倫納德·瓦格納著陳 新譯

OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃對發(fā)展中國家的影響（上）*

倫納德·瓦格納＊著陳 新＃譯

作者在本文中敘述了發(fā)展中國家稅制的典型特征，討論了OECD 稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目對這些國家及其稅制的影響。

OECD 稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移 發(fā)展中國家

? 2015 IBFD。本文原文為英文，刊登于荷蘭國際財政文獻(xiàn)局（IBFD）期刊——《國際稅收公報》雜志第69卷第2期?！秶H稅收公報》雜志可在線瀏覽，網(wǎng)址為 http://www.ibfd. org。本文的翻譯和刊登已得到許可。

? 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bulletin for International Taxation J. 2, Journals IBFD. Bulletin for International Taxation Journal is available online, please visit http://www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

一、前言

但凡對國際稅收稍感興趣的人一定都已經(jīng)注意到，跨國公司（MNEs）的稅務(wù)狀況在最近數(shù)年里受到越來越多的審視。一系列新聞報道將跨國公司的國際稅收籌劃推上了政治議程。①See, for example, Bloomberg, The Great Corporate Tax Dodge (17 Mar. 2011), available at http://topics.bloomberg.com/thegreat-corporate-tax-dodge; The New York Times, But Nobody Pays That (2012), available at http://topics.nytimes.com/top/features/ timestopics/series/but_nobody_pays_that/index.html; The Times, Secrets of Tax Avoiders (18 June 2012), available at www.youtube.com/ watch?v=qHB3g8kvWs0; and The Guardian, Tax Gap, available at www.theguardian.com/business/series/tax-gap.在英國公共賬目委員會（Public Accounts Committee）的聽證會上，亞馬遜、谷歌和星巴克的稅收籌劃結(jié)構(gòu)被公開加以討論和審查。②www.parliamentlive.tv/main/Player.aspx?meetingId=11764.在這些個案中，公眾輿論認(rèn)為，這些跨國公司的應(yīng)繳稅款數(shù)額，與其在各自市場上的經(jīng)營規(guī)模不成比例。由此導(dǎo)致了一種國際氛圍，OECD和 G20國家③哥倫比亞和拉脫維亞正在就成員資格與OECD進(jìn)行會談，不過也參加了BEPS討論。決定聯(lián)手打擊稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS），④Preliminary work was reported in OECD, Addressing Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’Documentation IBFD. For BEPS in general, see www.oecd.org/ctp/beps.htm.在2013年7月，發(fā)布了

BEPS行動計劃，其中包括應(yīng)對激進(jìn)跨境稅收籌劃問題的15項具體行動，每一項行動都有明確的預(yù)期目標(biāo)和緊湊的時間安排。①OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’ Documentation IBFD.

雖然催生BEPS項目的各種紛爭，大多都與發(fā)達(dá)國家的稅收結(jié)構(gòu)安排有關(guān)，可是BEPS行動計劃認(rèn)為，其所提議的變革對于發(fā)展中國家來說尤為重要：

在發(fā)展中國家稅收收入?yún)T乏，使得本可促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的公共投入資金嚴(yán)重不足。②同上。

為了了解發(fā)展中國家的主要壓力領(lǐng)域，OECD和G20還針對BEPS對低收入國家的影響，專門發(fā)布了兩份報告。這兩份報告強(qiáng)調(diào)了發(fā)展中國家的特殊情況：

重要的是要認(rèn)識到，發(fā)展中國家面臨的BEPS風(fēng)險和處理這些風(fēng)險時遇到的難題，無論是其性質(zhì)或是規(guī)模，可能都不同于發(fā)達(dá)國家。這意味著針對發(fā)展中國家的BEPS行動計劃，可能需要有特殊的重點，或者與最適宜于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體的行動有細(xì)微的差別。③OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries pt. 1, p.4 (OECD 2014). The i nvolvement of developing countries is confirmed by the OECD in OECD, The BEPS Project and Developing Countries - From Consultation to Participation (OECD 2014).

這兩份報告雖然強(qiáng)調(diào)了稅制的差異，但并未廣泛思考發(fā)展中國家稅收框架有別于發(fā)達(dá)國家的具體途徑。由于稅制建立的方式不同，有些BEPS問題可能與發(fā)展中國家無關(guān)。建議的解決方案也可能對稅制產(chǎn)生意料之外的結(jié)果，這些尚未經(jīng)過深思熟慮。為了彌補(bǔ)這些不足之處，本文敘述了發(fā)展中國家稅制的一些典型特征，并討論BEPS的一些提議會如何影響這些稅制。

二、發(fā)展中國家稅制的特征

（一）引言

發(fā)展中國家④關(guān)于將一國確定為發(fā)展中國家，并不存在一套得到普遍認(rèn)同的條件。在本文中，“發(fā)展中國家”一詞包含的是被World Economic Outlook pp. 160-163 (IMF 2014)視為發(fā)展中國家的國家。的稅制各不相同，各國的稅制都各有其自身的歷史淵源。需要指出的是，本文中提出的各種差異，未必都與欠發(fā)達(dá)的稅制有關(guān)。相反，這些差異常常是發(fā)展中國家對其在征稅過程中面臨的挑戰(zhàn)的回應(yīng)。一項稅制中還往往包含不同的要素，包括發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體稅制的部分內(nèi)容。因此，本文指出的特征只是一些趨勢性的反映，只著重于發(fā)展中國家和發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體稅制之間的差異。

（二）免稅期和其他免稅

正如OECD所注意到的，發(fā)展中國家很常見的做法是設(shè)置免稅期或其他普遍的免稅：

在1980年，撒哈拉以南的低收入非洲國家中，無一建立保稅區(qū)（tax-free zones），到2005年，50%的國家才有此舉措；在1980年，約有40%的國家設(shè)置了免稅期，到2005年，超過80%的國家采取了這種做法。⑤OECD, Draft Principles to Enhance the Transparency and Governance of Tax Incentives for Investment in Developing Countries p. 1 (OECD 2013).

免稅的形式有多種。例如，可以把免稅期限于特定的時間段，如加納、緬甸和尼日利亞；⑥PwC, Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2014/2015, pp. 711-712, 1395 and 1467.局限于行業(yè)和/或戰(zhàn)略性投資，如安哥拉、哥倫比亞和印度尼西亞，⑦同上，pp. 32, 425-426 and 871-872.和/或某些特定地區(qū)，如玻利維亞、象牙海岸和納米比亞。⑧同上，pp. 230, 976-977 and 1408.還有需要指出的是，有些國家根本不征收公司稅，例如巴林和阿拉伯聯(lián)合酋長國，⑨同上，pp. 148 and 2085.不過這種做法在低收入國家中并不常見。

這類免稅事由幾乎全是經(jīng)過深思熟慮的政治決策，希望以此吸引投資。但是在國際背景下，這種免稅方式的運(yùn)用頗有爭議，因為其具有避稅的表象，而且存在著對“競次（race to the bottom）”的擔(dān)憂。但是，僅僅由于不征收公司稅，并不能直接產(chǎn)生有害稅收行為或者其他避稅方式。對此，BEPS行動計劃指出：

無稅或低稅本身并非引起關(guān)注的原因，但是如果將其與人為地割裂應(yīng)稅所得與產(chǎn)生該所得的經(jīng)營活動的做法相聯(lián)系，就會成為關(guān)注的原因。⑩OECD, Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting (OECD 2013), International Organizations’ Documentation IBFD, at p.10.

OECD關(guān)于BEPS對低收入國家影響的報告也分析了免稅期的作用，認(rèn)為在實行這類免稅時，必須堅

持一系列相關(guān)的原則。①OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries, pt. 1, at pp. 30-31.這些原則與OECD原則相同,OECD, Draft Principles to Enhance the Transparency and Governance of Tax Incentives for Investment in Developing Countries (OECD 2013).雖然對此問題意見不一，但BEPS行動計劃并未試圖全面消除免稅或保稅區(qū)。此外，盡管從長期來看，普遍免稅會引發(fā)對相關(guān)國家稅收收入狀況的嚴(yán)重?fù)?dān)憂，但是可以通過運(yùn)用有針對性的免稅政策來吸引外國投資、促進(jìn)某一地區(qū)經(jīng)濟(jì)活動的開展或者積累某一領(lǐng)域的專業(yè)經(jīng)驗。

（三）依賴基于收入來源的稅收

來源稅收和居民稅收之間的平衡，一直是國際稅收領(lǐng)域爭論不休的話題。大多數(shù)國家采取來源稅收和居民稅收兼而有之的做法。來源稅收的形式常常是針對某些收入流的預(yù)提稅。這種做法使各國得以對外國公司征稅，即便這些公司并未設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）。在發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體中，除了針對一些特別指定的收入流（例如股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)）以外，預(yù)提稅已經(jīng)幾乎完全銷聲匿跡了。發(fā)展中國家經(jīng)常依賴于廣泛的預(yù)提稅制度或留成制度。②在留存制度中，款項在支付前需做一定的扣減，只有在完成規(guī)定的手續(xù)之后，才可解除。在發(fā)展中國家尤其盛行針對管理費(fèi)和技術(shù)服務(wù)費(fèi)的預(yù)提稅。然而，許多國家并不將其預(yù)提稅局限于這些收入，而是對任何收入都征收預(yù)提稅，無論其合同形式。這類預(yù)提稅的征稅范圍可能是與來源國具有某種地域關(guān)聯(lián)的費(fèi)用，例如約旦、哈薩克斯坦和馬來西亞③PwC, Worldwide Tax Summaries-Corporate Taxes 2014/2015, at pp. 1038, 1049 and 1262.，但也并非全都如此。有些國家，例如阿爾及利亞、孟加拉、加納、印度、肯尼亞和摩洛哥④同上,at pp. 21, 712, 854-855, 1061 and 1373.，對支付的所有費(fèi)用均全額征收預(yù)提稅，即使對應(yīng)的服務(wù)完全是在其管轄范圍之外履行的。

這類預(yù)提稅制度經(jīng)常并非只針對收入的外國收款方，也同樣適用于收入的居民收款方。在稅收遵從歷來較低的國家中，預(yù)提稅和留存制度可以作為強(qiáng)化稅收遵從的一種機(jī)制。居民收款方在填報納稅申報表時，可以要求抵免或退回已預(yù)扣的稅款，這就促使居民納稅人滿足遵從要求。

實行預(yù)提稅與國際稅收中長期存在的關(guān)于居民稅收和來源稅收之間平衡的討論有關(guān)。OECD關(guān)于低收入國家的報告也注意到了這一點，但報告指出這并非BEPS討論的核心，即：

這是在兩個協(xié)定伙伴國之間分配征稅權(quán)的問題，并非稅收籌劃/避稅問題，不會造成BEPS。因此，不屬于OECD/G20 BEPS項目和本報告的范圍。⑤OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries OECD, pt. 1,p. 9；In contrast, Shee Boon Law sees this as a central area of reform in the BEPS context (see S.B. Law, Base Erosion and Profit Shifting - An Action Plan for Developing Countries, 68 Bull. Intl. Taxn. 1 (2014), Journals IBFD).

換言之，BEPS項目試圖在這一討論中持中立態(tài)度，不應(yīng)以此約束應(yīng)通過雙邊協(xié)商而確定的來源征稅權(quán)。

（四）核定利潤制度

許多發(fā)展中國家實行核定利潤制度，以此作為進(jìn)一步促進(jìn)稅收遵從的一種途徑，并在無法取得充足的文件資料時，避免冗長的商討。在這種制度下，以核定為基礎(chǔ)，確定納稅人的利潤，例如最為常見的是按照收入的一定百分比，或按照一定的凈資產(chǎn)收益率，如哥倫比亞的情況。⑥PwC, Worldwide Tax Summaries-Corporate Taxes 2014/2015, p. 413.

這種核定利潤制度可以是選擇性的（例如巴西）⑦同上，p. 269.，使會計資料不完備的納稅人得以遵從其公司稅應(yīng)稅義務(wù)。有些國家把核定利潤制度的運(yùn)用局限于規(guī)模較小的納稅人（例如阿塞拜疆、南非和塔吉克斯坦）⑧同上，pp. 135, 1820 and 1941.，或者有限的外國公司（例如老撾、尼日利亞和越南）⑨同上，pp. 1117, 1461 and 2196.。在其他國家，核定利潤制度的實行系針對特定類型的納稅人（例如黎巴嫩）⑩同上，p. 1137.或特定類型的收入（例如安哥拉和印度尼西亞）?同上，pp. 23 and 863.。 但是，在大多數(shù)情況下，核定利潤制度只是在納稅人出現(xiàn)虧損時的一種最低征稅辦法，用以保護(hù)稅收收入（例如喀麥隆、加蓬、印度、象牙海岸、摩洛哥、巴基斯坦和突尼斯）。?同上，pp. 311, 667, 837, 970, 1366, 1500 and 1998.

由于核定利潤制度其實偏離了日常的稅基計算，

可能造成國際錯配，并因此可能產(chǎn)生雙重征稅和/或激進(jìn)稅收籌劃機(jī)會。BEPS行動計劃并沒有具體討論這類結(jié)構(gòu)；也沒有出于低收入國家的利益考慮，在相關(guān)報告中提及。這似乎表明，在BEPS背景下核定利潤制度下的激進(jìn)稅收籌劃并非目前的主要關(guān)注點。不過，需要確保提議中的解決方案不要以意料之外的方式影響核定利潤制度。

（五）其他趨勢

還存在其他一些會影響發(fā)展中國家當(dāng)?shù)囟愔频囊蛩?。例如，有些國家（如阿根廷、巴西和哥倫比亞）①PwC, Worldwide Tax Summaries-Corporate Taxes 2014/2015，pp. 44, 273 and 412.制定了黑名單規(guī)則，針對與“黑名單”或“非白名單”國家之間的交易，征收較高的預(yù)提稅。

發(fā)展中國家稅制運(yùn)行的法律環(huán)境，還往往對外國投資者的活動規(guī)定了重大限制。這并不一定總是會造成與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)不同的稅收待遇，可是在有些國家的確如此，例如科威特、卡塔爾和沙特阿拉伯。②同上，pp. 1086, 1642 and 1732.但這種局面以某些方式對外國公司的經(jīng)營活動和交易安排有明顯的約束。例如，開展經(jīng)營活動經(jīng)常需要經(jīng)營許可證，這些許可證限制性地列舉了外國投資者可以進(jìn)行的經(jīng)營活動。此外，本地子公司簽訂跨境合同的，還可能承擔(dān)登記或報批的義務(wù)。根據(jù)控制外國投資的外匯管制或更為一般性的規(guī)定，從經(jīng)營性公司提取現(xiàn)金，還需要專門批準(zhǔn)。雖然這些法規(guī)并非專門的稅收法規(guī)，但其限制了外國公司在稅收方面進(jìn)行各種安排的可能性。例如，雖然理論上混合工具可以用來降低在某個特定國家的稅收負(fù)擔(dān)，但是這種交易可能無法獲得監(jiān)管部門批準(zhǔn)。

三、對BEPS行動計劃的回應(yīng)

（一）引言

考慮到幾個工作組都開展了大量涉及范圍頗廣的工作，所以幾乎不可能總覽各項行動對所有發(fā)展中國家產(chǎn)生的影響。不過，結(jié)合上述主要態(tài)勢，可以提出一些看法（參見下述第（二）到第（七））。

（二）強(qiáng)化國際稅收框架的結(jié)構(gòu)性和可執(zhí)行性（行動5、11、12、14 和15）

有幾項BEPS行動的重點在于強(qiáng)化現(xiàn)有國際稅收框架、提高遵從。這些行動更側(cè)重于管理方面。例如，行動14的焦點是國際爭議解決。行動15 事關(guān)打造多邊工具，以使各國管轄權(quán)能夠?qū)⑵渌袆铀嶙h的變革，落實到現(xiàn)有的雙邊稅收協(xié)定之中。按照行動11，OECD準(zhǔn)備探討適當(dāng)?shù)姆椒?，收集并分析與BEPS有關(guān)的資料，作為稅收政策的工具。行動12的目的在于制定規(guī)則，要求納稅人披露激進(jìn)稅收籌劃安排。這些行動中有一部分將使當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)獲得更多的資料，提高當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)落實錯綜復(fù)雜的各項法規(guī)的能力。OECD自身也已經(jīng)意識到這在低收入國家中是個問題。③OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries pt. 1, p. 4.

行動5試圖對抗有害稅收行為。對此，OECD在其2014年9月的報告中指出：

針對有害稅收行為的工作無意在OECD范圍之內(nèi)或之外，普遍推進(jìn)所得稅或稅收結(jié)構(gòu)的一體化，也不打算將所謂合適的稅率水平強(qiáng)加給任何國家。④OECD, Countering Harmful Tax Practice More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance - Action 5: 2014 Deliverable p. 14 (OECD 2014).

以上表述說明，各國實行免稅期、基于收入來源的預(yù)提稅制度或核定利潤制度，本身并不足以被視為有害稅收行為。所得稅實際稅率為零或較低，被視為有害稅收行為的一項主要指標(biāo)，但只有在相關(guān)收入系來自“具有地域流動性的金融服務(wù)或其他服務(wù)”，并且這種制度隔離于當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)的情況下，才是這樣。⑤同上，p. 22.所以，免稅期是否構(gòu)成有害稅收行為不能一概而論。某些“離岸”制度存在與其相對應(yīng)的免稅期，可能符合有害稅收行為的條件，但也只有在其與整個稅制相比有利可圖時，方才如此。把有害稅收行為的范圍擴(kuò)大化，使其涵蓋任何其利益僅體現(xiàn)于非稅收益的特殊制度（例如放松某些管控或法律要求），其實并不符合有害稅收行為的原則，其原因在于這種制度的稅收要素并未與當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)相隔離。

在涉及無形資產(chǎn)的優(yōu)惠制度以及優(yōu)惠性裁定制度的行動方面，由于這些制度在發(fā)展中國家中相當(dāng)罕見，因此并非意在針對發(fā)展中國家。的確，已經(jīng)或正在受到行動5審查的制度中，只涉及兩個發(fā)展中國家，即

哥倫比亞和土耳其。①OECD, Countering Harmful Tax Practice More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance-Action 5: 2014 Deliverable, pp.58-60(DECD,2014).

（三）強(qiáng)化CFC法規(guī)（行動3）

考慮到行動3的報告要到2015年9月才會發(fā)布，所以現(xiàn)在難以對受控外國公司（CFC）政策建議的影響進(jìn)行評價。根據(jù)受控外國公司方面的法規(guī)，子公司被低征稅的收入，可能被納入最終母公司的稅基。這類法規(guī)會使當(dāng)?shù)卣ㄟ^減免稅措施帶給納稅人的利益消失于無形，從而引發(fā)人們關(guān)注這些免稅措施的實際效力。但是，CFC法規(guī)也可以對這些問題加以考慮，將法規(guī)的適用僅局限于幾乎沒有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的濫用型結(jié)構(gòu)。2014年9月關(guān)于行動1的報告中即有初步跡象表明的確將會如此：

大多數(shù)CFC法規(guī)制度都具有反避稅規(guī)定的特點，針對那些轉(zhuǎn)移收入的行為，并不打算阻礙真正的外國投資。②OECD, Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy - Action 1: 2014 deliverable p. 35 (OECD 2014), International Organizations’ Documentation IBFD.

預(yù)提稅和針對核定利潤征稅同樣增加了集團(tuán)的總體稅收負(fù)擔(dān)，故而也能說明沒有出于稅收原因而轉(zhuǎn)移收入。所以，在確定對外國子公司是否征稅偏低時，將這類稅收考慮在內(nèi)，似乎也是合理的。

（四） 限制因關(guān)聯(lián)方扣除而造成的稅基侵蝕（行動2和4）

行動2和4 旨在應(yīng)對通過關(guān)聯(lián)方結(jié)構(gòu)實現(xiàn)的稅基侵蝕。行動4具體針對利息扣除，行動2 的目標(biāo)是所有混合結(jié)構(gòu)（無論其形式如何），這些混合結(jié)構(gòu)或者兩次扣除一筆非關(guān)聯(lián)方費(fèi)用，或者在扣除關(guān)聯(lián)方費(fèi)用的同時，未將其計入收款方的收入。這兩項行動的主要成果是提出政策方面的建議。除了對OECD范本稍做修改以外，還需要OECD和G20成員國將所提出的建議落實到各自的國內(nèi)法之中。③OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (15 July 2014), Models IBFD.

與關(guān)聯(lián)方結(jié)構(gòu)有關(guān)的稅基侵蝕，通常采取關(guān)聯(lián)方債務(wù)的形式，因為往往有可能以公司間債務(wù)的形式，而不是權(quán)益的形式，進(jìn)行融資。與服務(wù)相比，公司間債務(wù)的受益人更容易改變。只有當(dāng)存在以下各項時，這種結(jié)構(gòu)給跨國公司帶來的利益才能體現(xiàn)出來：

1. 費(fèi)用可以實際扣除；

2. 沒有對應(yīng)形成收入；

3. 不存在會消除稅收利益的其他稅收流失。

在大多數(shù)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體中，以公司間債務(wù)進(jìn)行稅收籌劃，通常是有利可圖的，原因在于：

1. 利息原則上可以扣除，股息支付則不可以；

2. 可以在有稅收優(yōu)惠待遇的地方持有公司間應(yīng)收債務(wù)；

3. 與股息預(yù)提稅相比，利息預(yù)提稅越來越少見了。

債務(wù)和權(quán)益的稅收處理之間的差異，一直引發(fā)爭議。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來看，難以理解為何對債務(wù)和權(quán)益的處理會如此不同。④P.H. Blessing, The Debt-Equity Conundrum - A Prequel, 66 Bull. Intl. Taxn. 4/5 (2012), Journals IBFD.根據(jù)國際貨幣基金組織（IMF）的觀點，傳統(tǒng)的理由在解釋對債務(wù)的稅收優(yōu)惠待遇時，其實并沒有“令人信服的說服力”⑤IMF Staff Discussion Note, Tax Biases to Debt Finance: Assessing the Problem, Finding Solutions p. 12 (3 May 2011).。相當(dāng)奇怪的是，實證證據(jù)表明債務(wù)和權(quán)益處理方面的差異似乎正在擴(kuò)大。因為利息預(yù)提稅在逐漸消失，而股息預(yù)提稅仍然普遍存在。⑥W. Sch?n, The Distinct Equity of the Debt-Equity Distinction, 66 Bull. Intl. Taxn. 9, sec. 4.4.2. (2012), Journals IBFD.Sch?n（2012）注意到了這些差異，并表示其原因可能在于各國政府之間的國際競爭，競爭的目的在于為公司債務(wù)營造最為有利的投資環(huán)境。就原則而言，這種競爭也應(yīng)該適用于權(quán)益投資，但權(quán)益投資者更為“自閉”（“l(fā)ocked in”），因此股息預(yù)提稅稅率的降低在短期內(nèi)并不能發(fā)揮明顯的作用，大部分利益都流向了現(xiàn)有投資者。⑦同上。

對于發(fā)展中國家來說，以上考慮并不適用，因為大多數(shù)當(dāng)?shù)毓緹o法進(jìn)入國際金融市場，外部借貸可能都是由當(dāng)?shù)劂y行提供的，往往可以要求抵免或退回預(yù)提稅。此外，當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)和監(jiān)管部門經(jīng)常對公司間債務(wù)持懷疑態(tài)度，因為這種債務(wù)有能力將現(xiàn)金從一國抽離。其結(jié)果就是，從管理的角度來看，對于公司間債務(wù)的運(yùn)用常常存在諸多限制。而在另一方面，一般只有當(dāng)經(jīng)過審計的財務(wù)報表上記載有足夠的稅后利潤時，才允許支付權(quán)益投資收益。這種機(jī)制通常能

夠堵塞最為簡單的從一國抽離現(xiàn)金的途徑。在此背景下，許多發(fā)展中國家，包括巴西、伊拉克、約旦、墨西哥、突尼斯和越南，①PwC, Worldwide Tax Summaries - Corporate Taxes 2014/2015, pp. 261, 880, 1033, 1292, 1997 and 2165.股息匯回可以免征預(yù)提稅，而利息仍然應(yīng)征預(yù)提稅也就不足為怪了。因此，這些國家的稅制就較少受國際稅收結(jié)構(gòu)中內(nèi)在的債務(wù)偏好影響。同樣道理，如果這些國家實行免稅期或核定利潤制度，跨國公司構(gòu)建上述稅基侵蝕結(jié)構(gòu)就很可能毫無益處，因為在這兩種制度下，收入實際上都不能扣除關(guān)聯(lián)方費(fèi)用。

有鑒于此，這些國家應(yīng)該清晰地評估通過關(guān)聯(lián)方扣除造成的稅基侵蝕是否對其稅收收入存在實實在在的威脅。如果答案是否定的，這些國家其實可以做出決定，不落實OECD提出的建議，因為這些建議有可能使國內(nèi)法律越發(fā)復(fù)雜，而在其所處的環(huán)境中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理部門已經(jīng)表示，其執(zhí)行復(fù)雜國際稅收法規(guī)的能力已然捉襟見肘。②OECD, Report to G20 Development Working Group on the Impact of BEPS in Low Income Countries pt. 1, p. 4.

2014年9月的混合錯配報告指出，對于任何款項支付，如果其未被計入收款方的“一般收入”，則一律不允許扣除。所謂的“一般收入”被定義如下：

應(yīng)按納稅人最高邊際稅率征稅的收入，且不適用于特定支付類別的任何免稅、排除、抵扣或其他稅收減免。③OECD, Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements - Action 2: 2014 Deliverable p. 74 (OECD 2014).

根據(jù)這一定義，似乎是任何款項支付，只要適用削減后的邊際稅率，就不再被視為“計入一般收入”。還有，根據(jù)這份報告，可以利用優(yōu)惠性知識產(chǎn)權(quán)（IP）制度（例如專利盒）的收入，似乎也不被視為一般收入。這意味著，如果某個企業(yè)可以適用這種制度，那么向該企業(yè)支付特許權(quán)使用費(fèi)時，相關(guān)扣除就在上述規(guī)定的范圍之內(nèi)。這樣的結(jié)果好像并非有意而為之，因為混合錯配報告并沒有把這些情況作為例子提及，雖然其他報告對此有過普遍的討論，因此我們有理由認(rèn)為這些報告對上述制度已經(jīng)有了一定的認(rèn)識。④OECD, Countering Harmful Tax Practice More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance - Action 5: 2014 Deliverable p. 14 (OECD 2014).

可以享受免稅的企業(yè)也存在著類似的問題。在全面免稅或免稅期制度下，所有收入全都免稅。這意味著邊際稅率為零，不存在局限于特定收入類型的免稅。這種解釋是有意義的，因為免稅是收款方所在國家制定政策的結(jié)果，款項支付并不存在混合性。另外，如果向免稅工具支付的款項被視為是混合性的，那么因為完全不允許向免稅工具進(jìn)行支付，稅前盈利的交易就會成為稅后虧損的了。⑤例如，A國公司所得稅稅率為30%，某公司在該國市場經(jīng)營，營業(yè)額為100，利潤率為8%，因而其利潤為8。在其92的成本中，42是由位于B國的總機(jī)構(gòu)收取的成本。B國不征收公司稅。總機(jī)構(gòu)發(fā)生了與A國收入有關(guān)的第三方成本40。稅前合并利潤為10，即A國利潤8和B國利潤2。由于混合錯配報告的建議，總機(jī)構(gòu)收取的42不得扣除，導(dǎo)致應(yīng)稅收入50和應(yīng)繳稅款15。集團(tuán)稅后總體虧損5，即收入100，減第三方成本90，減公司所得稅15。如果B國征收10%的公司所得稅，則在A國應(yīng)稅收入為8，形成應(yīng)繳稅款2.4。B國應(yīng)稅收入將為2，形成應(yīng)繳稅款0.2。合計應(yīng)繳稅款為2.6，因此，集團(tuán)稅后盈利為7.4。這種處理方式因而會導(dǎo)致對投資決策的重大扭曲。在此基礎(chǔ)上，向免稅實體的款項支付似乎不太可能自動符合混合支付的條件，并因而適用這些法規(guī)。

如果局限于特定戰(zhàn)略性項目或特定活動所取得的收入，那么情況就有所不同。按照對定義的嚴(yán)格解釋，這種免稅會被視為在混合錯配法規(guī)的適用范圍之內(nèi)。與此相應(yīng)的結(jié)果可以舉例說明如下：如果集團(tuán)的制造公司對于其制造活動可以享受免稅，那么混合錯配法規(guī)就有可能限制該公司產(chǎn)品所做款項支付的扣除。由于混合錯配法規(guī)呆板的結(jié)構(gòu)，免稅的性質(zhì)與對方國家執(zhí)行該免稅制度的政策考慮無關(guān)。考慮到由此而產(chǎn)生的重大扭曲，包括對方國家政策制定的逆轉(zhuǎn)，這樣的結(jié)果似乎在其預(yù)料之外。

有可能存在的問題是，建議制定的“扣除/不計入”規(guī)則（D/NI rules），其適用范圍可能比其目標(biāo)范圍更廣。從本質(zhì)上來說，“扣除/不計入”規(guī)則試圖解決的錯配源自于收入的收取方在不存在雙重征稅的情況下，得到了消除雙重征稅的救濟(jì)。需要考慮的是，應(yīng)將“扣除/不計入”規(guī)則的適用局限于由于實施避免雙重征稅法規(guī)，而未將某一款項支付計入一般收入的情形?；蛘?，混合錯配法規(guī)的適用應(yīng)該更加具有針對性，將其限制性地適用于被視為“權(quán)益”，并因此而未計入一般收入的款項支付。另一個辦法是允許納稅人說明某項具體安排的真正經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，或者相關(guān)處理的差異實際上是對方國家精心制定政策的結(jié)果。

（未完待續(xù)）

責(zé)任編輯：惠 知

F810.42

A

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* 中文翻譯由《國際稅收》提供?！秶H稅收》獨家負(fù)責(zé)翻譯的質(zhì)量及與原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷蘭）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有權(quán)利。

＊ 倫納德·瓦格納，法學(xué)碩士，迪拜普華永道稅務(wù)經(jīng)理。

＃ 陳新，現(xiàn)工作單位為江蘇省蘇州工業(yè)園區(qū)國家稅務(wù)局。