■ 張秋亞

軍工企業(yè)實(shí)施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的有關(guān)問(wèn)題探討

■ 張秋亞

近幾年來(lái),我們軍工集團(tuán)一直致力于精細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)成本控制。通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法等管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用,堅(jiān)持成本管理向“下”深化,實(shí)現(xiàn)班組改善降低成本,不斷提高成本管理精細(xì)化水平,并發(fā)揮成本管理信息化對(duì)產(chǎn)品定價(jià)、盈利性分析、投資評(píng)價(jià)等方面的決策支撐作用。

一、我國(guó)頒發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的前提

為推動(dòng)深化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式,我國(guó)政府提出“打造中國(guó)經(jīng)濟(jì)升級(jí)版”的戰(zhàn)略目標(biāo)。為推動(dòng)這一戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn),促進(jìn)企業(yè)深化改革,轉(zhuǎn)換機(jī)制,加強(qiáng)管理,創(chuàng)新發(fā)展,財(cái)政部于2013年8月頒發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》,自2014年1月1日起施行。

二、我國(guó)軍工企業(yè)采用以制造成本法為基礎(chǔ)的全部成本法計(jì)算產(chǎn)品成本

在全部成本法下,企業(yè)無(wú)需采用成本性態(tài)分析的方法將產(chǎn)品制造過(guò)程中發(fā)生的全部生產(chǎn)成本分解為變動(dòng)生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本兩大類(lèi),而只需將所有生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本,在計(jì)算銷(xiāo)售、毀損當(dāng)期時(shí)予以扣除。

三、軍工企業(yè)實(shí)施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的必要性

1.實(shí)施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》,可以大大推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)

《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》的許多條目中,都融入了管理會(huì)計(jì)對(duì)現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要,確定了多元化的產(chǎn)品成本核算對(duì)象；同時(shí)還引入了成本性態(tài)、標(biāo)準(zhǔn)成本和作業(yè)成本法等管理會(huì)計(jì)的觀念和方法,使得以成本管理為重要內(nèi)容的管理會(huì)計(jì)逐步滲透到企業(yè)組織的各個(gè)部門(mén)和各個(gè)層面,為企業(yè)開(kāi)展戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營(yíng)決策、業(yè)務(wù)計(jì)劃、過(guò)程控制、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等管理活動(dòng)提供相關(guān)信息和科學(xué)方法,也為推進(jìn)我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)奠定了基礎(chǔ)。

2.實(shí)施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》,能確保企業(yè)成本核算與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》協(xié)調(diào)一致

目前,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已在我國(guó)軍工企業(yè)范圍內(nèi)得到了有效實(shí)施。但企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些章節(jié)的內(nèi)容不夠具體、系統(tǒng),而《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)企業(yè)成本管理的指導(dǎo)思想,反映了產(chǎn)品成本核算基本原則和核算方法,是對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中相關(guān)內(nèi)容的進(jìn)一步補(bǔ)充和說(shuō)明。它既保證了企業(yè)成本核算與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相互協(xié)調(diào),也有助于成本核算制度在全軍工企業(yè)范圍內(nèi)普遍執(zhí)行,促進(jìn)整體產(chǎn)品成本核算和管理水平的提高。

四、軍工企業(yè)在實(shí)施《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》中,幾個(gè)值得注意的問(wèn)題

1.《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》中所指的產(chǎn)品是指企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品、商品、提供的勞務(wù)或服務(wù)。屬于廣義產(chǎn)品的范疇。

2.《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》中所指的產(chǎn)品成本是指企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品過(guò)程中所發(fā)生的材料費(fèi)用、職工薪酬等,以及不能直接計(jì)入而按一定標(biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入的各種間接費(fèi)用。根據(jù)本制度所給出的產(chǎn)品成本定義,企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所發(fā)生的耗費(fèi),能夠歸屬于使產(chǎn)品達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)的,應(yīng)當(dāng)計(jì)入產(chǎn)品成本,否則應(yīng)計(jì)入期間費(fèi)用。例如:企業(yè)在存貨采購(gòu)入庫(kù)后發(fā)生的儲(chǔ)存費(fèi)用,由于不屬于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中所發(fā)生的耗費(fèi),應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。但是,在生產(chǎn)過(guò)程中為達(dá)到下一個(gè)生產(chǎn)階段所必需的儲(chǔ)存費(fèi)用,應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本（存貨成本）。

3.正確劃分各種費(fèi)用的界限

（1）正確劃分生產(chǎn)成本與期間費(fèi)用的界限

期間費(fèi)用是指企業(yè)日常發(fā)生的不能計(jì)入特定生產(chǎn)對(duì)象的成本。完工企業(yè)的期間費(fèi)用通常包括銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

生產(chǎn)成本通常包括直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用。正確劃分生產(chǎn)成本與期間費(fèi)用的界限,是企業(yè)正確核算企業(yè)產(chǎn)品成本的前提。

（2）正確劃分受益性支出與資本性支出的界限

企業(yè)支付的當(dāng)期行政管理人員職工薪酬、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、產(chǎn)品廣告費(fèi)、罰款等,均屬于受益性支出；資本性支出是指與本期和以后各期取得受益都相關(guān)的支出。如企業(yè)支付的在建工程人員職工薪酬、購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)支出、購(gòu)買(mǎi)無(wú)形資產(chǎn)支出等,均屬于資本性支出。

企業(yè)錯(cuò)將某項(xiàng)受益性支出作為資本性支出核算,將導(dǎo)致應(yīng)在計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)全額扣除的支出部分或全部遞延到以后各期分期扣除,將使本期利潤(rùn)虛增,以后各期利潤(rùn)減少；反之,將使本期利潤(rùn)減少,以后各期利潤(rùn)虛增。因此,正確劃清受益性支出與資本性支出是企業(yè)核算產(chǎn)品成本的又一前提。

（3）正確劃分各月份的費(fèi)用界限

企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí),應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ),分清各月的成本費(fèi)用界限。凡是本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,不論款項(xiàng)是否在本期支付,均應(yīng)計(jì)入本期產(chǎn)品成本或損益；凡是不屬于本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用,即使款項(xiàng)已在本期支付,也不應(yīng)計(jì)入本期產(chǎn)品成本或損益。企業(yè)應(yīng)將已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用及時(shí)入賬,才能使成本核算的內(nèi)容真實(shí)完整。因此,正確劃分各月份的費(fèi)用界限也是企業(yè)核算產(chǎn)品成本的前提。

（4）正確劃分各種產(chǎn)品的費(fèi)用界限

如果一個(gè)企業(yè)生產(chǎn)兩種以上的產(chǎn)品,則當(dāng)期累計(jì)的產(chǎn)品生產(chǎn)成本,應(yīng)在各種不同的產(chǎn)品中分配。其中能直接明確其歸屬的費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入該種產(chǎn)品的成本；對(duì)幾種產(chǎn)品共同發(fā)生的費(fèi)用不能明確歸屬的費(fèi)用,應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)姆峙浞椒ê头峙錁?biāo)準(zhǔn)分配計(jì)入到各種產(chǎn)品的成本中。由于各種不同的完工產(chǎn)品在某一會(huì)計(jì)期間的銷(xiāo)售數(shù)量可能不同,如果混淆了他們之間的費(fèi)用界限,不僅能影響各種產(chǎn)品的正確定價(jià),還有可能影響企業(yè)各期利潤(rùn)的正確計(jì)算。

（5）正確劃分營(yíng)業(yè)性支出與營(yíng)業(yè)外支出的費(fèi)用界限

營(yíng)業(yè)性支出是指企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生的支出。如企業(yè)支付的車(chē)船稅、基本生產(chǎn)車(chē)間工人的職工薪酬等,都屬于營(yíng)業(yè)性支出。營(yíng)業(yè)外支出是指企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外由于偶然的特殊的原因發(fā)生的一些和損失,如罰款、自然災(zāi)害造成的財(cái)產(chǎn)凈損失等。

如果混淆了營(yíng)業(yè)性支出與營(yíng)業(yè)外支出的費(fèi)用界限,可能使企業(yè)錯(cuò)誤的估計(jì)產(chǎn)品成本水平,還有可能使企業(yè)錯(cuò)誤地反映其財(cái)務(wù)成果的來(lái)源和構(gòu)成情況。

五、軍工企業(yè)成本控制的成效

近幾年來(lái),我們軍工集團(tuán)一直致力于精細(xì)化標(biāo)準(zhǔn)成本控制。通過(guò)標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法等管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用,堅(jiān)持成本管理向“下”深化,實(shí)現(xiàn)班組改善降低成本,不斷提高成本管理精細(xì)化水平,并發(fā)揮成本管理信息化對(duì)產(chǎn)品定價(jià)、盈利性分析、投資評(píng)價(jià)等方面的決策支撐作用。

1.是夯實(shí)基礎(chǔ)

完善原始記錄、數(shù)據(jù)采集和基礎(chǔ)統(tǒng)計(jì)工作,規(guī)范各項(xiàng)消耗領(lǐng)用單據(jù)、細(xì)化收發(fā)存明細(xì)表、固化報(bào)表采集及傳遞流程,為搭建各項(xiàng)成本消耗建立基礎(chǔ)平臺(tái)。

2.是劃小成本核算單元

按產(chǎn)品零部件開(kāi)展成本測(cè)算,按成本動(dòng)因設(shè)置成本控制,細(xì)化成本核算,找準(zhǔn)成本控制點(diǎn),為管理會(huì)計(jì)工具整合運(yùn)用奠定基礎(chǔ)。

3.是制定標(biāo)準(zhǔn)工序成本

建立各工序成本消耗標(biāo)準(zhǔn),實(shí)施工序成本核算,并按照理想產(chǎn)能與正常產(chǎn)量相結(jié)合、歷史成本與目標(biāo)成本相結(jié)合的原則,搭建標(biāo)準(zhǔn)成本體系。同時(shí),根據(jù)生產(chǎn)工藝、生產(chǎn)條件等因素的變化,適時(shí)對(duì)工序成本標(biāo)準(zhǔn)本身不斷加以修正,保證其可接受的合理性。

4.主要在四個(gè)方面我們?nèi)〉昧艘恍┏尚?/p>

一是預(yù)算編制,作為財(cái)務(wù)核算的基礎(chǔ),避免核算與預(yù)算脫節(jié)；二是經(jīng)營(yíng)決策,運(yùn)用于外購(gòu)與自制、工藝改進(jìn)前后的成本分析,為公司各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)決策提供支持；三是成本控制,規(guī)范生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)管理行為,制定、完善作業(yè)基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn),細(xì)化成本控制,實(shí)行全產(chǎn)業(yè)鏈精細(xì)化成本管理；四是分析考核,將月度預(yù)算執(zhí)行分析細(xì)化到班組,作為班組（員工）績(jī)效考核的標(biāo)準(zhǔn)。

張秋亞,西安彩晶光電科技股份有限公司 財(cái)務(wù)經(jīng)理)