唐靜文(西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理，陜西 西安 710127)

1. 引言

如今，資源在世界上各個(gè)國(guó)家加速共享，各國(guó)經(jīng)濟(jì)在世界上實(shí)現(xiàn)了競(jìng)爭(zhēng)與協(xié)作相結(jié)合的良好共存局面，合并已經(jīng)進(jìn)化成大多數(shù)企業(yè)應(yīng)對(duì)當(dāng)今強(qiáng)勁經(jīng)濟(jì)走勢(shì)的一種發(fā)展策略。但是隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷繁榮發(fā)展、與國(guó)際經(jīng)濟(jì)的聯(lián)系日益加深，國(guó)內(nèi)企業(yè)為了增加自身實(shí)力、應(yīng)對(duì)金融風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，也正在積極地投身于企業(yè)合并的浪潮中。并且隨著資本在世界范圍內(nèi)流動(dòng)，企業(yè)合并已經(jīng)不僅僅局限在一個(gè)國(guó)家之中，超越國(guó)界的合并也成為了新的潮流。2006年我國(guó)出臺(tái)了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中詳細(xì)闡明了有關(guān)企業(yè)合并的諸多問(wèn)題。本文依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并處理方法的規(guī)定，簡(jiǎn)要對(duì)比了兩種方法的利弊，闡述了權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)依舊使用的原因以及將來(lái)采用的合并處理方法，同時(shí)針對(duì)我國(guó)當(dāng)前實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題做出了簡(jiǎn)明的闡述，并提出了針對(duì)性建議。

2. 企業(yè)合并理論

2.1 企業(yè)合并的定義及分類

企業(yè)合并能夠優(yōu)化經(jīng)濟(jì)資源，促進(jìn)社會(huì)生產(chǎn)力的發(fā)展，保證世界經(jīng)濟(jì)的不斷前進(jìn)。因此正確理解企業(yè)合并的含義，有助于完整、全面的考慮并研究合并的兩種方式。

我國(guó)的新準(zhǔn)則中明確規(guī)定了企業(yè)合并的概念，即指把兩個(gè)或兩個(gè)以上自負(fù)盈虧、獨(dú)自承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，通過(guò)合并組成一個(gè)只需共同出具一份財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。同時(shí)準(zhǔn)則還把企業(yè)合并按照不同的情況進(jìn)行分類，將其劃分為在同一控制下的合并和非同一控制下的合并。其中，同一控制下的合并是指所有參加合并的企業(yè)在合并前后都受到一個(gè)或多個(gè)共同企業(yè)的控制，且這種控制并非短期的。非同一控制下的企業(yè)合并指所有參加合并的企業(yè)都是獨(dú)立存在的，在合并前后并沒(méi)有受到一個(gè)或相同多個(gè)企業(yè)的控制影響。

之所以做如此分類，原因是在當(dāng)前大多數(shù)的企業(yè)合并都屬于同一控制下的合并，如果按照西方國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，同一控制下的合并不在規(guī)定的合并范疇之內(nèi)，那么完全借鑒西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法解決我國(guó)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的所有問(wèn)題，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完整性和嚴(yán)密性會(huì)造成一定的影響。由此，20號(hào)準(zhǔn)則從我國(guó)實(shí)際出發(fā)，按照兩種情況處理企業(yè)合并，即分為非同一控制下的企業(yè)合并和同一控制下的企業(yè)合并。

2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并處理方法的規(guī)定

我國(guó)在2007年初開(kāi)始使用的準(zhǔn)則中明確表示，權(quán)益結(jié)合法仍然作為核算合并的方法，并有如下規(guī)定:“購(gòu)買法僅適用于非同一控制下的企業(yè)合并，而權(quán)益結(jié)合法只適用于同一控制下的企業(yè)合并”。1以下將對(duì)該項(xiàng)規(guī)定做出詳細(xì)的闡述，并對(duì)購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的使用情況和相關(guān)規(guī)定做能力范圍內(nèi)的討論。

3. 購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的概述

3.1 概述

當(dāng)前條件下的合并，合并企業(yè)得到被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)大都通過(guò)以下不同付款手段:一是交付資產(chǎn)，二是發(fā)行股票即換股。對(duì)換股存在兩種不同的看法，第一種看法以為，因?yàn)楹喜⑵髽I(yè)取得的資產(chǎn)和負(fù)債是被合并企業(yè)的所有者供給的，因而被合并企業(yè)的股東獲得了對(duì)合并企業(yè)經(jīng)營(yíng)的部分控制權(quán)，因而從自身角度來(lái)看，這屬于產(chǎn)權(quán)投資的行為，從宏觀的角度來(lái)講，是重新配置和組合企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)資源。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，發(fā)行股票只是合并企業(yè)籌資的一種手段，以銷售股票所得到的現(xiàn)金來(lái)獲得被合并企業(yè)，因此發(fā)行股票與交付資產(chǎn)并無(wú)根本上的不同，都屬于購(gòu)買交易行為。根據(jù)上述兩種不同的觀點(diǎn)，處理企業(yè)合并的具體操作中出現(xiàn)了以下方式—權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法。

3.2 購(gòu)買法的定義及處理方法

購(gòu)買法，從其字面意思即可理解為，將購(gòu)買企業(yè)得到被購(gòu)買企業(yè)凈資產(chǎn)的做法視為一項(xiàng)交換，最終被購(gòu)買企業(yè)的資產(chǎn)完全由購(gòu)買企業(yè)管理控制，就如同日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中購(gòu)買機(jī)器設(shè)備一樣。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行評(píng)估，確認(rèn)其在合并當(dāng)天的價(jià)值，按照這個(gè)價(jià)值將資產(chǎn)和負(fù)債列示在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上，而被合并企業(yè)凈資產(chǎn)的重新評(píng)估價(jià)值小于購(gòu)買企業(yè)所支付金額的差額作為合并商譽(yù)，反之則確認(rèn)為負(fù)商譽(yù);合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益和企業(yè)利潤(rùn)包括購(gòu)買方在合并當(dāng)年全部的留存收益和利潤(rùn)以及合并日以后被購(gòu)買方的留存收益和所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。

3.3 權(quán)益結(jié)合法的定義及處理方法

權(quán)益結(jié)合法，是指在企業(yè)合并過(guò)程中，所有參與合并的企業(yè)將其所有者權(quán)益集合起來(lái)，并不能明確哪一方是購(gòu)買方，因此并不是購(gòu)買行為，其實(shí)質(zhì)是合并后的企業(yè)仍然由原股東控制，它可表現(xiàn)為現(xiàn)有股東權(quán)益在合并后企業(yè)上的繼續(xù)聯(lián)合，因而并沒(méi)有發(fā)生購(gòu)買行為。

由于權(quán)益結(jié)合法并不涉及購(gòu)買的發(fā)生，所以沒(méi)有必要對(duì)凈資產(chǎn)按照新的計(jì)量基礎(chǔ)核算，用合并前的賬面成本來(lái)記錄凈資產(chǎn)即可，從而也就不存在確認(rèn)商譽(yù)的問(wèn)題。準(zhǔn)則中關(guān)于該方法的具體要求如下:①合并中所有企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目均按原來(lái)的賬面價(jià)值反映;②該方法下的企業(yè)合并不屬于交易，在此過(guò)程中不涉及交易價(jià)格，因此不牽扯商譽(yù)的產(chǎn)生及其他相關(guān)情況。而被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與合并方所付出的代價(jià)的差額首先要調(diào)整資本公積，當(dāng)資本公積的余額小于該差額時(shí)，則減少留存收益;③所產(chǎn)生和股權(quán)交換直接或間接相關(guān)的支出，在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，抵減合并后的凈收益;與企業(yè)合并相關(guān)的債券或者是其他的債務(wù)，其傭金、手續(xù)費(fèi)，應(yīng)該作為初始確認(rèn)金額計(jì)入債務(wù)成本;而在發(fā)行股票中產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)該減少其溢價(jià)收入，若溢價(jià)收入小于這些相關(guān)的費(fèi)用，差額要減少留存收益;④不論企業(yè)合并發(fā)生在期初、期中還是期末，參與合并的企業(yè)在合并當(dāng)年全部的留存收益和實(shí)現(xiàn)的損益必須要一并反映在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中。

4. 購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法的利弊分析

4.1 購(gòu)買法的利弊分析

4.1.1 購(gòu)買法的優(yōu)勢(shì)

(1)可以有效減少企業(yè)合并中出現(xiàn)的混亂現(xiàn)象，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。購(gòu)買法規(guī)定企業(yè)對(duì)取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債進(jìn)行清晰的披露，尤其是對(duì)包括商譽(yù)在內(nèi)的各項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)及攤銷，這樣可以有利于降低合并方人為操縱利潤(rùn)的可能性，使會(huì)計(jì)報(bào)表更加準(zhǔn)確反映出與此相關(guān)的信息。

(2)購(gòu)買法采用合并日當(dāng)天的現(xiàn)時(shí)價(jià)格計(jì)量，更能反映參與合并的企業(yè)共同協(xié)商的結(jié)果，以及其公平公正、自愿交易的本質(zhì)，從而使得信息使用者可以獲得關(guān)于該項(xiàng)企業(yè)合并的全部信息，評(píng)價(jià)此次合并，并且估計(jì)合并后經(jīng)濟(jì)體的經(jīng)營(yíng)狀況。

4.1.2 購(gòu)買法的弊端

(1)如今很難獲得準(zhǔn)確的公允價(jià)值。原因如下:第一，我國(guó)的會(huì)計(jì)計(jì)量及評(píng)估技術(shù)并不成熟，評(píng)估人員的專業(yè)素質(zhì)與經(jīng)驗(yàn)尚有欠缺，因此在對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估時(shí)可能會(huì)出現(xiàn)偏差。第二，公允價(jià)值在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制約束限制下還不能得到有效的應(yīng)用。

(2)可能會(huì)導(dǎo)致人為操縱問(wèn)題。包含兩種形式:第一，在購(gòu)買法的方式下，被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)按照公允價(jià)值入賬，所以能夠通過(guò)對(duì)公允價(jià)值的操縱來(lái)達(dá)到企業(yè)的目的。第二，商譽(yù)攤銷或計(jì)提減值損失是由合并方自行操作的，合并企業(yè)可以根據(jù)自身發(fā)展規(guī)劃和避稅需求，增加或減少商譽(yù)攤銷或減值準(zhǔn)備，從而達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的。

4.2 權(quán)益結(jié)合法的利弊分析

4.2.1 權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)勢(shì)

(1)易于操作。由于權(quán)益結(jié)合法不涉及公允價(jià)值的計(jì)量，不需計(jì)量合并成本，所以不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，也就不涉及與商譽(yù)相關(guān)的問(wèn)題。在實(shí)務(wù)中操作簡(jiǎn)便，對(duì)會(huì)計(jì)人員也沒(méi)有太高的要求。

(2)以持續(xù)經(jīng)營(yíng)為前提，并按照歷史成本計(jì)量。權(quán)益結(jié)合法下參與合并的企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營(yíng)，合并后的企業(yè)仍然是由原來(lái)的所有者進(jìn)行控制。此外被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債按照賬面價(jià)值記錄，并沒(méi)有改變凈資產(chǎn)的計(jì)量原則，因此合并前后期的會(huì)計(jì)信息也具有良好的連續(xù)性和可比性。

(3)改善企業(yè)現(xiàn)狀，增強(qiáng)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力。權(quán)益結(jié)合法并非真正的購(gòu)買行為，在此過(guò)程中并沒(méi)有現(xiàn)金的支付與收入，因此滿足同一控制條件的企業(yè)都可以按照權(quán)益結(jié)合法來(lái)處理企業(yè)合并，增強(qiáng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)力且不用考慮現(xiàn)金的限制約束。

4.2.2 權(quán)益結(jié)合法的缺陷

(1)被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)是根據(jù)歷史成本計(jì)價(jià)的，而歷史成本無(wú)法全面的體現(xiàn)出凈資產(chǎn)在合并時(shí)的實(shí)際價(jià)值和情況，因此相關(guān)性程度較低。

(2)管理當(dāng)局可以通過(guò)年底的合并，盡快出售并入的資產(chǎn)即可迅速增加利潤(rùn)，為操縱盈余提供了可能。

5. 我國(guó)企業(yè)合并存在的問(wèn)題及建議

在最近十幾年內(nèi)，西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再允許權(quán)益結(jié)合法的使用，而我國(guó)依舊保留權(quán)益結(jié)合法，這是在充分考慮兩種方法各自優(yōu)劣的前提下，與我國(guó)當(dāng)前發(fā)展?fàn)顩r和市場(chǎng)需求相聯(lián)系做出的規(guī)定。但是權(quán)益結(jié)合法本身具有不可避免的缺陷，政府需嚴(yán)格約束其使用范圍，從而減少濫用權(quán)益結(jié)合法帶來(lái)的不利影響。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，法律法規(guī)的健全，如今的并存局面將會(huì)消失，購(gòu)買法會(huì)成為唯一的處理方法。

5.1 我國(guó)當(dāng)前企業(yè)合并中存在的問(wèn)題

(1)2007年1月1日起實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，利用購(gòu)買法處理會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，對(duì)商譽(yù)的處理只進(jìn)行減值測(cè)試并不攤銷。在企業(yè)合并的具體操作中，這一規(guī)定會(huì)帶來(lái)如下影響:(1)對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，準(zhǔn)則中并沒(méi)有歸納嚴(yán)格而具體的減值情況，這可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員根據(jù)企業(yè)的需要和管理層的意圖計(jì)提減值準(zhǔn)備，以此達(dá)到改善企業(yè)經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀的目的;(2)商譽(yù)不攤銷只減值也可能會(huì)加劇人為操縱。若對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷，則一般來(lái)說(shuō)每年的攤銷值是固定的，以此計(jì)算出的每年利潤(rùn)是具有可比性的，而不攤銷只減值，則在某一年突然計(jì)提較大金額的減值，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)利潤(rùn)前后不具有連續(xù)性和可比性，不利于信息使用者評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。

(2)我國(guó)新準(zhǔn)則明確表示同一控制下的企業(yè)合并按照權(quán)益結(jié)合法來(lái)處理，那么若出現(xiàn)以下情況:A公司作為母公司控制甲、乙兩家子公司，而甲、乙兩家公司下又分別控制丙、丁兩家公司，而丙、丁兩家公司又分別控制B、C兩家子公司，則B、C兩家公司在合并時(shí)，由于在合并前后均受到最終控制方A企業(yè)的控制(該控制是非暫時(shí)性的)，那么該合并屬于同一控制下的合并，按照權(quán)益結(jié)合法來(lái)進(jìn)行核算，對(duì)凈資產(chǎn)按照賬面價(jià)值來(lái)入賬。但由于B、C公司受到甲公司最終控制的影響非常小，采用權(quán)益結(jié)合法并不一定能夠完全準(zhǔn)確的反映這次企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，也并非是企業(yè)合并各方的意愿，因此對(duì)于所有同一控制下的合并按照賬面價(jià)值來(lái)入賬并非是最佳處理方式。

5.2 對(duì)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法的建議

(1)與商譽(yù)相關(guān)的問(wèn)題很多，對(duì)其核算的難度大，且會(huì)計(jì)人員需具備豐富的經(jīng)驗(yàn)和過(guò)硬的專業(yè)知識(shí)。若按照購(gòu)買法的要求，每年至少對(duì)商譽(yù)進(jìn)行一次減值測(cè)試，那么這不可避免的會(huì)讓企業(yè)背負(fù)更重的負(fù)擔(dān)，同時(shí)還會(huì)極大程度的背離成本效益原則。因此在當(dāng)前我們所處的時(shí)代背景和我國(guó)的發(fā)展?fàn)顩r下，從可靠性和可操作性立場(chǎng)出發(fā)，對(duì)購(gòu)買法形成的商譽(yù)在確定的年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，并詳細(xì)的制定出導(dǎo)致商譽(yù)減值的所有情況，只有在這些規(guī)定的狀況出現(xiàn)時(shí)才能對(duì)商譽(yù)計(jì)提減值，以此提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的操作性。

(2)盡快規(guī)范當(dāng)前公允價(jià)值取得渠道。在資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)內(nèi)制定嚴(yán)格的規(guī)章制度，大量培訓(xùn)具備豐富經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)知識(shí)完整的專業(yè)評(píng)估人員，并對(duì)評(píng)估結(jié)果進(jìn)行嚴(yán)格審核。此外，盡快完善與此相關(guān)的各項(xiàng)法規(guī)和政策，從而提高公允價(jià)值的準(zhǔn)確性，避免利潤(rùn)操縱現(xiàn)象的產(chǎn)生。

(3)認(rèn)真研究權(quán)益結(jié)合法在西方國(guó)家會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中產(chǎn)生的錯(cuò)誤和漏洞，并從中汲取有用信息，從而制定出嚴(yán)格而具體的準(zhǔn)則，規(guī)范權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的使用。此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)應(yīng)設(shè)定具體的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制條件，使得企業(yè)在合并中只能采用一種方法來(lái)處理，避免企業(yè)根據(jù)自身財(cái)務(wù)狀況和盈利情況選擇有利的處理方法，造成財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性降低和社會(huì)資源的不合理配置。

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