章琳

一、引言

在中國A股市場20余年歷史中，從“銀廣夏”、“藍田股份”到“萬福生科”、“綠大地”，財務造假案件層出不窮，而2014年10月“獐子島”第三季度財務報表又突然出現(xiàn)“黑天鵝事件”，價值8億元的扇貝遭受滅頂之災。這些事件都有一個共同的特點：都屬于農(nóng)業(yè)類上市公司。而這絕非巧合，其中存在一定的必然性。

農(nóng)業(yè)上市公司財務造假案件頻發(fā)主要應歸因于農(nóng)業(yè)企業(yè)自身的特點。相比較工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品的價值可能高達成千上萬元，單位土地或水面能生產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品和單位農(nóng)產(chǎn)品的價格都是十分有限的。當然，名貴中藥材或是珍貴的海產(chǎn)品的價格也可能十分昂貴。因此“銀廣夏”當年就造就了天價中藥材的神話，而“藍田股份”則造就了魚鴨養(yǎng)殖每畝產(chǎn)值3萬元故事。但是我們應該清醒的認識到名貴中藥材的貴體現(xiàn)在物以稀為貴，它的生長需要特殊的自然條件，能夠大規(guī)模種植或養(yǎng)殖的東西一定不會是昂貴的。但投資者的決策的標準則在于公司是否能夠實現(xiàn)快速增長，因此造假成為農(nóng)業(yè)上市公司迎合投資者需要的唯一選擇。當然，農(nóng)業(yè)類公司造假還有一些它得天獨厚的條件。第一，一些珍貴中藥材或者農(nóng)產(chǎn)品的價值較難計量;第二，農(nóng)業(yè)企業(yè)與農(nóng)戶之間的交易大多為現(xiàn)金交易，這為做假賬創(chuàng)造了良好的條件。

而水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)更是生物資產(chǎn)中最為特殊的一類。相比較其他資產(chǎn)對于價值的計量主要難點在于金額的確定，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)由于其具有生長期較短，多數(shù)在深海中的特點，其計價的難點則更側重于水下存貨數(shù)量難以準確估算，質量難以檢測，以及自然風險的影響披露。“藍田事件”也正是利用生物資產(chǎn)難以計量的特殊性來虛增巨額資產(chǎn)和利潤。因此水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的內部控制研究也越來越成為一個令人關注的難題。

二、“獐子島事件”現(xiàn)狀分析

2014年9月15日至10月12日間，獐子島按制度進行秋季底播蝦夷扇貝存量抽測，發(fā)現(xiàn)部分海域的底播蝦夷扇貝存貨異常。10月31日，獐子島第三季度報表顯示因遭遇北黃海異常的冷水團，公司決定對105.64萬畝海域成本為7.35億元的底播蝦夷扇貝存貨放棄本輪采捕，進行核銷處理，對43.02萬畝海域成本為3億元的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準備2.83億元，扣除遞延所得稅影響2.54億元，合計影響凈利潤7.63億元，全部計入2014年第三季度。[1]一夜之間獐子島從一支連續(xù)盈利的績優(yōu)股轉為巨虧8億元、導致大量個人投資者和包括社?；鹪趦鹊臋C構投資人巨額損失的黑洞。

三、“獐子島”消耗性生物資產(chǎn)內部控制缺陷分析

作為一家大型的水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司，冷水團事件毫無預警的突然爆發(fā)，造成如此重大的損失，這中間或多或少都揭示了獐子島在其生物資產(chǎn)存貨內部控制方面存在重大的缺陷。我們認為其缺陷主要反應在以下幾個方面：

（一）消耗性生物資產(chǎn)存貨盲目擴張

獐子島2006年9月在深交所上市，自上市之后其無論是播種的海域面積還是深度都在快速的擴張，在2006年6月底上市之前，獐子島僅有養(yǎng)殖海域65.63萬畝，截至2014年養(yǎng)殖海域已達到約360萬畝，同時其底播面積也有了大幅增加，從2007年約為30萬畝，而2011年則到達130萬畝。

在2010年獐子島底播面積大擴張的一年，獐子島開始嘗試在45米以上的深海進行底播，并且一開始就實行了大面積的撒苗，2010年底播面積達到40萬畝、2011年底播面積68萬畝。但我們根據(jù)《海陽海域蝦夷扇貝養(yǎng)殖技術》介紹，蝦夷扇貝“自然分布于鹽度較高，無淡水注入的底質堅硬，淤沙少和水深不超過40米的沿岸海區(qū)”。45米的深度其風險遠遠高于了一般水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)，目前我國水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)對該海域的氣候和海水條件普遍缺乏了解，即使如此，獐子島在未進行充分勘探論證的情況下，就對未知鄰域進行大面積的投產(chǎn)，從表1中我們可以看出2013收貨的蝦夷扇貝是2010年投產(chǎn)的部分，2010年相比較2009年底播面積和累計確權海域均增加約一倍，可收貨年份的蝦夷扇貝營業(yè)收入?yún)s不增反降。接下來2011及2012年投入確實已開始大幅萎縮，也許是獐子島認識到了自己盲目擴張決策所帶來的風險，但關于這一風險卻至始至終都未在其財務報告中做出任何風險提示披露，企業(yè)也沒有加強深海底播海域監(jiān)測予以防患。而接下來2014年到了收獲2011年扇貝時卻出現(xiàn)了冷水團事件，該事件是必然還是偶然仍是未知數(shù)，但如果當時獐子島未盲目做出45米以上深海底播決策，也許損失就不會如此嚴重。

（二）消耗性生物資產(chǎn)存貨風險監(jiān)控形同虛設

1.投產(chǎn)階段監(jiān)控缺失

2012年獐子島公司前高管曾對獐子島的存貨內部管理進行檢舉，稱獐子島存在“公司治理混亂，業(yè)務員違規(guī)操作”和貝苗播種不足等情況，甚至存在業(yè)務員與個體苗戶串通，將貝苗里面摻雜磚頭的現(xiàn)象。該案件的雖然最終得到了解決，但卻顯示出了獐子島消耗性生物資產(chǎn)投產(chǎn)階段監(jiān)控缺失，從獐子島的管理層構成來看，其屬于家族控制企業(yè)，具有家族控制企業(yè)用人唯親，缺乏生物資產(chǎn)投產(chǎn)質量數(shù)量方面監(jiān)控的弊病。而從時間上來看，扇貝類生物資產(chǎn)的生長周期為三年，2014年損失的這一批扇貝恰恰就是2011年和2012年投產(chǎn)的扇貝當時投產(chǎn)階段存在問題的扇貝。

2.生長階段風險預警控制失效

從獐子島公司歷年的財務報表中我們可以看到該公司為了證明公司具有防范冷水團風險的能力，曾在2012年和2013年的年報中特意強調，“公司在獐子島海域構建了北黃海冷水團監(jiān)測潛標網(wǎng)，對底層水溫變化實施24小時不間斷監(jiān)測，提升了海域環(huán)境監(jiān)控能力”。也就是說，一旦扇貝養(yǎng)殖區(qū)域的海水溫度發(fā)生變化，獐子島第一時間就能掌握相關信息，并及時做出危機反應措施。但事實上遭遇了冷水團事件后，該預警措施完全沒起到任何作用，形同虛設。

除此之外，按照獐子島公司的生物資產(chǎn)存貨管理規(guī)定，其每個月都有對苗種生產(chǎn)情況的調查，從外部取證我們可以發(fā)現(xiàn)中國科學院海洋研究所指出2014年1～8月份的水溫波動幅度高于歷年平均水平，水溫日變化頻繁且幅度較大將對蝦夷扇貝生長、存活產(chǎn)生較大影響。如果1～8月真有冷水團事件發(fā)生，那么在2014年獐子島的月存貨抽測中，獐子島應該就能夠有所發(fā)現(xiàn)。但無論是第一季度的報告還是半年報中該公司并未對該事項進行披露。endprint

在每月調查與“24小時不間斷監(jiān)測”的雙重監(jiān)測情況下，獐子島仍然未能及時發(fā)現(xiàn)北黃海冷水團，雖然獐子島對其歸因為天災，但從管理層的生物資產(chǎn)內部控制方面來看，其內部控制也一定存在嚴重問題，導致其內部控制形同虛設。

而表1中顯示的2011及2012年生物資產(chǎn)投產(chǎn)面積大幅萎縮，也許是獐子島開始認識到了風險，但他卻至始至終都未做出任何風險提示披露，也沒有加強深海底播海域監(jiān)測予以防患。說明其在風險披露問題也存在重大的問題。

3.監(jiān)盤階段內控壁壘較高

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨監(jiān)盤歷來就是內審和外審中的一大難題，底播蝦夷扇貝，在會計上難以清點實際種苗數(shù)量，因此一般直接按照采購清單的數(shù)量入賬，而底播后其存貨數(shù)量的監(jiān)盤變得更加難以控制。底播養(yǎng)殖這種粗放的養(yǎng)殖方式加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性與復雜性，使得具體存貨數(shù)量難以實現(xiàn)第三方審計檢測，審計師實地考察，用抽樣樣本來推測整體樣本。這種方式下的審計很難達到真正意義上的準確。

（三）不排除虛構消耗性生物資產(chǎn)的可能性

有關資料顯示獐子島的蝦夷扇貝、海參等海珍品的播種密度是參考日本海產(chǎn)品播種密度來的，即約5500枚/畝。而獐子島最大供應商壹橋苗業(yè)招股說明書上顯示的苗種銷售價格波動情況來看，獐子島自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價格約上漲10～20%。如果養(yǎng)殖密度不變的話，那么單位面積的存貨金額相應上升10～20%。2006年6月末獐子島播撒在海底的消耗性生物資產(chǎn)為2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產(chǎn)為17.98億元。單位面積的存貨金額增加了91%，扣除掉價格因素，那每畝播種密度至少上升了70%，這已經(jīng)超越了海產(chǎn)品播種的極限。

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖類農(nóng)業(yè)上市公司存貨的特性，審計上很難準確地核實真實數(shù)據(jù)，這就給財務造假帶來便利，而未知的自然災害，往往又給農(nóng)業(yè)類上市公司造假提供天然的屏障。因此通過存貨項目將上市公司資金套走是很難找到證據(jù)發(fā)現(xiàn)的。

假設獐子島真在存貨上造了假，關聯(lián)方通過存貨套走了資金，那么，這次存貨巨額計提損失，可謂一舉三得的妙招：第一，擺脫了龐大的虛假庫存包袱;第二，關聯(lián)方借著存貨的幌子挪用的資金不用償還;第三，今年對存貨洗了個“大澡”，來年反虧為盈變得很容易。

四、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的內控建議

水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)由于其本身底播養(yǎng)殖這種粗放的養(yǎng)殖方式加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性，使得其消耗性生物資產(chǎn)存貨內部控制相比較一般企業(yè)更為復雜，我們針對獐子島事件中其顯現(xiàn)出來的內部控制的種種問題并結合歷年來農(nóng)業(yè)上市公司特別是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的內部控制中暴露出來問題，我們提出建議如下：

（一）完善風險監(jiān)控披露機制

從獐子島事件我們可以看出獐子島對于消耗性生物資產(chǎn)的風險并非沒有控制，公司制定了在每月調查與“24小時不間斷監(jiān)測”的雙重監(jiān)測系統(tǒng)，理論上這種風險監(jiān)控系統(tǒng)對于傳統(tǒng)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)而言已經(jīng)較為完善，但在冷水團事件的考驗下，該內部控制系統(tǒng)卻顯得不堪一擊，不僅企業(yè)對于風險毫無預警應對能力，而且對于企業(yè)內部可能已經(jīng)識別的風險，在風險披露方面也有很大漏洞，存在隱瞞重大不利消息的嫌疑。對于這種問題企業(yè)應當對自身內控的實施環(huán)節(jié)進行自查，防止內控系統(tǒng)流于形式。

（二）建立內部人舉報制度

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的專業(yè)性和存貨難以盤點的復雜性，單純依靠自上而下的調查和審計工作很難做到一網(wǎng)打盡，外部第三方對企業(yè)的監(jiān)督效果始終是有限的，因此我們建議應在水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)內部建立和完善內部人舉報制度，激勵內部知情人士主動舉報公司的違法行為。特別是像獐子島這樣的家族管理式企業(yè)，更是需要切實做到保護中小投資者利益，防止企業(yè)內部家族高管利用權力操縱存貨，關聯(lián)交易等事項的發(fā)生。并且對于一些企業(yè)內部已經(jīng)識別出的風險也應該及時做出風險提示披露，以引起中小投資者的注意。

（三）消耗性生物資產(chǎn)計量屬性選擇考慮

隨著《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》的發(fā)布，公允價值的使用在企業(yè)中變得越來越廣泛。而《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》中對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量方法中也有公允價值計量方法。從長遠來看以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價值計量取代歷史成本計量是歷史發(fā)展的必然性，用公允價值對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計量能更好地反映企業(yè)當前的財務狀況，更符合實物資本保全的要求，更有利于提高財務信息的相關性。只是以我國目前水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的狀況來看，第一，活躍市場確實難以形成，公允價值難以計量;第二，盲目的采用公允價值計量可能會對財務報表的真實性產(chǎn)生更大的危害。因此我們認為這種發(fā)展不是一蹴而就的，需要有一個漸進的過程。

（四）減值轉回相關會計政策制定考慮

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》，《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》中對減值準備的規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉回，公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備，而消耗性生物資產(chǎn)減值準備計提后，如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，減計金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨如扇貝大多屬于消耗性生物資產(chǎn)，根據(jù)準則規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)的減值準備可以轉回，水產(chǎn)養(yǎng)殖的存貨的價值本身難以確認和計量，而農(nóng)業(yè)企業(yè)的利潤正常情況下普遍較低，很容易陷入兩年虧損ST，三年停牌，四年退市的困境，而該項政策會給想要造假的農(nóng)業(yè)企業(yè)留下了很大的利潤操縱空間，如當年的藍田股份就曾試圖通過該項會計準則給自己的財務報告“洗個大澡”。因此我們建議在準則制定中適當考慮水產(chǎn)行業(yè)的特性，對于部分消耗性生物資產(chǎn)做出減值準備一經(jīng)計提不得轉回的修訂，以減少財務舞弊事件的發(fā)生可能性。

作者單位：浙江財經(jīng)大學東方學院

注：

[1] 獐子島：《關于部分海域底播蝦夷扇貝存貨核銷及計提存貨跌價準備的公告》

[2] 劉文謀：《獐子島8億扇貝消失真相：四年前或已做局》endprint

在每月調查與“24小時不間斷監(jiān)測”的雙重監(jiān)測情況下，獐子島仍然未能及時發(fā)現(xiàn)北黃海冷水團，雖然獐子島對其歸因為天災，但從管理層的生物資產(chǎn)內部控制方面來看，其內部控制也一定存在嚴重問題，導致其內部控制形同虛設。

而表1中顯示的2011及2012年生物資產(chǎn)投產(chǎn)面積大幅萎縮，也許是獐子島開始認識到了風險，但他卻至始至終都未做出任何風險提示披露，也沒有加強深海底播海域監(jiān)測予以防患。說明其在風險披露問題也存在重大的問題。

3.監(jiān)盤階段內控壁壘較高

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨監(jiān)盤歷來就是內審和外審中的一大難題，底播蝦夷扇貝，在會計上難以清點實際種苗數(shù)量，因此一般直接按照采購清單的數(shù)量入賬，而底播后其存貨數(shù)量的監(jiān)盤變得更加難以控制。底播養(yǎng)殖這種粗放的養(yǎng)殖方式加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性與復雜性，使得具體存貨數(shù)量難以實現(xiàn)第三方審計檢測，審計師實地考察，用抽樣樣本來推測整體樣本。這種方式下的審計很難達到真正意義上的準確。

（三）不排除虛構消耗性生物資產(chǎn)的可能性

有關資料顯示獐子島的蝦夷扇貝、海參等海珍品的播種密度是參考日本海產(chǎn)品播種密度來的，即約5500枚/畝。而獐子島最大供應商壹橋苗業(yè)招股說明書上顯示的苗種銷售價格波動情況來看，獐子島自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價格約上漲10～20%。如果養(yǎng)殖密度不變的話，那么單位面積的存貨金額相應上升10～20%。2006年6月末獐子島播撒在海底的消耗性生物資產(chǎn)為2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產(chǎn)為17.98億元。單位面積的存貨金額增加了91%，扣除掉價格因素，那每畝播種密度至少上升了70%，這已經(jīng)超越了海產(chǎn)品播種的極限。

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖類農(nóng)業(yè)上市公司存貨的特性，審計上很難準確地核實真實數(shù)據(jù)，這就給財務造假帶來便利，而未知的自然災害，往往又給農(nóng)業(yè)類上市公司造假提供天然的屏障。因此通過存貨項目將上市公司資金套走是很難找到證據(jù)發(fā)現(xiàn)的。

假設獐子島真在存貨上造了假，關聯(lián)方通過存貨套走了資金，那么，這次存貨巨額計提損失，可謂一舉三得的妙招：第一，擺脫了龐大的虛假庫存包袱;第二，關聯(lián)方借著存貨的幌子挪用的資金不用償還;第三，今年對存貨洗了個“大澡”，來年反虧為盈變得很容易。

四、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的內控建議

水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)由于其本身底播養(yǎng)殖這種粗放的養(yǎng)殖方式加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性，使得其消耗性生物資產(chǎn)存貨內部控制相比較一般企業(yè)更為復雜，我們針對獐子島事件中其顯現(xiàn)出來的內部控制的種種問題并結合歷年來農(nóng)業(yè)上市公司特別是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的內部控制中暴露出來問題，我們提出建議如下：

（一）完善風險監(jiān)控披露機制

從獐子島事件我們可以看出獐子島對于消耗性生物資產(chǎn)的風險并非沒有控制，公司制定了在每月調查與“24小時不間斷監(jiān)測”的雙重監(jiān)測系統(tǒng)，理論上這種風險監(jiān)控系統(tǒng)對于傳統(tǒng)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)而言已經(jīng)較為完善，但在冷水團事件的考驗下，該內部控制系統(tǒng)卻顯得不堪一擊，不僅企業(yè)對于風險毫無預警應對能力，而且對于企業(yè)內部可能已經(jīng)識別的風險，在風險披露方面也有很大漏洞，存在隱瞞重大不利消息的嫌疑。對于這種問題企業(yè)應當對自身內控的實施環(huán)節(jié)進行自查，防止內控系統(tǒng)流于形式。

（二）建立內部人舉報制度

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的專業(yè)性和存貨難以盤點的復雜性，單純依靠自上而下的調查和審計工作很難做到一網(wǎng)打盡，外部第三方對企業(yè)的監(jiān)督效果始終是有限的，因此我們建議應在水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)內部建立和完善內部人舉報制度，激勵內部知情人士主動舉報公司的違法行為。特別是像獐子島這樣的家族管理式企業(yè)，更是需要切實做到保護中小投資者利益，防止企業(yè)內部家族高管利用權力操縱存貨，關聯(lián)交易等事項的發(fā)生。并且對于一些企業(yè)內部已經(jīng)識別出的風險也應該及時做出風險提示披露，以引起中小投資者的注意。

（三）消耗性生物資產(chǎn)計量屬性選擇考慮

隨著《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》的發(fā)布，公允價值的使用在企業(yè)中變得越來越廣泛。而《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》中對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量方法中也有公允價值計量方法。從長遠來看以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價值計量取代歷史成本計量是歷史發(fā)展的必然性，用公允價值對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計量能更好地反映企業(yè)當前的財務狀況，更符合實物資本保全的要求，更有利于提高財務信息的相關性。只是以我國目前水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的狀況來看，第一，活躍市場確實難以形成，公允價值難以計量;第二，盲目的采用公允價值計量可能會對財務報表的真實性產(chǎn)生更大的危害。因此我們認為這種發(fā)展不是一蹴而就的，需要有一個漸進的過程。

（四）減值轉回相關會計政策制定考慮

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》，《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》中對減值準備的規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉回，公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備，而消耗性生物資產(chǎn)減值準備計提后，如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，減計金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨如扇貝大多屬于消耗性生物資產(chǎn)，根據(jù)準則規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)的減值準備可以轉回，水產(chǎn)養(yǎng)殖的存貨的價值本身難以確認和計量，而農(nóng)業(yè)企業(yè)的利潤正常情況下普遍較低，很容易陷入兩年虧損ST，三年停牌，四年退市的困境，而該項政策會給想要造假的農(nóng)業(yè)企業(yè)留下了很大的利潤操縱空間，如當年的藍田股份就曾試圖通過該項會計準則給自己的財務報告“洗個大澡”。因此我們建議在準則制定中適當考慮水產(chǎn)行業(yè)的特性，對于部分消耗性生物資產(chǎn)做出減值準備一經(jīng)計提不得轉回的修訂，以減少財務舞弊事件的發(fā)生可能性。

作者單位：浙江財經(jīng)大學東方學院

注：

[1] 獐子島：《關于部分海域底播蝦夷扇貝存貨核銷及計提存貨跌價準備的公告》

[2] 劉文謀：《獐子島8億扇貝消失真相：四年前或已做局》endprint

在每月調查與“24小時不間斷監(jiān)測”的雙重監(jiān)測情況下，獐子島仍然未能及時發(fā)現(xiàn)北黃海冷水團，雖然獐子島對其歸因為天災，但從管理層的生物資產(chǎn)內部控制方面來看，其內部控制也一定存在嚴重問題，導致其內部控制形同虛設。

而表1中顯示的2011及2012年生物資產(chǎn)投產(chǎn)面積大幅萎縮，也許是獐子島開始認識到了風險，但他卻至始至終都未做出任何風險提示披露，也沒有加強深海底播海域監(jiān)測予以防患。說明其在風險披露問題也存在重大的問題。

3.監(jiān)盤階段內控壁壘較高

水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的存貨監(jiān)盤歷來就是內審和外審中的一大難題，底播蝦夷扇貝，在會計上難以清點實際種苗數(shù)量，因此一般直接按照采購清單的數(shù)量入賬，而底播后其存貨數(shù)量的監(jiān)盤變得更加難以控制。底播養(yǎng)殖這種粗放的養(yǎng)殖方式加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性與復雜性，使得具體存貨數(shù)量難以實現(xiàn)第三方審計檢測，審計師實地考察，用抽樣樣本來推測整體樣本。這種方式下的審計很難達到真正意義上的準確。

（三）不排除虛構消耗性生物資產(chǎn)的可能性

有關資料顯示獐子島的蝦夷扇貝、海參等海珍品的播種密度是參考日本海產(chǎn)品播種密度來的，即約5500枚/畝。而獐子島最大供應商壹橋苗業(yè)招股說明書上顯示的苗種銷售價格波動情況來看，獐子島自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價格約上漲10～20%。如果養(yǎng)殖密度不變的話，那么單位面積的存貨金額相應上升10～20%。2006年6月末獐子島播撒在海底的消耗性生物資產(chǎn)為2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產(chǎn)為17.98億元。單位面積的存貨金額增加了91%，扣除掉價格因素，那每畝播種密度至少上升了70%，這已經(jīng)超越了海產(chǎn)品播種的極限。

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖類農(nóng)業(yè)上市公司存貨的特性，審計上很難準確地核實真實數(shù)據(jù)，這就給財務造假帶來便利，而未知的自然災害，往往又給農(nóng)業(yè)類上市公司造假提供天然的屏障。因此通過存貨項目將上市公司資金套走是很難找到證據(jù)發(fā)現(xiàn)的。

假設獐子島真在存貨上造了假，關聯(lián)方通過存貨套走了資金，那么，這次存貨巨額計提損失，可謂一舉三得的妙招：第一，擺脫了龐大的虛假庫存包袱;第二，關聯(lián)方借著存貨的幌子挪用的資金不用償還;第三，今年對存貨洗了個“大澡”，來年反虧為盈變得很容易。

四、水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的內控建議

水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)由于其本身底播養(yǎng)殖這種粗放的養(yǎng)殖方式加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性，使得其消耗性生物資產(chǎn)存貨內部控制相比較一般企業(yè)更為復雜，我們針對獐子島事件中其顯現(xiàn)出來的內部控制的種種問題并結合歷年來農(nóng)業(yè)上市公司特別是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的內部控制中暴露出來問題，我們提出建議如下：

（一）完善風險監(jiān)控披露機制

從獐子島事件我們可以看出獐子島對于消耗性生物資產(chǎn)的風險并非沒有控制，公司制定了在每月調查與“24小時不間斷監(jiān)測”的雙重監(jiān)測系統(tǒng)，理論上這種風險監(jiān)控系統(tǒng)對于傳統(tǒng)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)而言已經(jīng)較為完善，但在冷水團事件的考驗下，該內部控制系統(tǒng)卻顯得不堪一擊，不僅企業(yè)對于風險毫無預警應對能力，而且對于企業(yè)內部可能已經(jīng)識別的風險，在風險披露方面也有很大漏洞，存在隱瞞重大不利消息的嫌疑。對于這種問題企業(yè)應當對自身內控的實施環(huán)節(jié)進行自查，防止內控系統(tǒng)流于形式。

（二）建立內部人舉報制度

由于水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)的專業(yè)性和存貨難以盤點的復雜性，單純依靠自上而下的調查和審計工作很難做到一網(wǎng)打盡，外部第三方對企業(yè)的監(jiān)督效果始終是有限的，因此我們建議應在水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)企業(yè)內部建立和完善內部人舉報制度，激勵內部知情人士主動舉報公司的違法行為。特別是像獐子島這樣的家族管理式企業(yè)，更是需要切實做到保護中小投資者利益，防止企業(yè)內部家族高管利用權力操縱存貨，關聯(lián)交易等事項的發(fā)生。并且對于一些企業(yè)內部已經(jīng)識別出的風險也應該及時做出風險提示披露，以引起中小投資者的注意。

（三）消耗性生物資產(chǎn)計量屬性選擇考慮

隨著《企業(yè)會計準則第39號—公允價值計量》的發(fā)布，公允價值的使用在企業(yè)中變得越來越廣泛。而《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》中對于生物資產(chǎn)的后續(xù)計量方法中也有公允價值計量方法。從長遠來看以水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)的公允價值計量取代歷史成本計量是歷史發(fā)展的必然性，用公允價值對水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)生物資產(chǎn)計量能更好地反映企業(yè)當前的財務狀況，更符合實物資本保全的要求，更有利于提高財務信息的相關性。只是以我國目前水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的狀況來看，第一，活躍市場確實難以形成，公允價值難以計量;第二，盲目的采用公允價值計量可能會對財務報表的真實性產(chǎn)生更大的危害。因此我們認為這種發(fā)展不是一蹴而就的，需要有一個漸進的過程。

（四）減值轉回相關會計政策制定考慮

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號—生物資產(chǎn)》，《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》中對減值準備的規(guī)定：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉回，公益性生物資產(chǎn)不計提減值準備，而消耗性生物資產(chǎn)減值準備計提后，如果消耗性生物資產(chǎn)減值的影響因素已經(jīng)消失，減計金額應當予以恢復，并在原已計提的跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益。水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)的存貨如扇貝大多屬于消耗性生物資產(chǎn)，根據(jù)準則規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)的減值準備可以轉回，水產(chǎn)養(yǎng)殖的存貨的價值本身難以確認和計量，而農(nóng)業(yè)企業(yè)的利潤正常情況下普遍較低，很容易陷入兩年虧損ST，三年停牌，四年退市的困境，而該項政策會給想要造假的農(nóng)業(yè)企業(yè)留下了很大的利潤操縱空間，如當年的藍田股份就曾試圖通過該項會計準則給自己的財務報告“洗個大澡”。因此我們建議在準則制定中適當考慮水產(chǎn)行業(yè)的特性，對于部分消耗性生物資產(chǎn)做出減值準備一經(jīng)計提不得轉回的修訂，以減少財務舞弊事件的發(fā)生可能性。

作者單位：浙江財經(jīng)大學東方學院

注：

[1] 獐子島：《關于部分海域底播蝦夷扇貝存貨核銷及計提存貨跌價準備的公告》

[2] 劉文謀：《獐子島8億扇貝消失真相：四年前或已做局》endprint