○沙利臣 麻鵬波

（濱州職業(yè)學(xué)院 山東 濱州 256600）

隨著科技進(jìn)步和社會發(fā)展，制造型企業(yè)（以下簡稱制造企業(yè)）外部環(huán)境及內(nèi)部要素的變化節(jié)奏不斷加快。制造企業(yè)只有不斷調(diào)整成本管理策略、手段，實現(xiàn)柔性管理，才能適應(yīng)快速變化的新態(tài)勢，保持成本競爭優(yōu)勢。因此，如何提高企業(yè)的動態(tài)適應(yīng)能力，構(gòu)建科學(xué)的動態(tài)成本管理體系是當(dāng)前制造企業(yè)亟待解決的難題之一，具有重要的理論和現(xiàn)實意義。

一、動態(tài)成本管理的動因

在單一的利潤最大化階段，以標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本等為代表的成本管理思想在提高企業(yè)效率、降低生產(chǎn)經(jīng)營耗費(fèi)等方面發(fā)揮了重要作用。

但是隨著時代進(jìn)步，企業(yè)競爭環(huán)境日益復(fù)雜多變，制造企業(yè)不僅要面對多方競爭，還要不斷平衡股東、債權(quán)人、政府、客戶、員工、供應(yīng)商等相關(guān)利益者的訴求。面對多元變化帶來的挑戰(zhàn)，依據(jù)“動態(tài)能力論”和“競爭動力學(xué)”等理論，構(gòu)建具有動態(tài)適應(yīng)能力的成本管理體系，是適應(yīng)這種變化的重要舉措。制造企業(yè)通過調(diào)整企業(yè)內(nèi)外部的資源配置使其與變化的環(huán)境、要素保持一致，才能適應(yīng)多元變化新常態(tài)，獲得和維持成本競爭優(yōu)勢。

另外，科技的發(fā)展，特別是信息技術(shù)的進(jìn)步，也為制造企業(yè)實現(xiàn)動態(tài)成本管理提供了技術(shù)保障。

二、動態(tài)成本管理體系構(gòu)建的原則

1、合作原則

面對紛擾多變的環(huán)境和相關(guān)各方的需要，制造企業(yè)必須立足產(chǎn)品全壽命周期成本，與產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計、材料供應(yīng)和商貿(mào)流通等領(lǐng)域相關(guān)主體一起建立成本管理體系的利益分享和動態(tài)調(diào)整機(jī)制，才能保持長久的成本競爭優(yōu)勢。今天，片面降低生產(chǎn)成本，罔顧相關(guān)各方利益的成本管理是無法長久的。

2、激勵原則

動態(tài)成本管理體系建設(shè)與運(yùn)行必須緊密結(jié)合員工需求，樹立“成本管理體系為員工服務(wù)”的宗旨，努力提高員工對成本管理體系的滿意度，建立有效的過程激勵機(jī)制，積極調(diào)動員工自我成本控制能力，才能實現(xiàn)企業(yè)的成本控制戰(zhàn)略。

3、柔性原則

由于技術(shù)進(jìn)步和信息便捷，企業(yè)環(huán)境和資源變化快速。因此，企業(yè)動態(tài)成本管理戰(zhàn)略、制度、方案等應(yīng)當(dāng)具有彈性，資源配置應(yīng)具有柔性，以利于適時動態(tài)調(diào)整，適應(yīng)管理需要。

4、預(yù)測原則

動態(tài)成本管理體系應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)品投產(chǎn)前及生產(chǎn)過程中主動預(yù)測產(chǎn)品成本影響因素的變化趨勢，針對這些影響因素的變動采取有效的預(yù)防措施，防患于未然。

三、動態(tài)成本管理體系的構(gòu)建路徑

1、規(guī)劃成本管理的柔性戰(zhàn)略目標(biāo)

由于制造企業(yè)成本管理的核心任務(wù)是實現(xiàn)成本的戰(zhàn)略目標(biāo)，因此要進(jìn)行成本管理，應(yīng)首先從全壽命周期成本的角度規(guī)劃產(chǎn)品的成本戰(zhàn)略。產(chǎn)品生命周期成本除包括企業(yè)內(nèi)部及相關(guān)方發(fā)生的由生產(chǎn)者負(fù)擔(dān)的成本設(shè)計、制造、營銷、物流等過程中的成本外，還包括產(chǎn)品的使用成本、棄置成本和社會責(zé)任成本。當(dāng)然制造企業(yè)的規(guī)模有大有小，產(chǎn)品組合有寬有窄，從產(chǎn)品的全壽命周期成本角度分析并不意味著制造型企業(yè)的成本管理是以控制產(chǎn)品的全壽命周期成本作為目標(biāo)，而是要求企業(yè)依據(jù)客戶對產(chǎn)品的需求、社會對企業(yè)的要求以及競爭者的反應(yīng)來確定企業(yè)成本管理的范圍和目標(biāo)。

（1）依據(jù)客戶需求確定成本管理的關(guān)鍵領(lǐng)域

滿足客戶需求是產(chǎn)品價值實現(xiàn)和成本補(bǔ)償?shù)那疤?，制造企業(yè)成本管理只有服務(wù)于客戶需求，產(chǎn)品的成本才能得以補(bǔ)償。企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過分析客戶需求確定本企業(yè)產(chǎn)品在產(chǎn)業(yè)鏈或產(chǎn)品鏈上的位置，結(jié)合本企業(yè)特點確定動態(tài)成本管理的關(guān)鍵領(lǐng)域。

（2）依據(jù)競爭對手的反應(yīng)和社會要求構(gòu)建柔性成本戰(zhàn)略

市場經(jīng)濟(jì)是競爭經(jīng)濟(jì)，企業(yè)的成本戰(zhàn)略目標(biāo)必須考慮競爭對手的成本水平及戰(zhàn)略反應(yīng)。制造企業(yè)應(yīng)通過與競爭對手產(chǎn)品成本的細(xì)分比較，找出自身缺陷和優(yōu)勢，持續(xù)學(xué)習(xí)或改進(jìn)自身的成本戰(zhàn)略，保持競爭優(yōu)勢。

2、確定成本管理體系的組織與人員

按照系統(tǒng)論、組織論的觀點，組織和人是系統(tǒng)目標(biāo)能否實現(xiàn)的主要因素，構(gòu)建制造企業(yè)的動態(tài)成本管理體系也離不開這兩項因素。制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)特點及其成本管理動態(tài)戰(zhàn)略目標(biāo)，建立柔性成本管理組織，樹立全員成本管理的觀念。

當(dāng)然，企業(yè)不同，成本管理的組織也不可能相同。但是無論何種類型的動態(tài)成本管理體系，必須以服務(wù)于人員、服務(wù)于成本管理戰(zhàn)略目標(biāo)為出發(fā)點和落腳點。借助信息系統(tǒng)，使企業(yè)成本管理的結(jié)構(gòu)、分工和工作流程在保持核心穩(wěn)定的前提下具有柔性，能隨變化不斷學(xué)習(xí)改進(jìn)。

3、構(gòu)建運(yùn)行管理子系統(tǒng)

成本管理戰(zhàn)略目標(biāo)的明確和組織的支撐為動態(tài)成本管理體系的運(yùn)行提供了條件，但運(yùn)行效果如何，很大程度上還要依賴運(yùn)行機(jī)制的建立和完善，這些運(yùn)行機(jī)制及制度安排構(gòu)成了動態(tài)成本管理體系的運(yùn)行管理子系統(tǒng)。運(yùn)行管理子系統(tǒng)包括以下四個方面的安排。

（1）成本信息收集管理

企業(yè)通過信息收集與分析，系統(tǒng)研究成本變動的因素，揭示成本變動的規(guī)律。企業(yè)產(chǎn)品信息收集有別于會計成本核算，會計成本核算是對過去發(fā)生的耗費(fèi)進(jìn)行核算，而且受制于會計準(zhǔn)則的要求，其成本核算的范圍遠(yuǎn)少于產(chǎn)品的全壽命周期成本。

（2）運(yùn)行中的沖突解決機(jī)制

產(chǎn)品的形成過程是企業(yè)內(nèi)外部多方參與的價值增值過程，特別是隨著專業(yè)分工的深化，各方在成本管理體系運(yùn)行中面對的問題日益復(fù)雜，合作與沖突并存，只有建立公正、公開、公平利益共享和沖突解決機(jī)制，才能最大限度將運(yùn)行中的沖突減到最小，形成合力。

（3）運(yùn)行的反饋修正機(jī)制

成本管理體系運(yùn)行中的相關(guān)信息要及時反饋給相應(yīng)的權(quán)責(zé)主體，以便于相關(guān)權(quán)責(zé)主體及時處理。通過對信息分析，企業(yè)一方面要定位成本形成和影響成本升降的因素，以尋求進(jìn)一步降低成本的途徑；另一方面，要與預(yù)期戰(zhàn)略目標(biāo)相對比，定位有利成本偏差和不利偏差，在系統(tǒng)分析偏差發(fā)生原因的基礎(chǔ)上，采取切實可行措施，及時修正。

對于外部環(huán)境變化導(dǎo)致的不利偏差，一方面要與外部主體積極溝通，借助沖突解決機(jī)制，與相關(guān)方協(xié)商，必要時在保證企業(yè)成本競爭優(yōu)勢的前提下，調(diào)整成本戰(zhàn)略或目標(biāo)；另一方面對由于外部不可控因素導(dǎo)致成本過高，喪失競爭能力的產(chǎn)品，要及時進(jìn)行改造或轉(zhuǎn)產(chǎn)。對于內(nèi)部不利偏差，要調(diào)動內(nèi)部機(jī)構(gòu)及人員的自我約束能力，兼顧外部監(jiān)控手段，通過技術(shù)、組織等措施，多管齊下，將成本費(fèi)用降下來，縮小或消滅不利偏差。

（4）運(yùn)行的評估與改進(jìn)機(jī)制

隨著技術(shù)進(jìn)步及成本管理潛力的挖掘，成本改進(jìn)越來越多的依靠員工的自我控制能力，外部監(jiān)控的有效性日益降低，但定期對成本管理體系的運(yùn)行進(jìn)行評估仍是必不可少的措施。評估的內(nèi)容主要包括運(yùn)行體系改進(jìn)和人員績效評估。通過評價成本管理體系運(yùn)行的效果和效率，反思體系存在的不足，確定改進(jìn)措施，為體系瑕疵的預(yù)防提供借鑒。通過評價員工在成本管理工作中的績效，一方面要了解員工對成本管理體系運(yùn)行的觀感，提高員工工作滿意度，進(jìn)而通過過程激勵提高員工成本自我管理能力。

四、企業(yè)實踐與反思

課題組自2013年承擔(dān)本項目以來，與山東省2家制造型企業(yè)緊密合作，先在其部分產(chǎn)品試行動態(tài)成本管理，后逐步推廣到企業(yè)主要產(chǎn)品。經(jīng)過長達(dá)2年制造企業(yè)實踐，取得了良好的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益。通過運(yùn)行動態(tài)成本管理體系，試驗企業(yè)改進(jìn)了相關(guān)產(chǎn)品的設(shè)計和生產(chǎn)流程，降低了企業(yè)的成本，增強(qiáng)了企業(yè)核心競爭能力和動態(tài)適應(yīng)能力。

當(dāng)然，實施過程中一些限制因素也不容忽視，比如，方案需要企業(yè)在信息系統(tǒng)方面加大軟、硬件投入，需要對員工進(jìn)行必要的培訓(xùn)。但實踐證明，應(yīng)用動態(tài)成本管理體系能與日益快速變化的競爭市場相適應(yīng)，有利于調(diào)動員工及相關(guān)方的主動控制成本的潛能。我們認(rèn)為，隨著新常態(tài)經(jīng)濟(jì)改革的深入，員工及相關(guān)方對體系運(yùn)行的進(jìn)一步認(rèn)同，制造企業(yè)動態(tài)成本管理體系也將不斷發(fā)展、完善。

（注：本文屬山東省教育廳人文社科項目《“黃藍(lán)”兩區(qū)制造業(yè)成本分析與動態(tài)控制（編號：J13WG90）》的研究成果。）

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