□文/沈仁杰

（蘇州大學商學院江蘇·蘇州）

對會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙的思考

□文/沈仁杰

（蘇州大學商學院江蘇·蘇州）

特殊普通合伙制是2010年正式引入會計師事務(wù)所的組織形式，被視為深化行業(yè)改革的制度紅利。本文通過與有限公司制的對比分析，探討其對注冊會計師行業(yè)的影響以及轉(zhuǎn)制中注意的一些問題。在看到特殊普通合伙制對推動行業(yè)做大做強產(chǎn)生積極作用的同時，也要協(xié)調(diào)轉(zhuǎn)制的速度和質(zhì)量，促進行業(yè)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展。

會計師事務(wù)所；轉(zhuǎn)制；特殊普通合伙

收錄日期：2013年10月16日

隨著2012年9月安永華明會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）在北京正式掛牌成立，“四大”在中國市場正式開始采用一種新的企業(yè)法律形式——特殊普通合伙。中國的會計師事務(wù)所在組織形式上發(fā)生了前所未有的變化，特殊普通合伙制正在加速成為許多“大所”的新選擇；但廣大中小所轉(zhuǎn)制還處于權(quán)衡觀望的狀態(tài)。在這種背景形勢下，就事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙對注冊會計師行業(yè)影響以及轉(zhuǎn)制中的一些問題，本文做些粗淺探討。

一、行業(yè)組織形式現(xiàn)狀

在目前我國8，000多家會計師事務(wù)所中，有限責任制會計師事務(wù)所約占60%；而合伙制會計師事務(wù)所不足40%。而根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會2013年發(fā)布的《2013年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》顯示，從關(guān)鍵指標營業(yè)收入看，“四大”會計事務(wù)所最末的是位列第六的畢馬威華振，而經(jīng)歷合并而迅速做大做強的瑞華會計師事務(wù)所沖到了第三。這些行業(yè)老大都已經(jīng)完成了從有限責任制向特殊普通合伙的轉(zhuǎn)制。

2012年的《中國注冊會計師法（修訂案）（征求意見稿》第二十三條也明確提出：會計師事務(wù)所可以采用普通合伙或者特殊的普通合伙形式。就現(xiàn)狀和未來發(fā)展趨勢，無論是主動而為的“我要轉(zhuǎn)”，還是迫于形勢的“要我轉(zhuǎn)”，盡管當前有很多中型事務(wù)所還在等待猶豫，但轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙——兼具人合特性與責任保護的組織形式，是注冊會計師行業(yè)發(fā)展的大趨勢。

二、轉(zhuǎn)制釋放的改革紅利

就其法律意義而言，“特殊普通合伙”是介于“普通合伙”和“有限合伙”間的特殊企業(yè)形式。其最突出的特點是一方合伙人對另一方合伙人的過錯行為引起的合伙債務(wù)所承擔有限責任，而對自己的過錯行為承擔無限責任。換言之，無過錯的合伙人將不必像普通合伙一樣承擔其他合作者過錯的無限連帶責任，所有的合伙人都可以公平地承擔合伙企業(yè)責任。會計師事務(wù)所和注冊會計師可以降低對訴訟爆炸等不利影響的憂慮，把精力集中到為客戶著想，為服務(wù)加分的實干上去。

從其精神層面來看，“特殊普通合伙”是保證會計師事務(wù)所“人和”特征的有力旗幟。相比有限責任的會計師事務(wù)所采取在公司制下的“資合”方式，特殊普通合伙制有利于調(diào)動員工的積極性，有利于降低人才的流失率，最終提升事務(wù)所的核心競爭力。只有以人為本，才能實現(xiàn)國辦2009年56號文做大做強的戰(zhàn)略目標；只有科學發(fā)展，才能加快注冊會計師行業(yè)的品牌化國際化。

最引人注目的是，“特殊普通合伙”是減輕行業(yè)實際負擔的一劑良藥。在合伙人的稅賦方面，由合伙人繳納個人所得稅，有效避免了有限責任制下企業(yè)和個人“雙重納稅”的情況發(fā)生。站在保護合伙人和債權(quán)人的利益的角度，特殊普通合伙制為進一步完善執(zhí)業(yè)風險基金和職業(yè)保險制度提供了更加廣闊的實踐空間，為學習借鑒國際的先進經(jīng)驗和合理做法敞開新大門，對我國的注冊會計師行業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展一定會產(chǎn)生重大而深遠的影響。

三、后轉(zhuǎn)制時代的問題

從1998年脫鉤改制以來，注冊會計師行業(yè)已經(jīng)走過了15個春秋。選擇普通合伙制或者有限責任公司制也是特定歷史階段的需要，各有利弊。同樣，作為一種新興的企業(yè)法律形式，特殊普通合伙制也存在一些問題，有待發(fā)展過程中加以解決。

（一）合伙人的責任界定比較模糊?！逗匣锲髽I(yè)法》沒有對“故意或重大過失”、一般過失與輕微過失行為之間劃出一個比較明確的界限，由此難以進一步區(qū)分合伙人是承擔有限責任還是無限責任。這導(dǎo)致特殊普通合伙制出現(xiàn)利益糾紛判定難題，也會影響到合伙人之間的利益平衡和訴求協(xié)調(diào)。

（二）合伙人的個人財產(chǎn)認定困難重重。我國個人財產(chǎn)登記制度尚處在起步的階段，具體執(zhí)行時，可能面臨合伙人轉(zhuǎn)移、非法隱匿個人財產(chǎn)以規(guī)避監(jiān)管和打擊的行為。合伙企業(yè)的資產(chǎn)與合伙人的財產(chǎn)分割不清，使缺乏可操作性的規(guī)定容易流于形式，最終挫傷了公眾對注冊會計師行業(yè)公信力的信心。

（三）該形式削弱了對債權(quán)人利益的保護。在普通合伙下，合伙人無論是否為過錯方均承擔無限連帶責任，這擴大了責任人的范圍，無形之中也減輕了債權(quán)人的風險。而特殊普通合伙制下，債權(quán)人無法要求無過錯的合伙人承擔責任。責任定性很大程度上依賴于法官的裁量，既不利于債權(quán)人充分索賠，也無形中加大了相關(guān)的司法成本，降低了訴訟效率。

（四）特殊普通合伙企業(yè)存在治理結(jié)構(gòu)上的缺陷。在特殊普通合伙制下，合伙人既是治理層，也是管理層，同時還是執(zhí)業(yè)人員。這種集諸多角色于一身的特殊身份模式不利于合伙人認清可能出現(xiàn)的執(zhí)業(yè)錯誤或過失，也不利于加強事務(wù)所的前置防范和事中監(jiān)督。而公司制下的有限責任事務(wù)所可以充分發(fā)揮所有權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)三權(quán)分立并相互制約的優(yōu)勢，盡可能完善其公司治理體制機制，從而有效降低執(zhí)業(yè)風險。

（五）轉(zhuǎn)制可能帶來企業(yè)合并的問題。特殊普通合伙制和無限責任的普通合伙制相比，其風險程度大大下降，這無疑給迅速擴張的事務(wù)所和入伙的合伙人都吃了定心丸。然而，特殊普通合伙制并不能從根本上解決快速兼并其他事務(wù)所產(chǎn)生的很多后遺癥。一些中型所為了取得證券期貨資格，轉(zhuǎn)為大型所的分所，但走上捷徑后依舊我行我素。有的大所出于低成本擴大的需要，即使磕磕絆絆也仍然極力支撐，不愿放棄吸收新的分所。于是就產(chǎn)生了一些大所的分所和總所在人事、財務(wù)等關(guān)鍵領(lǐng)域遲遲不能接軌的現(xiàn)象，使合并有名無實。

四、對完善特殊普通合伙制的建議

注冊會計師行業(yè)健康較快發(fā)展要求轉(zhuǎn)制，既要“轉(zhuǎn)的了”，更要“轉(zhuǎn)的好”。有必要建立完善特殊普通合伙制的常態(tài)機制和行之有效的操作細則，確保轉(zhuǎn)制不變味，效果不打折扣。針對上述的問題，筆者淺談一些改善建議。

（一）加強對特殊普通合伙會計師事務(wù)所的管理和促進其自律。決不能由于特殊普通合伙會計師事務(wù)所的“特殊”性，就麻痹大意，對誠信建設(shè)和繼續(xù)教育松懈，對審計服務(wù)的獨立性認識不足。合伙人之間連帶責任的解除并不自然意味著有限責任，消除和緩和風險的根本途徑還是要樹立責任意識，強化內(nèi)部控制，發(fā)揮特殊普通合伙制的“正能量”。

（二）細化對“故意或重大過失”的認定。根據(jù)司法實踐的最新動態(tài)，可以適時出臺相應(yīng)的司法解釋對特殊普通合伙制下合伙人責任的認定進一步明確。也可以由中國注冊會計師協(xié)會負責組建責任鑒定委員會之類的行業(yè)組織，專業(yè)化地評估合伙人執(zhí)業(yè)過失的嚴重程度，提供給法官作為參考。把合伙人、會計師事務(wù)所及債權(quán)人三方的權(quán)利義務(wù)關(guān)系透明化有利于事前控制，最大限度地降低發(fā)生糾紛的可能性，在事后也能定分止爭，便利判定。

（三）參加職業(yè)責任保險，管好執(zhí)業(yè)風險基金。雖然《合伙企業(yè)法》第五十九條規(guī)定，特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當建立執(zhí)業(yè)風險基金、辦理職業(yè)保險，但出于短期利益考慮，一些實力有限、靠低成本競爭的中小所不愿加入其中。為此，在職業(yè)責任保險的基礎(chǔ)上，應(yīng)當單獨立戶提取和管理執(zhí)業(yè)風險基金，依據(jù)自身實際和行業(yè)標準，按時足額計提。一旦發(fā)生民事賠償，這兩者能夠優(yōu)先償付，減輕合伙人和會計師事務(wù)所的壓力，對債權(quán)人權(quán)利主張的實現(xiàn)也是一個利好。在具體來源上，要注重多元化籌集，不能僅僅從合伙人的收入里扣除，防止影響合伙人執(zhí)業(yè)的積極性。

（四）完善治理結(jié)構(gòu)，處理好合伙人之間的關(guān)系。特殊普通合伙制事務(wù)所可以模仿和借鑒現(xiàn)代公司管理和治理體系中的有益做法，設(shè)立審計、人事等專業(yè)委員會以規(guī)范合伙人的執(zhí)業(yè)行為，提高內(nèi)部控制的水準，吸收過去有限公司制權(quán)責劃分明確的長處。對于新加入的合伙人，要給予合理的投票份額，避免已有合伙人話語權(quán)過大，讓新合伙人的表決權(quán)顯得可有可無。同時，新人入伙也有利于形成對其他合伙人的必要制衡和監(jiān)督，鞏固治理結(jié)構(gòu)改革的成果。合伙人背景多樣化比起少數(shù)幾個人掌握實際權(quán)力，在稀釋控制權(quán)的過程中自然分散了執(zhí)業(yè)風險。

（五）擴大規(guī)模與保證質(zhì)量相協(xié)調(diào)。一味地貪多求快，到處合并其他事務(wù)所的做法會放大特殊普通合伙制的固有風險，實在不可取。作為總所，在人員增加、業(yè)務(wù)范圍拓展、地域延伸的同時，要特別注意保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)水平不下滑，把做大建立在做強做好的基礎(chǔ)之上，提高各事業(yè)部和分所的核心凝聚力和市場競爭力。作為分所，面對總部的管理要求和不同的企業(yè)文化，應(yīng)該積極參與事務(wù)所整體的轉(zhuǎn)型，努力改變原有的不良習慣，治理自身累積的弊病。不能沿襲單打獨斗的方法，游離于總所的體系之外，因小失大。相反，整合已有資源，與總部精誠合作，分所才能盡早成為名副其實的大型所的分支機構(gòu)。

（六）培育合伙文化，積蓄人力資本。在有限公司制下，根據(jù)公司法的規(guī)定，股東人數(shù)最多為50人，一些大所的股東名額早已滿員。一些優(yōu)秀人才由于遲遲不能加入股東行列而離開事務(wù)所，給企業(yè)和行業(yè)造成損失。特殊普通合伙制則沒有這一明文限制，轉(zhuǎn)制也成為擴大和穩(wěn)定合伙人隊伍的良機。但在合伙文化淡薄的本土所，亟須提高對人力資源的重視程度，形成能者上的競爭氛圍，吸引素質(zhì)高、業(yè)務(wù)精的青年加入，提升團隊的整體職業(yè)勝任能力。同時，把事務(wù)所的合伙基石牢牢建立在合伙人之間相互信任、志同道合的和諧關(guān)系上，從而更好地發(fā)揮合伙制度共同風險牽引、共同利益驅(qū)動的內(nèi)在機制作用，爭取規(guī)?；?、集團化，為進一步的深入改革提供現(xiàn)實依據(jù)。

五、結(jié)語

特殊普通合伙制不是躲避風險的天然保險箱，是否成功轉(zhuǎn)制，關(guān)鍵是看會計師事務(wù)所能否穩(wěn)固和增強其市場吸引力和營運效益?，F(xiàn)存的普通合伙制大中型會計師事務(wù)所有更多優(yōu)勢的，可以穩(wěn)步推進轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙會計師事務(wù)所。自身條件欠缺的所，也不必一擁而上，繼續(xù)實施普通合伙可能對自身和客戶都有好處。只有找準定位、因地制宜，才能促進行業(yè)的國際接軌，推動注冊會計師行業(yè)走上更寬廣的發(fā)展道路。

［1］韋霞.基于中外比較的會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)制需求分析［J］.中國證券期貨，2012.7.

［2］秦榮生.對我國特殊普通合伙會計師事務(wù)所若干問題的思考［J］.當代財經(jīng)，2010.12.

［3］葉林瑄.我國特殊普通合伙會計師事務(wù)所審計責任思考［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2012.24.

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