汪萌

摘要：根據(jù)會計準則的規(guī)定，金融資產(chǎn)一般按照公允價值或者攤余成本等進行后續(xù)計量，與金融資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)通常會存在暫時性差異，進而產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。遞延所得稅的確認與計量對于企業(yè)的資產(chǎn)、負債及所有者權(quán)益均產(chǎn)生重要影響，如何正確合理的進行金融資產(chǎn)涉及的遞延所得稅處理應(yīng)當(dāng)成為企業(yè)財務(wù)人員尤其是金融投資類企業(yè)財務(wù)人員關(guān)注的重點之一。

關(guān)鍵詞：遞延所得稅資產(chǎn)；遞延所得稅負債；金融資產(chǎn)

一、金融資產(chǎn)涉及的主要暫時性差異項目

會計準則要求對金融資產(chǎn)的后續(xù)計量采用公允價值或攤余成本等計量方法，而稅務(wù)處理時要求采用歷史成本法計量；會計準則要求根據(jù)金融資產(chǎn)賬面金額與可收回金額之間的差額計提減值準備，而稅務(wù)處理時對金融資產(chǎn)減值準備不允許扣除。這使得金融資產(chǎn)賬面價值和其計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生了暫時性差異。

金融資產(chǎn)涉及的主要暫時性差異項目有：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動、可供出售類金融資產(chǎn)公允價值變動、持有至到期投資的折溢價攤銷以及金融資產(chǎn)減值準備。

交易性金融資產(chǎn)及可供出售金融資產(chǎn)采用公允價值進行后續(xù)計量，持有至到期投資采用實際利率法進行溢折價攤銷，與其計稅基礎(chǔ)之間通常會存在暫時性差異。

可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項這三類金融資產(chǎn)，如果在資產(chǎn)負債表日有客觀證據(jù)表明它們發(fā)生了減值，則需要計提減值準備，確認減值損失。需要注意的是，可供出售金融資產(chǎn)只有在該資產(chǎn)期末價值下降的幅度較大或持續(xù)的時間較長的情況下，才需計提減值準備。而稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)是其歷史成本，由此產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異。

二、典型解析

（一）交易性金融資產(chǎn)公允價值變動

2×14年5月1日，甲公司從二級市場以每股9元購入A股票100萬股，以每股12元購入B股票80萬股，2×14年12月31日，A股票市價為8元，B股票市價為10元；2×15年12月31日，A股票市價為10元，B股票市價為11元，甲公司將A股票和B股票劃分為交易性金融資產(chǎn)，所得稅率為25%，假設(shè)不考慮其他因素。

2×14年12月31日相關(guān)處理如下：

A股票賬面價值為800萬元，其計稅基礎(chǔ)為900萬元，可抵扣暫時性差異為100萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100萬元*25%）。

B股票賬面價值為800萬元，其計稅基礎(chǔ)為960萬元，可抵扣暫時性差異為160萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)40萬元（160萬元*25%）。

2×15年12月31日相關(guān)處理如下：

A股票賬面價值為1000萬元，其計稅基礎(chǔ)仍為900萬元，應(yīng)納稅暫時性差異為100萬元，應(yīng)確認遞延所得稅負債25萬元（100萬元*25%）。此處應(yīng)注意，應(yīng)先將2×14年12月31日確認的A股票的遞延所得稅資產(chǎn)25萬元沖回，然后再確認遞延所得稅負債25萬元。

B股票賬面價值為880萬元，其計稅基礎(chǔ)為960萬元，可抵扣暫時性差異為80萬元，B股票產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)余額應(yīng)為20萬元（80萬元*25%）。此處應(yīng)注意，由于2×14年12月31日確認B股票遞延所得稅資產(chǎn)40萬元，所以，應(yīng)沖回遞延所得稅資產(chǎn)20萬元（40萬元-20萬元）。通過以上例解，我們可以看出，在資產(chǎn)負債表日，確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債時，不是簡單的根據(jù)金融資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎(chǔ)的差額乘以所得稅稅率計算當(dāng)期應(yīng)確認金額，而是通過與之前所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的余額進行比對，當(dāng)期進行遞延所得稅的轉(zhuǎn)回、補計處理或者進行轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)確認遞延所得稅負債以及轉(zhuǎn)回遞延所得稅負債確認遞延所得稅資產(chǎn)等處理。

另外，實務(wù)操作中還存在一種處理誤區(qū)，就是將多項交易性金融資產(chǎn)公允價值變動合并計算，進而確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債，合并處理是一種簡化方法，但是根據(jù)合并金額只能確認一種遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負債，合并金額不能反映各項交易性金融資產(chǎn)的分類基礎(chǔ)，容易造成遞延所得稅種類確認和金額計量錯誤。

上例中，假設(shè)將A股票B股票公允價值變動合并計算。

2×14年12月31日相關(guān)處理如下：

甲公司交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為1600萬元（A股票800萬元、B股票800萬元），計稅基礎(chǔ)為1860萬元（A股票900萬元、B股票960萬元），可抵扣暫時性差異為260萬元，當(dāng)期應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)65萬元（260萬元*25%），此時，合并處理與分別處理確認的遞延所得稅種類及金額一致。

2×15年12月31日相關(guān)處理如下：

甲公司交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為1880萬元（A股票1000萬元、B股票880萬元），計稅基礎(chǔ)仍為1860萬元（A股票900萬元、B股票960萬元），應(yīng)納稅暫時性差異為20萬元，當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)65萬元，確認遞延所得稅負債5萬元（20萬元*25%）；上例中A股票B股票分別處理時，2×15年12月31日，甲公司遞延所得稅負債余額為25萬元，遞延所得稅資產(chǎn)余額為20萬元。合并處理的結(jié)果虛減了甲公司資產(chǎn)和負債各20萬元。

（二）可供出售類金融資產(chǎn)公允價值變動

可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動產(chǎn)生的遞延所得稅處理與交易性金融資產(chǎn)類似，不同的是，可供出售金融資產(chǎn)對應(yīng)的遞延所得稅計入資本公積，而不是計入損益。

（三）持有至到期投資的折溢價攤銷

2×14年1月1日，甲公司從二級市場購入C公司4年期債券，支付價款41486萬元，債券面值40000萬元，每年付息一次，到期還本。合同約定債券發(fā)行方C公司在遇到特定情況下可以將債券贖回，且不需要為贖回支付額外款項。甲公司在購買時預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回，并將其劃分為持有至到期投資。該債券票面利率4%，實際利率3%，所得稅率為25%，假設(shè)不考慮其他因素。

根據(jù)例中信息，我們可以制成持有至到期投資溢價攤銷表，見下表（單位萬元）：

2×14年12月31日，持有至到期投資的賬面價值隨著利息的調(diào)整由41486萬元降為41330.58萬元，其計稅基礎(chǔ)仍為41486萬元，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異355.42萬元，甲公司應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)88.86萬元（355.42萬元*25%）。

以此類推，2×15年至2×17年，甲公司應(yīng)分別確認遞延所得稅資產(chǎn)91.52萬元、94.27萬元和96.86萬元。

2×17年12月31日，C公司債券到期，收到本金40000萬元，其計稅基礎(chǔ)為41486萬元，差額部分計算抵扣所得稅，因此，甲公司處置C公司債券時，收到的價款未達到計稅基礎(chǔ)部分1486萬元（41486-40000=1486萬元）要計算抵扣所得稅，也就是以前確認的遞延所得稅資產(chǎn)此時全部轉(zhuǎn)回，由此產(chǎn)生的轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)為371.50萬元（1486萬元*25%），即2×14年至2×17年確認的遞延所得稅資產(chǎn)之和（88.86+91.52+94.27+96.86 =371.50萬元）。

（四）金融資產(chǎn)減值準備

甲公司2×14年應(yīng)收款項余額為200萬元，壞賬準備余額為20萬元。2×15年發(fā)生壞賬12萬元，收回前期已核銷的壞賬3萬元，2×15年年末應(yīng)收款余額220萬元，計提壞賬準備5.5萬元。2×16年發(fā)生壞賬15萬元，2×16年年末應(yīng)收款余額260萬元，計提壞賬準備18.50萬元。假設(shè)甲公司年末計提壞賬準備，其發(fā)生的壞賬損失已全部經(jīng)過稅務(wù)部門的審批；稅法不允許扣除計提的壞賬準備，企業(yè)所得稅稅率為25%，預(yù)計在未來三年內(nèi)有足夠的應(yīng)納稅所得額可以抵扣，不考慮其他因素。

2×14年12月31日，甲公司應(yīng)收款項賬面價值為180萬元（200-20=180萬元），其計稅基礎(chǔ)為200萬元，兩者存在可抵扣暫時性差異20萬元，需確認遞延所得稅資產(chǎn)5萬元（20萬元*25%）。

2×15年12月31日，甲公司壞賬準備的賬面價值為16.50萬元（20-12+3+5.5=16.50萬元），壞賬準備的計稅基礎(chǔ)為0，兩者存在可抵扣暫時性差異16.50萬元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)0.88萬元（5-16.50*25%=0.88萬元）。

2×16年12月31日，甲公司壞賬準備的賬面價值為20萬元（16.50-15+18.50=20萬元），壞賬準備的計稅基礎(chǔ)為0，兩者存在可抵扣暫時性差異20萬元，應(yīng)確認延所得稅資產(chǎn)0.88萬元（20*25%-4.12=0.88萬元），此時甲公司遞延所得稅資產(chǎn)余額為5萬元（20萬元*25%）。

參考文獻：

[1] 財政部.企業(yè)會計準則2006.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.

[2] 劉儒.實際利率法下持有至到期投資的涉稅問題探討[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報，2008：28-29.