業(yè)經(jīng)濟為主，工商業(yè)則比較落后。而且，抗日根據(jù)地實際上的財產(chǎn)權(quán)乃是由家戶所享有，作為個人的抗日根據(jù)地人民并沒有完全的財產(chǎn)權(quán)，實際的土地登記乃是以家戶為單位進行的。此種社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)對抗日根據(jù)地稅制的納稅人的選擇有著重大影響。

二、以家戶為征收單位：同居共財與稅收客體的歸屬

在采用累進稅率結(jié)構(gòu)的稅制中，納稅人總會力圖在應(yīng)稅單位之間轉(zhuǎn)移所得，以便減輕本來屬于獨立應(yīng)稅主體但相互之間有關(guān)聯(lián)的各納稅人的整體稅收負擔(dān)。此問題是隨著誰是稅制中各種各樣實體規(guī)則的“納稅人”這一問題而出現(xiàn)的。*參見〔美〕休·奧爾特等著，丁一、崔威譯：《比較所得稅法：結(jié)構(gòu)性分析》(第3版)，北京大學(xué)出版社，2013年，第303、306頁。彭真在談及統(tǒng)一累進稅“以戶或經(jīng)營為單位合計繳納”時就曾指出，這“可以避免過去因繳納合理負擔(dān)，而紛紛分家或假分家的現(xiàn)象”*對于抗日根據(jù)地稅制產(chǎn)生的此類“分家”問題，參見董佳、李娜娜：《抗戰(zhàn)負擔(dān)與農(nóng)民非正常分家：中共邊區(qū)的另一社會景觀——以晉西北地區(qū)為中心的考察》，《科學(xué)·經(jīng)濟·社會》2012 年第4 期。。本文并非要探討“合理負擔(dān)”或者“統(tǒng)一累進稅”對抗日根據(jù)地家庭結(jié)構(gòu)的影響，但彭真的論斷對于思考抗日根據(jù)地稅制為何要以家戶為征收單位這一問題具有重要的啟示。*中國歷史上的“家戶”概念及其構(gòu)成極其復(fù)雜，而本文是從生產(chǎn)經(jīng)營共同體、生活消費共同體及賦稅共同體之合而為一的角度來理解及使用“家戶”這一概念的。本文所稱“家戶”主要指民戶或農(nóng)戶，商戶則不在討論范圍之內(nèi)。另外，與中國古代的家戶結(jié)構(gòu)一樣，抗日根據(jù)地的“家”與“戶”在很大程度上是重疊的，但二者也會出現(xiàn)分離?？谷崭鶕?jù)地也曾出現(xiàn)以田立戶或以丁立戶的現(xiàn)象，如宗族乃至寺廟、教堂等亦成為戶，而與政府發(fā)生法律關(guān)系。當(dāng)然，這種關(guān)系主要是以賦稅制度為主的公法法律關(guān)系，政府保護他們的財產(chǎn)所有權(quán)，但他們以戶為單位而向國家繳納稅收。但這并不能改變家戶大部分時間都是統(tǒng)一在一起的事實。本文在論述稅制中的家戶結(jié)構(gòu)時，正是從這種統(tǒng)一性出發(fā)的。更多關(guān)于“家戶”概念的論述可參見趙曉耕主編：《身份與契約：中國傳統(tǒng)民事法律形態(tài)》，中國人民大學(xué)出版社，2012年，第317—441頁。

(一)財產(chǎn)所有權(quán)與征稅范圍

在現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)中，稅基是最基本的要素，它體現(xiàn)著征稅的最基本界限，決定著稅收的基本征稅范圍。在稅基確定之后，稅制結(jié)構(gòu)中另一個要素——應(yīng)稅主體，即“納稅人”的選擇成為必須要解決的問題。

以小規(guī)模的家戶經(jīng)營為主的傳統(tǒng)小農(nóng)經(jīng)濟是抗日根據(jù)地的基本社會經(jīng)濟形態(tài)。因此，抗日根據(jù)地社會的基本單元在很大程度上仍是家戶而非個人。家戶這一社會單元所具有的基本性質(zhì)為“同居共財”。根據(jù)日本學(xué)者滋賀秀三的研究，“同居共財”這一概念的核心在于“每個人的勞動全部放進為了全體成員利益的單一共同的會計即家計中的形態(tài)”*滋賀秀三的研究結(jié)論是在將古代典籍資料和近時關(guān)于社會的實態(tài)方面的知識完全對應(yīng)起來的基礎(chǔ)上所得出的，因此這一論斷基本上是符合抗日根據(jù)地的社會實際的。參見〔日〕滋賀秀三著，張建國、李力譯：《中國家族法原理》，法律出版社，2003年，第57—62頁。。正如前文所論，雖然抗日根據(jù)地規(guī)定了人民的財權(quán)與地權(quán)，并在此基礎(chǔ)上規(guī)定了人民的納稅義務(wù)。但是，抗日根據(jù)地家戶的“同居共財”這一基本性質(zhì)卻決定了實際上的財產(chǎn)權(quán)是由家戶所享有的，個人并沒有完全的獨立財產(chǎn)權(quán)。因此，家戶的“同居共財”這一形態(tài)就決定了抗日根據(jù)地稅制必須，實際上也是，按家庭或戶所擁有的動產(chǎn)和不動產(chǎn)等“資產(chǎn)”進行征稅。也就是說，抗日根據(jù)地稅制的應(yīng)稅主體及實際納稅人是家戶而非個人。以1938年《晉察冀邊區(qū)村合理負擔(dān)實施方法》為例，該辦法在說明合理負擔(dān)比例分數(shù)調(diào)查表的填寫方法時，一再明確指出“民戶”乃是“合理負擔(dān)”的承擔(dān)主體，而“合理負擔(dān)”之客體則為“民戶”之財產(chǎn)與收入。*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第3頁。

以家戶為單位征收的稅制結(jié)構(gòu)在有關(guān)“體己”財產(chǎn)亦即個人財產(chǎn)的征收與計算中也得到突出表現(xiàn)。例如，1940年《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅稅則施行細則》(1941年3月及1942年5月又進行了修正)第42條規(guī)定：“體己(私房)財產(chǎn)收入合并于體己財產(chǎn)所有人所屬之家庭計征之”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第48頁。。再如，1942年《冀魯豫區(qū)合理負擔(dān)暫行辦法實施細則(草案)》第20條也規(guī)定：對家庭中某一部分人之體己財產(chǎn)，計算負擔(dān)時，應(yīng)先將全戶公有財產(chǎn)按照規(guī)定計算，得出每人應(yīng)累進數(shù)后，再將體己財產(chǎn)，按體己財產(chǎn)所有人數(shù)單獨計算之。但體己財產(chǎn)應(yīng)累進數(shù)，必須加入全戶應(yīng)負擔(dān)數(shù)，對政府負擔(dān)以戶統(tǒng)一計算，但在本戶內(nèi)得分列負擔(dān)。*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第68頁。

在同居共財此一家戶單元之中，不僅家庭成員在共同耕作家庭土地時的共同收獲要歸屬于家庭，而且家庭成員因從事副業(yè)、其他職業(yè)或外出務(wù)工所得的收入也是要全部歸屬于家。家庭生產(chǎn)的剩余也被當(dāng)作全體成員的共同資產(chǎn)即家產(chǎn)加以蓄積，而最安全和最常見的財富蓄積方法則是保有土地。此外，土地還產(chǎn)生其自身收益，這些收益不僅包括田租，還包括自家耕種所產(chǎn)生的收益，所有這些勞動產(chǎn)品的總和就構(gòu)成了家戶的財產(chǎn)。*參見〔日〕滋賀秀三著，張建國、李力譯：《中國家族法原理》，第61—62頁。此部分財產(chǎn)構(gòu)成了稅收的客體，而稅基或征收范圍的確定便是以此為基礎(chǔ)。例如，陜甘寧邊區(qū)“救國公糧”的征收范圍主要包括耕種土地所得之農(nóng)產(chǎn)品、農(nóng)村手工業(yè)以及地租、房租及畜租之所得?？梢娖湔鞫惙秶饕獮榧{稅人之經(jīng)營收入。*參見《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第6冊，第287頁。而陜甘寧邊區(qū)的農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅則以“農(nóng)業(yè)收益與土地財產(chǎn)均為農(nóng)累稅之稅本”，“凡有土地者，均須負擔(dān)土地財產(chǎn)稅，凡經(jīng)營農(nóng)業(yè)者，均須負擔(dān)農(nóng)業(yè)收益稅。兩種稅本用分計合征統(tǒng)一累進辦法直接征收之”*參見《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第7冊，第329—333頁。。與之類似，晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅因為融合了財產(chǎn)稅、所得稅、營業(yè)稅之基本精神，故而其征收范圍包括納稅人所有之資產(chǎn)及所得之收入，其征稅對象則為財產(chǎn)所有人、收入所得人。*參見《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第20、23頁。與晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅的征稅范圍不同，晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅的征稅范圍并不包括各種資產(chǎn)(土地資產(chǎn)包括在內(nèi))，而只對納稅人之收入所得征收統(tǒng)一累進稅。*參見《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第104頁。

從以上分析不難發(fā)現(xiàn)，抗日根據(jù)地諸種稅制的征收范圍雖然各有特點，但就其共性而言，這些不同稅制的征收范圍主要是圍繞土地、農(nóng)業(yè)收益及其他經(jīng)營收益所展開的。這種稅基的確定是和抗日根據(jù)地的經(jīng)濟發(fā)展水平相適應(yīng)的。由于抗日根據(jù)地的稅收是以家戶為單位進行征收的，因此，對家戶財產(chǎn)進行計算征收與調(diào)查評議的方法便成為抗日根據(jù)地稅制結(jié)構(gòu)中的有機組成部分。

(二)屬人屬地與家戶財產(chǎn)的調(diào)查評議

抗日根據(jù)地稅制雖然建基于民主政治基礎(chǔ)之上，而以個人為計算單位，但納稅的主體實際上乃是家戶，確定稅額標準的依據(jù)則是家戶所擁有的“資產(chǎn)”?？谷崭鶕?jù)地稅制中“錢多的多出，錢少的少出”之原則實際上也是就家戶的“資產(chǎn)”多少而論。因此，抗日根據(jù)地稅制中的屬人屬地原則及調(diào)查評議制度都是以家戶這一社會單元所具有的“同居共財”這一基本性質(zhì)為依據(jù)的。

首先，抗日根據(jù)地稅制在稅收的分數(shù)計算及征收方面的屬人屬地原則是建立在家戶財產(chǎn)所有權(quán)基礎(chǔ)之上的。例如，1941年《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行辦法》第4章第13條規(guī)定：“統(tǒng)一累進稅除商業(yè)部分外，分數(shù)計算與征收之屬人屬地依下列規(guī)定：一、凡資產(chǎn)收入在本縣以內(nèi)者，屬人計算，屬地(財產(chǎn)收入所在之村)征收。二、凡資產(chǎn)收入之在外縣者，就其資產(chǎn)收入所在村分別立戶，所在縣合算分數(shù)，屬地(所在村)征收。三、凡人在邊區(qū)，資產(chǎn)收入在邊區(qū)以外者，征收完全采取屬人主義，戶籍在邊區(qū)者，即以人在邊區(qū)論。四、凡資產(chǎn)收入在邊區(qū)，人在邊區(qū)以外者，征收完全采取屬地主義，并適用本條一、二兩款之規(guī)定。”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第23頁。1943年《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅稅則施行細則》第33、34、35、39條則對于家戶財產(chǎn)進行了更為細致的界定。*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第49頁。

其次，抗日根據(jù)地稅制有關(guān)調(diào)查評議的規(guī)定也是建立在家戶享有對戶內(nèi)財產(chǎn)與收入的所有權(quán)基礎(chǔ)之上的。例如，1941年《晉冀豫邊區(qū)合理負擔(dān)征收暫行辦法(草案)》第5章“調(diào)查與評議”之第22、23、30條在規(guī)定有關(guān)財產(chǎn)調(diào)查與評議時，便是以民戶財產(chǎn)為對象，并以家戶為單位而進行的。*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第27頁。再如，1940年《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行辦法施行細則》第29條至第36條對于如何以家戶為單位進行調(diào)查評議則進行了更為細致的規(guī)定。尤其是其第29條規(guī)定：“戶主愿將在外縣之資產(chǎn)及收入與其本縣之資產(chǎn)及收入合并計分者，得于本細則頒行到村后十五日內(nèi)，向該管縣政府申請之。前項規(guī)定以戶主之土地大部在外縣者為限適用之?！逼涞?4條則規(guī)定：“縣交界之土地其所有權(quán)屬于一戶者，戶主得分別請求本村村公所與該項稅地所在村村公所會同將其應(yīng)得分數(shù)合并計算，再按其在各村之富力將其在各付應(yīng)該得分數(shù)之比例定之”。*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第11頁。又如，1940年《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅稅則施行細則》第57條規(guī)定：村、區(qū)、縣交界之土地，其所有權(quán)屬于一戶者，調(diào)查評議時由有關(guān)村、區(qū)、縣派員會同辦理之。*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第49頁?？梢?，確定家戶財產(chǎn)的多寡乃是抗日根據(jù)地稅制調(diào)查評議制度的主要對象。

可見，抗日根據(jù)地雖然在普遍意義上規(guī)定了人民的財權(quán)與地權(quán)，并在此基礎(chǔ)上規(guī)定了人民的納稅義務(wù)，但其實質(zhì)是以法律的形式肯定了家或戶對所占土地的所有權(quán)。國家按每戶所擁有的不動產(chǎn)和動產(chǎn)收取不同的賦稅。不言而喻，每戶所擁有的不動產(chǎn)和動產(chǎn)理應(yīng)受到國家法律的保護。簡言之，法律確認戶對戶內(nèi)財產(chǎn)的所有權(quán)。根據(jù)地的土地登記不是國家授田、分田，而是政府確認農(nóng)民、地主自報自占土地的所有權(quán)。因此就不難理解為何家戶成為抗日根據(jù)地稅制中的實際納稅人，并在制定稅制時以家戶為單位進行征收。

三、個人與家戶的統(tǒng)一：在家消耗者與家戶人口的計算及扣除制度

前面闡明了抗日根據(jù)地稅制實行個人與家戶相結(jié)合的原因，那么，抗日根據(jù)地在具體的制度設(shè)計上是如何將個人與家戶結(jié)合起來的呢？實際上，以個人為計算單位、以家戶為征收單位便是一種很好的結(jié)合方式，不僅如此，抗日根據(jù)地稅制有關(guān)家戶人口之計算及扣除的規(guī)定也很好地將這種基本的共性結(jié)構(gòu)具體化了。

(一)屬人稅與扣除制度

一般而言，稅收是對總資產(chǎn)或總收入減去各項扣除后的余額進行征收，而不是其他一些更寬泛的收益，這是各種稅制的一個基本前提。當(dāng)然，這種支出的扣除必須與應(yīng)稅活動有一定的關(guān)聯(lián)。屬人稅由于是以所得或財產(chǎn)之歸屬人為中心，故而需要考量納稅人個別條件并予扣除后課稅，因此征稅時需首先考慮財產(chǎn)或所得之關(guān)系人必要的生活需求及其所負擔(dān)的扶養(yǎng)義務(wù)。

抗日根據(jù)地之“救國公糧”“合理負擔(dān)”“統(tǒng)一累進稅”均為屬人稅，而且抗日根據(jù)地實際的“納稅人”是家戶。因此，抗日根據(jù)地稅制不僅要綜合各種資產(chǎn)及所得以衡量家戶之納稅能力，同時需要斟酌考量家戶之人口狀態(tài)。也就是說，要考慮到家戶作為生產(chǎn)單位和生活消費單位的雙重性，在稅制結(jié)構(gòu)中給扣除制度留下應(yīng)有的空間。例如，1943年《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則》第15條一方面規(guī)定了一個富力至一個半富力的免稅點，同時還根據(jù)家戶人口的不同規(guī)定了不同的扣除辦法，即“一戶一口者，扣二個免稅點，一戶二口者，扣二個半免稅點，一戶三口人以上，每口扣除一個免稅點。如每人平均不足一個免稅點者，概行免稅。超過一個免稅點者，只就其超過之部分累進征稅”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第148頁。。與之同時頒布的《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則施行細則》第44條，則對《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則》第15條中免稅點“按不同人口，不同扣除”的原因進行了說明，即“系依據(jù)人口多寡不同之生活消耗而定”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第117頁。。

抗日根據(jù)地稅制將家戶的總資產(chǎn)或總收入按家戶之人口劃分為一定量的份額，根據(jù)累進稅率表判斷每份所得所適用的稅收，然后通過每份所應(yīng)承擔(dān)的稅收乘以份額數(shù)得出家戶所應(yīng)繳納的總稅額。顯然，該制度是將家戶每個成員的消費能力加以考量后相應(yīng)地對家戶予以課稅。此種考量可以說是由家戶所具有的“同居共財”這一特性決定的。也就是說，家戶不僅是一個生產(chǎn)經(jīng)營單位，同時也是作為消費生活單位而存在。因此，家戶由一定數(shù)量的消費主體構(gòu)成，這些消費主體必須分享一定數(shù)額的所得。這也就是抗日根據(jù)地稅制在計算人口時所依據(jù)的原理。與之對應(yīng)，抗日根據(jù)地稅制在計算人口時都首先明確“不分男女老幼均各以一人計”。但是，由于家戶構(gòu)成的復(fù)雜性，“人口之計算”往往“以開始進行負擔(dān)調(diào)查時之實有人數(shù)為準”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第116頁。。而所謂“實有人口”則可以定義為“實有吃糧人數(shù)”*《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第7輯，第344頁?；颉霸诩蚁恼摺?《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第117頁。。對此，1942年《陜甘寧邊區(qū)政府三十一年征收救國公糧條例細則》第10條進行了更為準確、直接的說明：“計算一家人口，不論男女老少凡在一家共同生產(chǎn)消費者，都應(yīng)包括在內(nèi)，但另立門戶已納稅之商號人員，及長年在外募工為生的，均不得計算在內(nèi)?！?《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第6輯，第402頁。而對于抗日根據(jù)地之“人口”，根據(jù)1943年《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則施行細則》第40條所言，乃是指“一個生活單位共有財產(chǎn)之集體者而言”。*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第116頁。

可見，抗日根據(jù)地稅制雖然希望能最大限度地“動員廣大的人力財力”，但仍在照顧人民生活的基礎(chǔ)上按家戶人口之多寡而予以每個人一定的扣除，從而在一般意義上保障家戶之再生產(chǎn)的延續(xù)。也就是說，抗日根據(jù)地稅制一方面通過以家戶為征收單位而將家戶所有成員的資產(chǎn)或收入首先進行匯總，然后根據(jù)家戶之“人口”對家戶之總資產(chǎn)、總收入按照份額制進行統(tǒng)一征收。因此，為了確定征收之份額亦即扣除額及免稅點，便需要對家戶人口之范圍進行準確并符合當(dāng)時一般的家戶形態(tài)的界定。

(二)共同生活與家戶的人口結(jié)構(gòu)

前面論及抗日根據(jù)地稅制結(jié)構(gòu)中的扣除制度及家戶人口的計算問題，但同時也提到需要對家戶之個別情形予以特別考量。因為家戶雖然如瞿同祖所指出的，“應(yīng)指同居的營共同生活的親屬團體”*瞿同祖：《瞿同祖法學(xué)論著集》，中國政法大學(xué)出版社，1998年，第3頁。一般意義上講，中國的家戶是指因婚姻、血緣或收養(yǎng)等關(guān)系，由祖父母、父母和已婚或未婚子孫等組成，擁有一定數(shù)量財產(chǎn)的團體。，即家戶主要由親屬成員組成，但家戶成員的構(gòu)成并不完全限于親屬。抗日根據(jù)地稅制需要對誰是家戶中的“實有吃糧人口”或“在家消耗者”進行認定，目的在于確定誰是“一個生活單位共有財產(chǎn)之集體者”，同時以此為基礎(chǔ)對人口的生產(chǎn)能力及消費消耗進行一定的區(qū)分，最后以此對家戶實有人口進行認定。

一般而言，家戶之人口應(yīng)先從家戶中的血緣、婚姻等關(guān)系出發(fā)予以確認。但在抗日根據(jù)地稅制中，對于親屬成員是否計算入家戶人口，仍是要以是否在家消費而定。這部分親屬成員主要包括：已與子女分居之老人、子女之為學(xué)生者、寡婦再嫁所攜前夫兒女、女兒之出嫁者及童養(yǎng)媳、家庭中之抗戰(zhàn)軍人及政民工作人員、家庭中被判有期刑之人等。對于已與子女分居之老人，其人口之計算與扣除額需以“其無土地和收入，受子女輪養(yǎng)”為條件*參見《華北根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第49、58、65、117頁；《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第7輯，第344頁；陜西省檔案館、陜西省社會科學(xué)院合編：《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第11輯，檔案出版社，1991年，第448—449頁。。子女之為學(xué)生者則以公費、自費、半公費及受訓(xùn)時間長短為標準而決定是否在家庭中計算人口并給予扣除。*例如，《晉察冀邊區(qū)統(tǒng)一累進稅稅則施行細則》第53條規(guī)定：“公費、半公費、及半公費以上受訓(xùn)之學(xué)生，其受訓(xùn)滿一年者，在家庭不除免稅點。不滿一年者，不論時間長短一律除免稅點。公費不及一半之學(xué)生在家庭一律除免稅點”(《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第49頁)。再如，《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則施行細則》第48條第2款規(guī)定：“高小學(xué)校以上公費生計算人口，不扣除免稅點”(《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第117頁)。又如，《民國三十三年農(nóng)業(yè)統(tǒng)一累進稅施行細則》第30條規(guī)定：“公費學(xué)生得在家中計算人口，但不扣除免稅點，自費或半自費之學(xué)生得在家中計算人口并扣除免稅點”(《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第11輯，第448—449頁)。對于女兒之出嫁者及童養(yǎng)媳，若系出嫁，則自然列入夫家計算人口。*參見《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第65頁。對于寡婦再嫁所攜前夫兒女，若“系臨時寄居者，可在寄居家除去免征點，不能計算人口”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第65頁。。童養(yǎng)媳的人口計算則需以居住時間的長短而判定是在娘家還是在婆家計算人口并扣除免稅點*參見《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第117—118頁。。對于家庭中之抗戰(zhàn)軍人及政民工作人員，則以其是否在伍、在職及是否在家消耗而定。*參見《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第118頁。對于家庭中被判有期刑之人，則以其生活系由政府還是家庭供給而定。*參見《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第49、118頁。

另外，家戶不僅僅是親屬成員之生活共同體，在根據(jù)地還有兩類人需要特別注意：一類是寄居之人；另一類是雇工。抗戰(zhàn)時期，先后約有十萬難民遷入抗日根據(jù)地，根據(jù)地政府在安置難民過程中基本采取政府幫助與群眾互助相結(jié)合的方法，并充分調(diào)動老戶的積極性。*參見王同起：《抗日戰(zhàn)爭時期難民的遷徙與安置》，《歷史教學(xué)》2002年第12期。為了在一定程度上保護老戶的利益，以調(diào)動老戶收留、幫助受難親友及其他難民的積極性，抗日根據(jù)地稅制將寄居人也算入寄居之家并扣除免稅點。惟其條件在于“與所寄居之家營共同生活并與其家屬同樣享有財產(chǎn)權(quán)”，如果“其與所寄居之家不營共同生活并不享有財產(chǎn)權(quán)者”，則不在其寄居家計人口除免稅點。當(dāng)然，如果該寄居之人確實無家可歸又無產(chǎn)業(yè)不能自活者，得在其所寄居之家，除免稅點。*參見《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第55、65、117頁?！蛾兏蕦庍厖^(qū)政府文件選編》第7輯，第344頁；《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第11輯，第448—449頁。另外，鑒于雇工在抗日根據(jù)地社會生產(chǎn)特別是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中的重要地位，同時為了保護雇工之權(quán)利，并為維持雇主家庭之生產(chǎn)，雇工一般也被算入雇主之家計算人口并扣除免稅點。*參見《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第49頁；《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第7輯，第330頁；陜西省檔案館、陜西省社會科學(xué)院合編：《陜甘寧邊區(qū)政府文件選編》第8輯，檔案出版社，1988年，第223、228—229頁。在雇工當(dāng)中，奶媽的人口計算特別值得注意。例如，1943年《晉冀魯豫邊區(qū)統(tǒng)一累進稅暫行稅則施行細則》第48條規(guī)定：“嬰兒無乳可吃在家雇用奶媽時，除扣除三分之二工資外，得在雇主家扣除一個免稅點。奶母之收入免稅。”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第2輯(上)，第117頁。

可見，抗日根據(jù)地稅制對家戶人口的計算是以其是否在家戶中進行消費為標準的。也就是說，如果以家庭為征收單位著眼于經(jīng)營生產(chǎn)共同體的話，此處則是以家戶的生活消費共同體為基礎(chǔ)的。當(dāng)然，也適當(dāng)考慮到家戶作為生活、發(fā)展與責(zé)任共同體所具有的社會屬性。

結(jié) 語

誰是納稅人，如何選擇納稅人，對于任何稅制而言都是一個基本的結(jié)構(gòu)性問題?？谷崭鶕?jù)地稅制基于“民主政治”的基本理念，從納稅人的權(quán)利主體的資格認定出發(fā)，將公民個人作為承擔(dān)納稅義務(wù)享有政治經(jīng)濟權(quán)利的主體，并在稅制結(jié)構(gòu)中將公民個人作為稅額即分數(shù)的計算單位。此外，抗日根據(jù)地稅制從“同居共財”的社會結(jié)構(gòu)出發(fā)，從誰是稅制中各種各樣實體規(guī)則的“納稅人”的認定出發(fā)，把家戶這一社會基本構(gòu)成單位作為實際的應(yīng)稅主體，并在稅制結(jié)構(gòu)中將家戶作為稅收的繳納單位。由此，抗日根據(jù)地形成了“個人與家戶相結(jié)合”“以個人為計算單位、以家戶為征收單位”的稅制結(jié)構(gòu)。

從以上概括不難發(fā)現(xiàn)，抗日根據(jù)地稅收法制是在現(xiàn)代西方法律理念、中國傳統(tǒng)法律文化及抗日根據(jù)地社會現(xiàn)實三者共同影響下的產(chǎn)物。而且，此種影響不只是名詞術(shù)語的援引與借用，更多的是稅制精神的薈萃與交融。正是這種薈萃與交融，使得抗日根據(jù)地個人與家戶相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)在中國稅制發(fā)展進程中具有了獨特的歷史地位。

首先，抗日根據(jù)地政權(quán)民主政治建設(shè)以個人為本位，以“個人”權(quán)利為出發(fā)點或重心。因此，盡管從表面上看，抗日根據(jù)地的稅法體系不斷強調(diào)作為整體的人民權(quán)利，但這實際上是在強調(diào)作為個體的公民權(quán)利。這種一致性從根本上解決了根據(jù)地人民的納稅人權(quán)利主體資格問題，人民作為獨立的公民而居于納稅人之地位。在此意義上，納稅人從長期的權(quán)力專制時代解放出來，從隸屬的卑微臣民而漸漸成為獨立自主的公民，既享有權(quán)利又承擔(dān)義務(wù)。

其次，考慮到具有宗法倫理特性的群體——家戶仍是抗日根據(jù)地社會構(gòu)成的基本單位，抗日根據(jù)地政府既承認公民個人對于家戶的相對獨立性，又從家戶所具有的“同居共財”這一特性出發(fā)，將家戶作為納稅之基本單位，并以此保證家戶的財產(chǎn)所有權(quán)，維持家戶的生產(chǎn)、生活延續(xù)性，而且也在一定程度上保持了中國傳統(tǒng)賦稅制度在抗日根據(jù)地稅制中的延續(xù)性。*中國傳統(tǒng)賦稅制度的一個很重要的特征就是以家戶為國家賦稅的主要承擔(dān)者。

再次，抗日根據(jù)地嚴峻的社會現(xiàn)實對抗日根據(jù)地稅收制度產(chǎn)生了全方位的影響，個人與家戶相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)無疑是此種影響最重要、最集中的表現(xiàn)。這種稅制結(jié)構(gòu)中的稅基選擇、征收范圍、屬人屬地原則、家戶財產(chǎn)的調(diào)查評議、家戶人口的計算、免稅點的扣除等方面無一不是基于對根據(jù)地社會現(xiàn)實的積極考量而作出的現(xiàn)實安排。

總之，抗日根據(jù)地個人與家戶相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)可以說是符合“適合人民負擔(dān)力量，手續(xù)科目均宜從簡，不至擾民”這一稅收原則的，最大限度地實現(xiàn)了負擔(dān)者負擔(dān)公平，亦即“人與人負擔(dān)公平，戶與戶負擔(dān)公平”*《華北革命根據(jù)地工商稅收史料選編》第1輯，第219頁。。然而，反觀今日中國稅制特別是個人所得稅，人與人負擔(dān)公平仍是何談起？在此背景下，對抗日根據(jù)地個人與家戶相結(jié)合的稅制結(jié)構(gòu)進行研究也就有了嚴峻而現(xiàn)實的意義。

(本文作者 趙元成，浙江大學(xué)光華法學(xué)院2008級博士研究生、杭州師范大學(xué)沈鈞儒法學(xué)院副教授；胡榮明，杭州師范大學(xué)法治中國化研究中心研究員 杭州 311121)

(責(zé)任編輯 王志剛)

Individual and Family: the Dual Structure of Tax System of the Anti-Japanese Base Areas

Zhao Yuancheng & Hu Rongming

The tax systems of anti-Japanese base areas, such as public grain for national salvation, reasonable burden, unified progressive agricultural tax and unified progressive tax, have many similarities in the structure. When choosing the taxpayer, these tax systems form a dual structure of individual and family combination. The most important characteristic of the structure is calculating taxes on a individual basis, but imposing levies on family. The dual structure had important effects on the tax systems of the anti-Japanese base areas. Therefore, researching the dual structure can provide significant reference for the development of the tax system in the present China.

* 本文系杭州師范大學(xué)“法治中國化”系列課題之“公民納稅義務(wù)的倫理審定及其法理依據(jù)”項目的階段性成果。

D231； DF432； K265.1

A

1003-3815(2015)-02-0075-10