周棟文

摘要：近幾年來，我國信托業(yè)得到了突飛猛進的發(fā)展，但信托稅收法律法規(guī)的缺失，極大的制約了部分信托業(yè)務(wù)的發(fā)展，并加劇了交易稅務(wù)風(fēng)險；建立、健全我國信托稅收制度刻不容緩，且應(yīng)該充分遵循和體現(xiàn)稅收公平的原則、實質(zhì)課稅原則和征管便利原則。

關(guān)鍵詞：信托；類信托；稅收制度；稅收原則

我國于2001年頒布并實施了《中華人民共和國信托法》，信托法的實施為我國信托業(yè)發(fā)展起到了積極的促進作用，但與之相配套的完善的信托稅收法律法規(guī)目前仍未出臺。由于信托業(yè)務(wù)及信托法律關(guān)系的特殊性，信托稅收法律法規(guī)的缺失，極大的制約了部分信托業(yè)務(wù)的發(fā)展，建立和完善我國信托稅收制度迫在眉睫。本文主要針對我國信托稅收制度的現(xiàn)狀及存在的問題進行探討。

一、信托及類信托產(chǎn)品稅收法規(guī)的現(xiàn)狀

隨著我國信托類業(yè)務(wù)及產(chǎn)品（包括信托公司、商業(yè)銀行、基金公司、證券公司、期貨公司等主體從事的信托產(chǎn)品、證券投資基金和資產(chǎn)管理等業(yè)務(wù)）的不斷豐富，財政部和國家稅務(wù)總局相繼出臺了一些與信托類業(yè)務(wù)及產(chǎn)品相關(guān)的稅收規(guī)范性文件。這些稅收規(guī)范性文件主要是針對證券投資基金和信貸資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)而制定，如《關(guān)于證券投資基金稅收問題的通知》（財稅字[1998]55號）、《關(guān)于開放式證券投資基金有關(guān)稅收問題的通知》（財稅[2002]128號）、《關(guān)于證券投資基金稅收政策的通知》（財稅[2004]78號）、《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財稅[2008]1號）、關(guān)于信貸資產(chǎn)證券化有關(guān)稅收政策問題的通知（財稅〔2006〕5號）。遺憾的是，我國目前尚未專門針對信托行業(yè)和信托公司制定一套完善的信托稅收法律法規(guī)，

二、 現(xiàn)行信托稅收制度存在的主要問題

（一）信托財產(chǎn)制度與現(xiàn)行稅收制度的內(nèi)在沖突

信托財產(chǎn)的“名義所有權(quán)”一般由受托人享有，信托財產(chǎn)的“實質(zhì)所有權(quán)”是由受益人享有或由受益人與委托人共同享有。在這種雙重所有權(quán)的設(shè)計下，信托財產(chǎn)即有“形式轉(zhuǎn)讓”與“實質(zhì)轉(zhuǎn)讓”之分。這種特殊的財產(chǎn)制度設(shè)計源自英國普通法法律體系，并且隨著“私法自治”原則在全世界范圍內(nèi)的發(fā)展。實際上，包括我國在內(nèi)的許多國家（地區(qū)）都引入了類似的信托制度。

信托財產(chǎn)制度具有 “名義所有權(quán)”與“實質(zhì)所有權(quán)”分離的特點；而我國現(xiàn)行稅法則主要沿用傳統(tǒng)的民商法、物權(quán)法理論，以“一物一權(quán)”為規(guī)范基礎(chǔ)。這中間的差距正是現(xiàn)有稅收問題的根源所在。

（二）實質(zhì)課稅原則缺失、重復(fù)征稅問題突出

盡管信托業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)展多年，但我國信托稅收制度迄今未明確 “形式轉(zhuǎn)讓”不征稅或免稅的待遇。實際上，信托業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理目前仍然處于相當(dāng)不確定的狀態(tài)。在稅務(wù)實務(wù)中，基層稅務(wù)機關(guān)出于執(zhí)法風(fēng)險的考慮，往往是直接依據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，不區(qū)分“形式轉(zhuǎn)讓”和“實質(zhì)轉(zhuǎn)讓”，對轉(zhuǎn)讓行為一律課稅，結(jié)果導(dǎo)致重復(fù)征稅。

從信托業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)來分析，因“形式轉(zhuǎn)讓”引起重復(fù)征稅的情況主要包括：（1）信托設(shè)立時就信托財產(chǎn)所有權(quán)的“形式轉(zhuǎn)讓”產(chǎn)生的納稅義務(wù)，如營業(yè)稅、契稅、印花稅等；（2）信托存續(xù)過程中信托收益的所得稅和流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)與信托終止時或信托收益分配時產(chǎn)生的所得稅和流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)相重復(fù)；（3）信托終止時就信托財產(chǎn)所有權(quán)的“形式轉(zhuǎn)讓”（如歸還信托財產(chǎn)）產(chǎn)生的納稅義務(wù)，如營業(yè)稅、契稅、 印花稅等。

（三）信托稅收制度存在征管漏洞

由于我國信托稅收制度的缺失，造成與信托有關(guān)的應(yīng)征的稅款無法成功征收。從我國實踐來看，稅收流失主要發(fā)生在信托存續(xù)環(huán)節(jié)和信托結(jié)束環(huán)節(jié)。在信托存續(xù)環(huán)節(jié)、受托人

需要對信托財產(chǎn)進行管理、交易和投資并取得收益，這就可能發(fā)生所得稅、流轉(zhuǎn)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、印花稅等應(yīng)稅事項。但根據(jù)我國《信托法》的規(guī)定，受托人并不是為了自己的利益管理、運用和處分信托財產(chǎn)，信托財產(chǎn)在法律和財務(wù)上均是獨立的。因此，如果要求受托人就信托收益納稅，在納稅主體、納稅環(huán)節(jié)、應(yīng)稅稅目、稅率等方面均與現(xiàn)行稅收制度存在沖突。另一方面，從委托人和受益人的角度，有些情況下由于征管手段的限制，一些本該由受益人繳納的稅款也無法征收，最終導(dǎo)致國家稅收流失。

三、 現(xiàn)行稅收制度對我國信托業(yè)務(wù)的影響

（一）稅收政策缺失造成部分業(yè)務(wù)無法開展

如前所述，由于缺乏明確的信托稅收政策，我國信托業(yè)務(wù)的重復(fù)征稅問題突出。這種重復(fù)征稅問題使得不動產(chǎn)信托、股權(quán)信托、公益信托等多種信托活動在實踐中一直無法正常開展。

以不動產(chǎn)信托業(yè)務(wù)為例，如前所述，此類業(yè)務(wù)在現(xiàn)行稅收制度下面臨嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題。由于對同一稅源的二次、甚至多次征稅，加大了信托業(yè)務(wù)的經(jīng)營成本，直接后果是壓縮了投資者的收益空間，最終導(dǎo)致行業(yè)內(nèi)該類信托業(yè)務(wù)一直未正常開展。

（二） 稅收政策缺失加劇交易稅務(wù)風(fēng)險

由于稅收制度及其他方面的限制，我國信托行業(yè)目前主要的業(yè)務(wù)是資金信托業(yè)務(wù)。但即使是這一類相對簡單的信托業(yè)務(wù)，在現(xiàn)行稅收制度下也存在稅收處理的不一致性，加劇了稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法風(fēng)險和信托當(dāng)事人的稅收稅收遵從風(fēng)險。

以信托貸款業(yè)務(wù)中的票據(jù)流轉(zhuǎn)問題為例。新《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》取消金融機構(gòu)受托發(fā)放貸款代扣代繳營業(yè)稅的義務(wù)，因此信托公司無需承擔(dān)代扣代繳義務(wù)，無法給借款人開具正式發(fā)票，只能開具利息單等憑證。但近年來，在許多信托貸款業(yè)務(wù)中，借款人的利息支出的稅前扣除開始遇到其主管稅務(wù)機關(guān)的質(zhì)疑。一些地區(qū)的主稅務(wù)機關(guān)認為，信托公司開具的利息單等憑證并非企業(yè)所得稅抵扣的合法憑據(jù)，要求借款人提供正式發(fā)票。

借款人和稅務(wù)機關(guān)在票據(jù)問題上之所以形成這種分歧，同樣與現(xiàn)行信托稅收制度不完善有關(guān)：一方面現(xiàn)行稅收制度不要求信托公司代扣代繳營業(yè)稅；另一方面又在實踐中要求以發(fā)票作為稅前扣除憑證。這種稅收政策上的不銜接，給借款人、受托人均造成了較大的稅務(wù)風(fēng)險。

四、結(jié)論及建議

我國信托稅收制度的缺失已經(jīng)影響了信托財產(chǎn)制度發(fā)揮其在經(jīng)濟、金融方面的特別作用，在進一步深化經(jīng)濟改革的今天，建立、健全我國信托稅收制度已經(jīng)刻不容緩。筆者認為，我國建立現(xiàn)代信托制度應(yīng)當(dāng)遵循以下幾個基本原則：

（一）稅收公平原則

信托稅收制度的建立應(yīng)充分體現(xiàn)稅收公平的原則。如果信托項目的投資方式、投資方向等與證券投資基金基本相同，在制定信托稅收制度時，應(yīng)充分考慮參照目前證券投資基金的稅收優(yōu)惠政策同樣適用于信托項目及產(chǎn)品。實踐中，目前我國理財市場包括銀行理財產(chǎn)品、券商資產(chǎn)管理計劃、保險資產(chǎn)管理計劃、基金子公司資產(chǎn)管理計劃、契約型私募投資計劃等，這些理財業(yè)務(wù)的法律關(guān)系、業(yè)務(wù)模式和一般信托業(yè)務(wù)具有非常大的相似性。從保障稅收公平的角度，信托業(yè)務(wù)的稅收政策應(yīng)當(dāng)同樣適用于這些類信托業(yè)務(wù)。換言之，我們所設(shè)計的信托稅收制度應(yīng)當(dāng)不僅適用于傳統(tǒng)的信托業(yè)務(wù)，也要適用于銀行理財?shù)绕渌愋磐袠I(yè)務(wù)。只有遵循稅收公平原則的稅收制度，才能適應(yīng)我國信托類資產(chǎn)管理行業(yè)的發(fā)展要求。

（二）實質(zhì)課稅原則

在我國建立信托稅收制度時，應(yīng)將對真正的受益人征稅的實質(zhì)課稅原則作為其稅收制度建立的重要原則之一。實質(zhì)課稅原則有利于保障稅負公平，確保不因采用信托方式運作而增加或減少稅負，為信托的發(fā)展提供稅法保障。其他主要國家（地區(qū)）的信托稅收制度都很好的體現(xiàn)了對信托實質(zhì)課稅的這一基本原則。

目前，我國現(xiàn)行稅收制度可能會導(dǎo)致信托業(yè)務(wù)的重復(fù)征稅問題。在信托稅收制度中確立實質(zhì)課稅原則，對于準(zhǔn)確界定信托課稅對象的歸屬以及避免因應(yīng)稅表象而發(fā)生的重復(fù)征稅具有重大的現(xiàn)實作用和實踐意義。

（三）征管便利原則

在設(shè)計具體信托稅收制度時，特別是確定信托業(yè)務(wù)的納稅義務(wù)人時，有“信托實體理論”與“信托導(dǎo)管理論”兩種理論。從其他國家（地區(qū)）的經(jīng)驗來看，英美法系的國家（地區(qū)）更加接近適用信托實體理論；而大陸法系的國家（地區(qū)）則更多的遵循信托導(dǎo)管理論。

從我國的實際情況來看，信托導(dǎo)管理論目前看來應(yīng)當(dāng)更為合適。首先，信托導(dǎo)管理論與目前各項稅收實體法并無實質(zhì)的沖突，對整個稅法體系的影響相對較小。我國只需要對現(xiàn)行稅法做小幅度的調(diào)整，增加幾條關(guān)于信托的特別條款，即可以將信托納入現(xiàn)行稅收制度體系中。因此，總體而言，現(xiàn)代信托稅收制度應(yīng)當(dāng)將信托作為一個導(dǎo)管工具，而以享有實質(zhì)利益的受益人（可以與委托人為同一人）作為納稅主體。另一方面，信托導(dǎo)管理論在一些情況會增加征管上的難度和成本。對于此類特殊情形，在設(shè)計現(xiàn)代信托稅收制度時應(yīng)當(dāng)特別考慮，并作必要的變通處理。

參考文獻：

[1] 徐菲悅.論信托稅法的基本原則[D].中南大學(xué)，2006年.

[2] 董芳.我國信托收益所得稅法律制度的完善[D].西南財經(jīng)大學(xué)，2007年.

[3] 胡政.論我國信托稅收法律制度的完善[D].江西財經(jīng)大學(xué)，2013年。