連宏玉

（福州職業(yè)技術(shù)學(xué)院，福州 350108）

在產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、優(yōu)化和升級(jí)過程中，越來越多的企業(yè)為了整合優(yōu)勢(shì)資源、提高生產(chǎn)效率、提升企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，往往選擇把原來由企業(yè)內(nèi)部的服務(wù)部門所提供的與生產(chǎn)環(huán)節(jié)的上、中、下游相關(guān)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)以及管理服務(wù)業(yè)務(wù)（比如技術(shù)研發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)、市場(chǎng)營(yíng)銷、售后服務(wù)、員工招聘等）從企業(yè)中剝離出來，采取“服務(wù)外包”的形式，由外面專業(yè)的服務(wù)企業(yè)承接。將生產(chǎn)性服務(wù)從企業(yè)中分離，從而企業(yè)可以更加專注于自己的主業(yè)，這將促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工的進(jìn)一步細(xì)化。為了滿足企業(yè)服務(wù)外包的需要所發(fā)展壯大起來的服務(wù)產(chǎn)業(yè)，因?yàn)槠浞?wù)的對(duì)象是作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的企業(yè)而不是作為最終消費(fèi)者的個(gè)人，所以將該服務(wù)產(chǎn)業(yè)稱為“生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)”。為促進(jìn)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展，我國(guó)采取了“營(yíng)改增”這項(xiàng)重要的政策措施。但我國(guó)“營(yíng)改增”尚處于試點(diǎn)階段，執(zhí)行過程中會(huì)出現(xiàn)很多的問題需要我們進(jìn)一步的研究。

一、我國(guó)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)“營(yíng)改增”的必要性

稅收政策作為國(guó)家的宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控手段，利用稅收政策作為杠桿通過減稅的形式，對(duì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展走向和結(jié)構(gòu)調(diào)整都起著至關(guān)重要的作用?！盃I(yíng)改增”政策正是順應(yīng)了結(jié)構(gòu)性減稅的要求，通過稅制優(yōu)化、稅負(fù)調(diào)整為生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)營(yíng)造了良好的稅收環(huán)境，對(duì)我國(guó)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分工精細(xì)化、產(chǎn)業(yè)融合化、業(yè)態(tài)新型化和業(yè)務(wù)國(guó)際化的發(fā)展具有重要意義。

（一）有利于降低稅收成本，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力

由于營(yíng)業(yè)稅是對(duì)銷售收入全額計(jì)稅，這種稅制設(shè)計(jì)使得計(jì)征營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)在產(chǎn)業(yè)鏈流動(dòng)循環(huán)過程中重復(fù)征稅，稅負(fù)像“滾雪球”一樣的增長(zhǎng)。生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)由于流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)較多，產(chǎn)業(yè)鏈條重復(fù)征稅問題最為嚴(yán)重，這種不斷擴(kuò)大的稅收負(fù)擔(dān)阻礙了生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展?！盃I(yíng)改增”后，可以有效解決生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅的問題。對(duì)一般納稅人，增值稅只對(duì)流通環(huán)節(jié)中增值額部分征稅，能夠有效消除服務(wù)業(yè)存在的重復(fù)征稅、稅負(fù)過重的問題，降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本，增強(qiáng)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力。對(duì)小規(guī)模納稅人，實(shí)行3%的征收率（按含稅銷售額計(jì)算實(shí)際征收率只有2.9%，低于營(yíng)業(yè)稅稅率3%或5%），因此“營(yíng)改增”也有利于降低小額納稅人的稅負(fù)，扶持小微企業(yè)發(fā)展。[1]

（二）“營(yíng)改增”有利于優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，完善稅收制度

“營(yíng)改增”是國(guó)家推進(jìn)財(cái)稅體制改革的重大舉措。增值稅與營(yíng)業(yè)稅兩稅并行的稅制結(jié)構(gòu)打破了增值稅的抵扣鏈條，導(dǎo)致增值稅“中性”稅收的優(yōu)點(diǎn)無法正常發(fā)揮。實(shí)行“營(yíng)改增”后，增值征以其環(huán)環(huán)抵扣的優(yōu)點(diǎn)減輕了服務(wù)企業(yè)在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)營(yíng)造公平合理的稅收環(huán)境，在促進(jìn)服務(wù)業(yè)發(fā)展的同時(shí)，拓寬其他企業(yè)的抵扣范圍，增強(qiáng)了生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)與先進(jìn)制造業(yè)的相互滲透相互融合?！盃I(yíng)改增”這一舉措對(duì)于優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)和完善稅收制度發(fā)揮了積極作用。[1]

（三）“營(yíng)改增”有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)分工細(xì)化，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，交通運(yùn)輸?shù)韧赓?gòu)的各項(xiàng)服務(wù)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，這將促進(jìn)企業(yè)將生產(chǎn)性服務(wù)從主業(yè)中分離，企業(yè)可以更加專注于自己的主業(yè)，從而提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)間精細(xì)專業(yè)化分工。以減負(fù)的方式刺激企業(yè)更多的投資意愿，在政策上對(duì)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的良好發(fā)展予以扶持和鼓勵(lì)，推動(dòng)我國(guó)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展和我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化調(diào)整。[1]

二“、營(yíng)改增”的實(shí)施現(xiàn)狀及存在的問題

（一）實(shí)施現(xiàn)狀

2011年，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案通過國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)，自2012年1月1日起，在上海試點(diǎn)，試點(diǎn)范圍為交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，其中部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)（包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)性租賃）、鑒證咨詢服務(wù)。2012年9月1日起，試點(diǎn)又分批擴(kuò)展到北京市、江蘇省、安徽省、福建?。ê瑥B門市）、浙江?。ê瑢幉ㄊ校?、天津市、湖北省、廣東?。ê钲谑校?個(gè)?。ㄖ陛犑校?。2013年8月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)施“營(yíng)改增”試點(diǎn)，廣播影視服務(wù)納入試點(diǎn)范圍。2014年1月1日，鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。2014年6月1日，電信業(yè)納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍。[2]

從試點(diǎn)運(yùn)行的效果看，“營(yíng)改增”在各地都發(fā)揮了減稅作用，有力地帶動(dòng)了生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的發(fā)展，推動(dòng)了中小企業(yè)特別是小微企業(yè)發(fā)展，促進(jìn)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)組織模式轉(zhuǎn)變，支持了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新，優(yōu)化了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，加快了經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。以福建省為例，截止2014年12月底，福建?。ú缓瑥B門，下同）共有“營(yíng)改增”試點(diǎn)納稅人81754戶，比年初凈增31144戶，增長(zhǎng)61.5%。其中，一般納稅人11877戶，占14.5%，小規(guī)模納稅人69877戶，占85.5%。全年累計(jì)入庫(kù)改征增值稅39億元，同比增長(zhǎng)69%，其中交通運(yùn)輸業(yè)7.6億元，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)21.9億元，電信業(yè)9.3億元。從減稅情況看，試點(diǎn)納稅人共減稅24.26億元，減稅面為98%，其中，試點(diǎn)小規(guī)模納稅人減稅3.59億元，降幅為39.4%；試點(diǎn)一般納稅人減稅20.67億元，降幅達(dá)38%。

從目前“營(yíng)改增”試行以及擴(kuò)圍的行業(yè)來看，由于各行業(yè)適用稅率不同，能夠抵扣的項(xiàng)目有多有少，具體到某個(gè)企業(yè)或者納稅人的時(shí)候，不一定都表現(xiàn)為稅負(fù)的降低。其實(shí)“營(yíng)改增”作為結(jié)構(gòu)性減稅政策，區(qū)別于大規(guī)模的整體減稅，理論上企業(yè)稅負(fù)有增有減的情況正是對(duì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)進(jìn)行調(diào)整的體現(xiàn)。

（二）存在問題

1.試點(diǎn)范圍有待進(jìn)一步擴(kuò)大

目前還有很大一部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)未納入到“營(yíng)改增”的范圍。一方面，這部分未納入到“營(yíng)改增”范圍的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅的問題不能得到有效解決，另一方面，如果試點(diǎn)企業(yè)涉及業(yè)務(wù)均為試點(diǎn)行業(yè)，則可以通過取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，達(dá)到降低企業(yè)稅負(fù)的效果。但如試點(diǎn)企業(yè)的業(yè)務(wù)涉及較多的非試點(diǎn)行業(yè)，可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額有限，可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)短期內(nèi)有所增加。如交通運(yùn)輸企業(yè)可抵扣的項(xiàng)目主要為購(gòu)置運(yùn)輸工具和燃油、修理費(fèi)所含的進(jìn)項(xiàng)稅，路橋費(fèi)、房屋租金、保險(xiǎn)費(fèi)等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本無法納入進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍。在物流企業(yè)的成本構(gòu)成中，40%左右是燃油費(fèi)，40%左右是路橋費(fèi)，20%左右為人力成本，其中無法抵扣的路橋費(fèi)和人力成本約占總成本的60%。按照現(xiàn)行辦法，“營(yíng)改增”很容易加重交通運(yùn)輸行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。目前，建筑業(yè)、金融業(yè)等服務(wù)業(yè)尚未納入“營(yíng)改增”范圍，造成產(chǎn)業(yè)鏈上下游之間，“營(yíng)改增”試點(diǎn)缺乏有效銜接，影響了“營(yíng)改增”的實(shí)際效果。[3]

2.部分行業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍較窄

繳納增值稅時(shí)，可用于進(jìn)項(xiàng)抵扣的項(xiàng)目和金額越多、發(fā)生越頻繁，稅負(fù)就越輕。由于一些生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)固定資產(chǎn)投資和原材料投入較少，部分行業(yè)增值稅專用發(fā)票無法取得或較難取得，在一定程度上導(dǎo)致試點(diǎn)企業(yè)進(jìn)項(xiàng)抵扣不充分，造成其稅負(fù)不降反增。如創(chuàng)新人才高度集聚的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)人工成本占比較大，在現(xiàn)行“營(yíng)改增”實(shí)施辦法中后者無法進(jìn)行抵扣，相對(duì)加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

三、相關(guān)對(duì)策

（一）企業(yè)應(yīng)提高自身的財(cái)務(wù)管理能力

“營(yíng)改增”試點(diǎn)期間，稅負(fù)不減反增固然會(huì)引起國(guó)家的重視，并出臺(tái)相關(guān)的政策來補(bǔ)償，但作為企業(yè)來說政府的補(bǔ)貼并不是長(zhǎng)久之計(jì)，需要通過自身的財(cái)務(wù)管理來適應(yīng)政府的政策。首先，在購(gòu)進(jìn)環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)完善增值稅專用發(fā)票管理，按期認(rèn)證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅；制定最優(yōu)的采購(gòu)決策，如果供應(yīng)商報(bào)價(jià)（含稅價(jià)）金額相同時(shí)，盡可能選擇能提供增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，以便稅費(fèi)抵扣。其次，在銷售環(huán)節(jié)，公司應(yīng)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定規(guī)范銷項(xiàng)稅的財(cái)務(wù)核算制度，如有的企業(yè)采用混合銷售的方法進(jìn)行日常運(yùn)作，按稅法規(guī)定，如果不能分別核算，則采用從高計(jì)征的原則，故企業(yè)需將增值稅稅率不同的經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，分別進(jìn)行核算，進(jìn)而減輕企業(yè)稅負(fù)。[3]另外，企業(yè)可以利用生產(chǎn)設(shè)備等固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣這一特點(diǎn)，通過籌劃，更新設(shè)備，淘汰落后產(chǎn)能，提高勞動(dòng)生產(chǎn)率；還可通過將一些研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)銷等內(nèi)部服務(wù)環(huán)節(jié)從主業(yè)剝離出來，作為服務(wù)外包項(xiàng)目，或設(shè)立獨(dú)立機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)對(duì)外提供服務(wù)，增強(qiáng)企業(yè)專業(yè)化程度，提高企業(yè)的盈利能力。[4]

（二）擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，全面推進(jìn)“營(yíng)改增”

在積極完善試點(diǎn)方案的同時(shí)，加快推進(jìn)更多行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)的進(jìn)程。這樣一方面可以解決未納入到“營(yíng)改增”范圍的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)重復(fù)征稅問題，減輕他們稅收負(fù)擔(dān)，有利于這些行業(yè)的發(fā)展。另一方面，隨著試點(diǎn)改革行業(yè)的增加，有利于打通增值稅抵扣鏈條，擴(kuò)大抵扣范圍，使得外購(gòu)的商品和服務(wù)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不斷增多，行業(yè)稅負(fù)必將進(jìn)一步下降。所以，只有進(jìn)一步擴(kuò)大試點(diǎn)范圍乃至全面推開，才能讓“營(yíng)改增”改革真正達(dá)到結(jié)構(gòu)性減稅的效果。[5]

（三）完善“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案，增強(qiáng)“營(yíng)改增”政策的靈活性和針對(duì)性

不同的生產(chǎn)性服務(wù)行業(yè)具有高度異質(zhì)性的特點(diǎn)，充分考慮不同行業(yè)的具體特點(diǎn)，同時(shí)立足當(dāng)前、著眼長(zhǎng)遠(yuǎn)，更多重視“營(yíng)改增”對(duì)培育生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)、擴(kuò)大就業(yè)等積極效應(yīng)，出臺(tái)相應(yīng)的“營(yíng)改增””完善方案，增強(qiáng)“營(yíng)改增”政策的靈活性和針對(duì)性。如在許多生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)中，人工成本所占的比重較大，如何科學(xué)地解決人力資本成本的增值稅抵扣問題，并形成鼓勵(lì)創(chuàng)新和提高人力資本質(zhì)量的制度導(dǎo)向。方案一，可采用抵扣率的方式，增加進(jìn)項(xiàng)稅抵扣項(xiàng)目，在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定范圍內(nèi)計(jì)算抵扣；方案二，可根據(jù)不同類型服務(wù)業(yè)人工成本所占比重的情況，以及對(duì)人力資本數(shù)量和質(zhì)量的要求，采用政府補(bǔ)助的方式，解決部分行業(yè)和企業(yè)因稅制改革導(dǎo)致的稅負(fù)加重問題；方案三，在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍不變的前提下，國(guó)家可以考慮進(jìn)一步降低相關(guān)服務(wù)業(yè)的稅率來減輕企業(yè)的稅負(fù)，或者可以出臺(tái)相應(yīng)的稅收優(yōu)惠措施以減輕企業(yè)稅負(fù)。[6]

四、結(jié)語(yǔ)

“營(yíng)改增”是推進(jìn)我國(guó)制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，解決生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)發(fā)展滯后問題的重要政策措施?！盃I(yíng)改增”的實(shí)施對(duì)生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的減稅效應(yīng)明顯，營(yíng)造了良好的稅收環(huán)境,有利于強(qiáng)服務(wù)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，使得制造業(yè)、服務(wù)業(yè)領(lǐng)域的專業(yè)分工更加精細(xì)化，推動(dòng)科技創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)融合。也有利于我國(guó)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。但作為一個(gè)新實(shí)行的政策，“營(yíng)改增”在實(shí)行過程中也會(huì)存在不足，作為企業(yè)和政府雙方在這次改革中都要努力調(diào)整、完善。

[1]楊敏.“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)績(jī)效影響的實(shí)證研究[D].廣州：華南理工大學(xué)，2014.

[2]崔元麗.“營(yíng)改增”對(duì)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響分析[J].現(xiàn)代商業(yè)，2014(9).

[3]周 艷.淺析“營(yíng)改增”后物流企業(yè)的納稅籌劃[J].財(cái)會(huì)研究，2012(24).

[4]胡怡建，李天祥.增值稅擴(kuò)圍改革的財(cái)政收入影響分析——基于投入產(chǎn)出表的模擬估算[J].財(cái)政研究，2011(9).

[5]陳立，東偉，胡顯莉,“營(yíng)改增”對(duì)重慶市第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)的影響分析——基于投入產(chǎn)出表的測(cè)算[J].重慶理工大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)，2014(8).

[6]張欽斐.基于“營(yíng)改增”的物流業(yè)涉稅分析[D].濟(jì)南：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014.