■金秋萍

特別策劃 總論

2013年中國(guó)稅收新政重要調(diào)整概覽

■金秋萍

2013年，為了繼續(xù)深化經(jīng)濟(jì)體制改革，我國(guó)在稅收政策和稅收管理方面采取了一系列重要措施?，F(xiàn)本刊對(duì)這些重要稅收政策進(jìn)行收集整理，對(duì)十二個(gè)主要方面的政策問題予以梳理和簡(jiǎn)要解析。

一、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)道道征稅，鏈條機(jī)制環(huán)環(huán)相扣

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于直銷企業(yè)增值稅銷售額確定有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第5號(hào)）

文件摘要：（一）直銷企業(yè)先將貨物銷售給直銷員，直銷員再將貨物銷售給消費(fèi)者的，直銷企業(yè)的銷售額為其向直銷員收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。直銷員將貨物銷售給消費(fèi)者時(shí)，應(yīng)按照現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅。

（二）直銷企業(yè)通過直銷員向消費(fèi)者銷售貨物，直接向消費(fèi)者收取貨款，直銷企業(yè)的銷售額為其向消費(fèi)者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

政策點(diǎn)評(píng)：根據(jù)國(guó)務(wù)院2005年頒布的《直銷管理?xiàng)l例》（國(guó)務(wù)院令第443號(hào)）的規(guī)定，經(jīng)國(guó)務(wù)院商務(wù)主管部門批準(zhǔn)設(shè)立的直銷企業(yè)，可以按照有關(guān)規(guī)定招募直銷員，由直銷員在固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所之外直接向最終消費(fèi)者推銷產(chǎn)品。據(jù)了解，直銷企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式主要有兩種：一是直銷員按照批發(fā)價(jià)向直銷企業(yè)購買貨物，再按照零售價(jià)向消費(fèi)者銷售貨物。二是直銷員僅起到中介介紹作用，直銷企業(yè)按照零售價(jià)向直銷員介紹的消費(fèi)者銷售貨物，并另外向直銷員支付報(bào)酬。

在第一種直銷模式下，貨物的所有權(quán)已經(jīng)由直銷企業(yè)轉(zhuǎn)移給了直銷員，符合現(xiàn)行增值稅關(guān)于銷售貨物的規(guī)定，直銷企業(yè)的銷售額應(yīng)按照其向直銷員收取的價(jià)款確定；在第二種模式下，直銷員僅相當(dāng)于推銷員，在直銷企業(yè)和消費(fèi)者之間起到中介介紹作用，直銷企業(yè)和直銷員之間并未發(fā)生貨物所有權(quán)的有償轉(zhuǎn)移，直銷企業(yè)應(yīng)以向消費(fèi)者收取的貨款確認(rèn)銷售額。

另外根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員以及接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資、薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）的規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除。其中屬于工資、薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資、薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

因此第二種營(yíng)銷模式下支付給直銷員的報(bào)酬可以區(qū)分為工資和職工福利費(fèi)支出，直接將營(yíng)銷員界定為企業(yè)雇傭的非正式員工。

二、營(yíng)改增全國(guó)推廣，老政策推陳出新

解讀條文：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕106號(hào)）

文件摘要：鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)從2014年1月1日開始納入全國(guó)營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，實(shí)現(xiàn)了試點(diǎn)項(xiàng)目和試點(diǎn)范圍“雙擴(kuò)圍”，并印發(fā)了《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》、《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》和《應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》四個(gè)附件。

政策點(diǎn)評(píng)：財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文在《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅〔2013〕37號(hào)）的基礎(chǔ)上完善了基本政策，實(shí)現(xiàn)了試點(diǎn)項(xiàng)目和試點(diǎn)范圍“雙擴(kuò)圍”。2013年頒布的“營(yíng)改增”政策比較多，且有的當(dāng)年頒布當(dāng)年就被新文件取代而廢止，因此，在實(shí)踐中必須注意文件是否有效，已免出現(xiàn)失誤，造成損失。目前，全國(guó)“營(yíng)改增”的基本文件只有財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)增值稅一般納稅人資格認(rèn)定有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第75號(hào)）兩個(gè)文件，不論是試點(diǎn)納稅人還是非試點(diǎn)納稅人在掌握《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》內(nèi)容的基礎(chǔ)上，應(yīng)特別注意以下幾點(diǎn)：

1．“營(yíng)改增”取消了依照公路、貨物運(yùn)輸發(fā)票和鐵路運(yùn)輸發(fā)票依照7%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的規(guī)定，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱一般納稅人）支付運(yùn)輸勞務(wù)必須憑貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。

2．提供《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》內(nèi)應(yīng)稅服務(wù)納稅人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)由地稅機(jī)關(guān)改為國(guó)稅機(jī)關(guān)，提供的應(yīng)稅服務(wù)由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅，而且在為一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，除免征增值稅的項(xiàng)目外，應(yīng)當(dāng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定向國(guó)稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)分別申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票和貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。

3．一般納稅人接受《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》內(nèi)的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)向其提供應(yīng)稅服務(wù)方索取增值稅專用發(fā)票和貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，或者由其向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開的增值稅專用發(fā)票和貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票。

4．一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

5．原一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)的，截止到試點(diǎn)實(shí)施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額中抵扣。

6．在“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前已取得增值稅一般納稅人資格并兼有應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人，不需要重新申請(qǐng)認(rèn)定，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)制作、送達(dá)稅務(wù)事項(xiàng)通知書，告知納稅人即可。

7．“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前未取得增值稅一般納稅人資格并兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)納稅人，應(yīng)稅貨物及勞務(wù)銷售額與應(yīng)稅服務(wù)銷售額分別計(jì)算，分別適用增值稅一般納稅人資格認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

8．“營(yíng)改增”試點(diǎn)實(shí)施前應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未超過500萬元的試點(diǎn)納稅人，如符合相關(guān)規(guī)定條件，也可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)?jiān)鲋刀愐话慵{稅人資格認(rèn)定。

9．非國(guó)家稅務(wù)總局明確的納稅人不得實(shí)施總分機(jī)構(gòu)納稅辦法。

三、小規(guī)模開三只能抵三，營(yíng)改增征管新規(guī)出臺(tái)

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在全國(guó)開展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)征收管理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第39號(hào)）

文件摘要：根據(jù)文件第一條第一項(xiàng)的規(guī)定，自本地區(qū)營(yíng)改增試點(diǎn)實(shí)施之日起，增值稅納稅人不得開具公路、內(nèi)河貨物運(yùn)輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。

小規(guī)模納稅人提供貨物運(yùn)輸服務(wù)，服務(wù)接受方索取貨運(yùn)專票的，可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開，填寫代開貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票繳納稅款申報(bào)單。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第39號(hào)文第四條第三項(xiàng)的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在代開貨運(yùn)專票時(shí)，貨運(yùn)專票稅控系統(tǒng)在貨運(yùn)專票左上角自動(dòng)打印“代開”字樣：“稅率”欄填寫小規(guī)模納稅人增值稅征收率：“稅額”欄填寫按照應(yīng)稅貨物運(yùn)輸服務(wù)項(xiàng)目不含增值稅的銷售額和小規(guī)模納稅人增值稅征收率計(jì)算得出的增值稅額：“備注”欄填寫稅收完稅憑證號(hào)碼；其他欄次內(nèi)容與本條第二項(xiàng)相同。

政策點(diǎn)評(píng)：財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文規(guī)定：自2013年8月1日起，原增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。本公告中相應(yīng)明確規(guī)定：自2013年8月1日起，一般納稅人從事機(jī)動(dòng)車（舊機(jī)動(dòng)車除外）零售業(yè)務(wù)開具機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，應(yīng)使用機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票稅控系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱機(jī)動(dòng)車發(fā)票稅控系統(tǒng)）。

試點(diǎn)納稅人使用的防偽稅控系統(tǒng)專用設(shè)備為金稅盤和報(bào)稅盤，納稅人應(yīng)當(dāng)使用金稅盤開具發(fā)票，使用報(bào)稅盤領(lǐng)購發(fā)票、抄報(bào)稅；貨運(yùn)專票稅控系統(tǒng)和機(jī)動(dòng)車發(fā)票稅控系統(tǒng)專用設(shè)備為稅控盤和報(bào)稅盤，納稅人應(yīng)當(dāng)使用稅控盤開具發(fā)票，使用報(bào)稅盤領(lǐng)購發(fā)票、抄報(bào)稅。

針對(duì)前期部分試點(diǎn)地區(qū)反映，增值稅專用發(fā)票（增值稅稅控系統(tǒng)）最高開票限額審批中實(shí)地核查工作量大、影響辦稅效率以及部分稅務(wù)機(jī)關(guān)審批過嚴(yán)、影響納稅人發(fā)票使用問題，為進(jìn)一步做好納稅服務(wù)工作，保障試點(diǎn)實(shí)施順利，納稅人發(fā)票正常使用，本公告將實(shí)地核查的必經(jīng)程序調(diào)整為：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)受理納稅人申請(qǐng)以后，根據(jù)需要進(jìn)行實(shí)地查驗(yàn)。實(shí)地查驗(yàn)的范圍和方法由各省國(guó)稅機(jī)關(guān)確定并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局備案。同時(shí)明確：稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)納稅人實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和銷售情況進(jìn)行審批，保證納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的正常需要。

四、小微企業(yè)再獲利好，適用起征點(diǎn)優(yōu)惠范疇

解讀條文：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營(yíng)業(yè)稅的通知》（財(cái)稅〔2013〕52號(hào)）

文件摘要：為進(jìn)一步扶持小微企業(yè)發(fā)展，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2013年8月1日起，對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅；對(duì)營(yíng)業(yè)稅納稅人中月營(yíng)業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營(yíng)業(yè)稅。

政策點(diǎn)評(píng)：小微企業(yè)最困難的其實(shí)是融資難的問題，而我國(guó)的融資擔(dān)保業(yè)又沒有得到充分的發(fā)展，因此在“輸血”問題得不到緩解的情況下，降稅并不能從根本上解決小微企業(yè)發(fā)展的問題，但是降總比不降好，財(cái)稅〔2013〕52號(hào)文在減稅指向可能要比減稅效果要說明問題。

五、打擊騙稅再出重拳，先比對(duì)后抵扣地區(qū)擴(kuò)圍

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于實(shí)行海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書“先比對(duì)后抵扣”管理辦法有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署公告2013年第31號(hào)）

文件摘要：（一）自2013年7月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書，需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽核比對(duì)相符后，其增值稅額方能作為進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（二）納稅人進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕617號(hào)）的規(guī)定，自開具之日起180天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送海關(guān)完稅憑證抵扣清單（電子數(shù)據(jù)），申請(qǐng)稽核比對(duì)，逾期未申請(qǐng)的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稽核系統(tǒng)將納稅人申請(qǐng)稽核的海關(guān)繳款書數(shù)據(jù)，按日與進(jìn)口增值稅入庫數(shù)據(jù)進(jìn)行稽核比對(duì)，每個(gè)月為一個(gè)稽核期。海關(guān)繳款書開具當(dāng)月申請(qǐng)稽核的，稽核期為申請(qǐng)稽核的當(dāng)月、次月及第三個(gè)月。海關(guān)繳款書開具次月申請(qǐng)稽核的，稽核期為申請(qǐng)稽核的當(dāng)月及次月。海關(guān)繳款書開具次月以后申請(qǐng)稽核的，稽核期為申請(qǐng)稽核的當(dāng)月。

（四）稽核比對(duì)的結(jié)果分為相符、不符、滯留、缺聯(lián)、重號(hào)五種。

（五）稅務(wù)機(jī)關(guān)于每月納稅申報(bào)期內(nèi)，向納稅人提供上月稽核比對(duì)結(jié)果，納稅人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢稽核比對(duì)結(jié)果信息。

對(duì)稽核比對(duì)結(jié)果為相符的海關(guān)繳款書，納稅人應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稽核比對(duì)結(jié)果的當(dāng)月納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣，逾期的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。

（六）稽核比對(duì)結(jié)果異常的處理。稽核比對(duì)結(jié)果異常，是指稽核比對(duì)結(jié)果為不符、缺聯(lián)、重號(hào)、滯留。

（七）納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，用于核算已申請(qǐng)稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額。納稅人取得海關(guān)繳款書后，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目，貸記相關(guān)科目；稽核比對(duì)相符以及核查后允許抵扣的，應(yīng)借記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”專欄，貸記“應(yīng)交稅金—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”科目。經(jīng)核查不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，紅字借記“應(yīng)交稅金—待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”，紅字貸記相關(guān)科目。

（八）增值稅納稅申報(bào)表及稅務(wù)機(jī)關(guān)“一窗式”比對(duì)項(xiàng)目的調(diào)整。

1．自2013年7月1日起，納稅人已申請(qǐng)稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項(xiàng)稅額填入增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）附表二“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中的“海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書”欄。

2．自2013年8月1日起，海關(guān)繳款書“一窗式”比對(duì)項(xiàng)目調(diào)整為：核對(duì)增值稅納稅申報(bào)表（一般納稅人適用）附表二第5欄稅額是否等于或小于稽核系統(tǒng)比對(duì)相符和核查后允許抵扣的海關(guān)繳款書稅額。

（九）本公告自2013年7月1日起施行。

政策點(diǎn)評(píng)：自2013年7月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書，需經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)稽核比對(duì)相符后，其增值稅額方能作為進(jìn)項(xiàng)稅額在銷項(xiàng)稅額中抵扣。

納稅人進(jìn)口貨物取得的屬于增值稅抵扣范圍的繳款書，應(yīng)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整增值稅扣稅憑證抵扣期限有關(guān)問題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕617號(hào)）的規(guī)定，自開具之日起180天內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送海關(guān)完稅憑證抵扣清單（電子數(shù)據(jù)）申請(qǐng)稽核比對(duì)，逾期未申請(qǐng)的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。

稅務(wù)機(jī)關(guān)通過稽核系統(tǒng)將納稅人申請(qǐng)稽核的海關(guān)繳款書數(shù)據(jù)，按日與進(jìn)口增值稅入庫數(shù)據(jù)進(jìn)行稽核比對(duì)，每個(gè)月為一個(gè)稽核期。海關(guān)繳款書開具當(dāng)月申請(qǐng)稽核的，稽核期為申請(qǐng)稽核的當(dāng)月、次月及第三個(gè)月。海關(guān)繳款書開具次月申請(qǐng)稽核的，稽核期為申請(qǐng)稽核的當(dāng)月及次月。海關(guān)繳款書開具次月以后申請(qǐng)稽核的，稽核期為申請(qǐng)稽核的當(dāng)月。

稅務(wù)機(jī)關(guān)于每月納稅申報(bào)期內(nèi)，向納稅人提供上月稽核比對(duì)結(jié)果，納稅人應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢稽核比對(duì)結(jié)果信息。

對(duì)稽核比對(duì)結(jié)果為相符的海關(guān)繳款書，納稅人應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)提供稽核結(jié)果的當(dāng)月納稅申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣，逾期的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。

稽核比對(duì)結(jié)果異常，是指稽核比對(duì)結(jié)果為不符、缺聯(lián)、重號(hào)、滯留。

1．對(duì)于稽核比對(duì)結(jié)果為不符、缺聯(lián)的海關(guān)繳款書，納稅人應(yīng)于產(chǎn)生稽核結(jié)果的180日內(nèi)，持海關(guān)繳款書原件向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)數(shù)據(jù)修改或者核對(duì)，逾期的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。屬于納稅人數(shù)據(jù)采集錯(cuò)誤的，數(shù)據(jù)修改后再次進(jìn)行稽核比對(duì)；不屬于數(shù)據(jù)采集錯(cuò)誤的，納稅人可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)數(shù)據(jù)核對(duì)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同海關(guān)組織核查。經(jīng)核查，海關(guān)繳款書票面信息與納稅人實(shí)際進(jìn)口貨物業(yè)務(wù)一致的，納稅人應(yīng)在收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知的次月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣，逾期的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。

2．對(duì)于稽核比對(duì)結(jié)果為重號(hào)的海關(guān)繳款書，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同海關(guān)組織核查。經(jīng)核查，海關(guān)繳款書票面信息與納稅人實(shí)際進(jìn)口貨物業(yè)務(wù)一致的，納稅人應(yīng)在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)書面通知的次月申報(bào)期內(nèi)申報(bào)抵扣，逾期的其進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。

3．對(duì)于稽核比對(duì)結(jié)果為滯留的海關(guān)繳款書，可繼續(xù)參與稽核比對(duì)，納稅人不需申請(qǐng)數(shù)據(jù)核對(duì)。

六、營(yíng)業(yè)稅主體可選擇按小規(guī)模納稅人繳納增值稅

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)食品增值稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第17號(hào)）

文件摘要：旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品，屬于不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局令第50號(hào)）第二十九條的規(guī)定，可以選擇按小規(guī)模納稅人繳納增值稅。

政策點(diǎn)評(píng)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售食品有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第62號(hào)）下發(fā)以后，由于對(duì)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條的規(guī)定理解不同，各地執(zhí)行不盡一致。國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第17號(hào)文是對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第62號(hào)文的進(jìn)一步明確，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人的主業(yè)為提供住宿、飲食服務(wù)，其銷售非現(xiàn)場(chǎng)消費(fèi)的食品，屬于不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為，可以按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十九條的規(guī)定，選擇按小規(guī)模納稅人繳納增值稅。

七、外包勞務(wù)視同自產(chǎn)，公司農(nóng)戶再獲支持

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式銷售畜禽有關(guān)增值稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第8號(hào)）

文件摘要：目前，一些納稅人采取“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式從事畜禽飼養(yǎng)，即公司與農(nóng)戶簽訂委托養(yǎng)殖合同，向農(nóng)戶提供畜禽苗、飼料、獸藥及疫苗等（所有權(quán)屬于公司），農(nóng)戶飼養(yǎng)畜禽苗至成品后交付公司回收，公司將回收的成品畜禽用于銷售。在上述經(jīng)營(yíng)模式下，納稅人回收再銷售畜禽，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第538號(hào)）的有關(guān)規(guī)定免征增值稅。

政策點(diǎn)評(píng)：基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，一些從事畜禽飼養(yǎng)的納稅人，采取“公司+農(nóng)戶”的經(jīng)營(yíng)模式，按照該模式銷售委托代養(yǎng)回收后的畜禽，是否視同農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，請(qǐng)總局予以明確。

隨著社會(huì)化分工的發(fā)展，傳統(tǒng)的牲畜飼養(yǎng)行業(yè)經(jīng)營(yíng)模式已經(jīng)發(fā)生了改變。據(jù)了解，“公司+農(nóng)戶”經(jīng)營(yíng)模式已經(jīng)被普遍采用，公司將生產(chǎn)環(huán)節(jié)外包給農(nóng)戶，負(fù)責(zé)銷售與服務(wù)環(huán)節(jié)，承擔(dān)農(nóng)產(chǎn)品的大部分風(fēng)險(xiǎn)，農(nóng)戶完全解除了技術(shù)與市場(chǎng)之憂，雙方組成相對(duì)完整、獨(dú)立的經(jīng)營(yíng)模式。鑒于畜禽養(yǎng)殖的風(fēng)險(xiǎn)絕大部分留在企業(yè)本身，與企業(yè)自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品無本質(zhì)區(qū)別，因此，納稅人采取“公司+農(nóng)戶”的經(jīng)營(yíng)模式從農(nóng)戶手中回收再銷售畜禽產(chǎn)品，屬于農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行增值稅的有關(guān)規(guī)定免征增值稅。

八、投資行為不征營(yíng)業(yè)稅，提供勞務(wù)方征營(yíng)業(yè)稅

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人投資政府土地改造項(xiàng)目有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第15號(hào)）

文件摘要：一些納稅人（以下稱投資方）與地方政府合作，投資政府土地改造項(xiàng)目（包括企業(yè)搬遷、危房拆除、土地平整等土地整理工作）。其中，土地拆遷、安置及補(bǔ)償工作由地方政府指定其他納稅人進(jìn)行，投資方負(fù)責(zé)按計(jì)劃支付土地整理所需資金；同時(shí)，投資方作為建設(shè)方與規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位簽訂合同，協(xié)助地方政府完成土地規(guī)劃設(shè)計(jì)、場(chǎng)地平整、地塊周邊綠化等工作，并直接向規(guī)劃設(shè)計(jì)單位和施工單位支付設(shè)計(jì)費(fèi)和工程款。當(dāng)該地塊符合國(guó)家土地出讓條件時(shí)，地方政府將該地塊進(jìn)行掛牌出讓，若成交價(jià)低于投資方投入的所有資金，虧損由投資方自行承擔(dān)；若成交價(jià)超過投資方投入的所有資金，則所獲收益歸投資方。在上述過程中，投資方的行為屬于投資行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，其取得的投資收益不征收營(yíng)業(yè)稅；規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位提供規(guī)劃設(shè)計(jì)勞務(wù)和建筑業(yè)勞務(wù)取得的收入，應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。

政策點(diǎn)評(píng)：投資方向政府土地改造項(xiàng)目投入資金并承擔(dān)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和損益的行為，屬于投資行為，按照現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅政策規(guī)定，投資行為不屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍，不征收營(yíng)業(yè)稅，因此，投資方取得的投資收益不應(yīng)征收營(yíng)業(yè)稅。投資方在協(xié)助政府完成土地規(guī)劃設(shè)計(jì)、場(chǎng)地平整、地塊周邊綠化整治等工作的過程中，與規(guī)劃設(shè)計(jì)單位、施工單位簽訂勞務(wù)合同并直接支付設(shè)計(jì)費(fèi)和工程款，并未提供規(guī)劃設(shè)計(jì)勞務(wù)和建筑業(yè)勞務(wù)，對(duì)規(guī)劃設(shè)計(jì)單位和施工單位取得的設(shè)計(jì)費(fèi)和施工費(fèi)應(yīng)照章征收營(yíng)業(yè)稅。

九、解決股權(quán)轉(zhuǎn)讓重復(fù)征稅，設(shè)定條件嚴(yán)苛有待改善

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)）

文件摘要：（一）1名或多名個(gè)人投資者以股權(quán)收購方式取得被收購企業(yè)100%股權(quán)，股權(quán)收購前，被收購企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將其一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格并履行了所得稅納稅義務(wù)。股權(quán)收購后，企業(yè)將原賬面金額中的盈余積累向個(gè)人投資者（新股東）轉(zhuǎn)增股本，有關(guān)個(gè)人所得稅問題區(qū)分以下情形處理：1．新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。2．新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅；對(duì)于股權(quán)收購價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)按照下列順序進(jìn)行，即：先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。

（二）新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)。

（三）企業(yè)發(fā)生股權(quán)交易及轉(zhuǎn)增股本等事項(xiàng)后，應(yīng)在次月15日內(nèi)，將股東及其股權(quán)變化情況、股權(quán)交易前原賬面記載的盈余積累數(shù)額、轉(zhuǎn)增股本數(shù)額及扣繳稅款情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

政策點(diǎn)評(píng)：某省幾十個(gè)自然人股東以股權(quán)收購方式溢價(jià)收購某企業(yè)100%股權(quán)后，將該企業(yè)原賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等盈余積累轉(zhuǎn)增股本。原股東在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前未轉(zhuǎn)增股本，而在股權(quán)交易時(shí)將“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”等一并計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，并繳納了所得稅。對(duì)該企業(yè)以盈余積累轉(zhuǎn)增個(gè)人股本行為是否征收個(gè)人所得稅問題，現(xiàn)行稅收政策規(guī)定不夠明確。

該案例中，考慮到上述轉(zhuǎn)增股本的企業(yè)原賬面金額中的盈余積累是由原股東創(chuàng)造并擁有，原股東在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中沒有事先轉(zhuǎn)增股本，而是將其一并計(jì)入了股權(quán)交易價(jià)格中，新自然人股東為此已經(jīng)支付了對(duì)價(jià)，如對(duì)其此次轉(zhuǎn)增股本征稅則存在重復(fù)征稅問題，有違稅負(fù)公平原則。此外，為支持企業(yè)正常重組行為，考慮到企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，盈余積累與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得存在相互轉(zhuǎn)化的可能性，稅收政策方面，對(duì)于原股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前事先利潤(rùn)分配與新股東事后利潤(rùn)分配應(yīng)盡量保證稅負(fù)平衡，不應(yīng)由于原股東事先利潤(rùn)分配與新股東事后分配而產(chǎn)生較大稅負(fù)差異。

實(shí)踐中區(qū)分兩種情形處理：一是新股東以不低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累已全部計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅。二是新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對(duì)于股權(quán)收購價(jià)格減去原股本的差額部分已經(jīng)計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個(gè)人所得稅；對(duì)于股權(quán)收購價(jià)格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計(jì)入股權(quán)交易價(jià)格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。對(duì)于新股東以低于凈資產(chǎn)價(jià)格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本按照下列順序進(jìn)行，即：先轉(zhuǎn)增應(yīng)稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。

新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，其財(cái)產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實(shí)際支付的對(duì)價(jià)及相關(guān)稅費(fèi)。

十、實(shí)質(zhì)重于形式，股權(quán)回歸債權(quán)

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)）

文件摘要：（一）企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)，是指兼具權(quán)益和債權(quán)雙重特性的投資業(yè)務(wù)。同時(shí)符合下列條件的混合性投資業(yè)務(wù)，按本公告進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

1．被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息（或定期支付保底利息、固定利潤(rùn)、固定股息，下同）；

2．有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)需要贖回投資或償還本金；

3．投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不擁有所有權(quán)；

4．投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán)；

5．投資企業(yè)不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

（二）符合本公告第一條規(guī)定的混合性投資業(yè)務(wù)，按下列規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅處理：

1．對(duì)于被投資企業(yè)支付的利息，投資企業(yè)應(yīng)于被投資企業(yè)應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；被投資企業(yè)應(yīng)于應(yīng)付利息的日期，確認(rèn)利息支出，并按稅法和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）第一條的規(guī)定，進(jìn)行稅前扣除。

2．對(duì)于被投資企業(yè)贖回的投資，投資雙方應(yīng)于贖回時(shí)將贖價(jià)與投資成本之間的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損益，分別計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

政策點(diǎn)評(píng)：金融是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的核心，金融市場(chǎng)（包括資本市場(chǎng)）的健康、可持續(xù)發(fā)展離不開金融工具的廣泛運(yùn)用和金融業(yè)務(wù)的不斷創(chuàng)新。近年來，隨著我國(guó)金融工具交易和金融產(chǎn)品創(chuàng)新快速發(fā)展，出現(xiàn)了許多既具有傳統(tǒng)業(yè)務(wù)特征，同時(shí)有別于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新業(yè)務(wù)?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法就這些問題，沒有清晰規(guī)定，各方存在理解和認(rèn)識(shí)角度不同，出現(xiàn)各地政策執(zhí)行口徑不一。鑒于混合性投資業(yè)務(wù)作為企業(yè)一項(xiàng)創(chuàng)新投資業(yè)務(wù)，已被許多企業(yè)大量運(yùn)用。尤其是信托公司，開展此類投資業(yè)務(wù)甚多。因此，迫切需要研究、制定相關(guān)稅收政策為之配套。

混合性投資業(yè)務(wù)是指兼具權(quán)益性投資和債權(quán)性投資雙重特征的投資業(yè)務(wù)?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅制對(duì)此類投資業(yè)務(wù)取得回報(bào)的稅務(wù)處理是不同的。權(quán)益性投資取得回報(bào)，一般體現(xiàn)為股息收入，按照規(guī)定可以免征企業(yè)所得稅；同時(shí)，被投資企業(yè)支付的股息不能作為費(fèi)用在稅前扣除；債權(quán)性投資取得回報(bào)為利息收入，按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅；同時(shí)，被投資企業(yè)支付的利息也準(zhǔn)予在稅前扣除。由于混合性投資業(yè)務(wù)兼具權(quán)益性投資和債權(quán)性投資雙重特征，需要統(tǒng)一此類投資業(yè)務(wù)政策執(zhí)行口徑。因此，鑒于混合性投資業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)文將此類投資業(yè)務(wù)，歸屬于債權(quán)投資業(yè)務(wù)，并要求按照債權(quán)投資業(yè)務(wù)進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)文的規(guī)定，進(jìn)行稅務(wù)處理的混合性投資業(yè)務(wù)，必須同時(shí)符合以下5個(gè)條件：

1．被投資企業(yè)接受投資后，需要按投資合同或協(xié)議約定的利率定期支付利息，包括支付保底利息、固定利潤(rùn)或固定股息等。也就是說，此類投資回報(bào)不與被投資企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)掛鉤，不是按企業(yè)的投資效益進(jìn)行分配，也不是按投資者的股份份額取得回報(bào)。投資者沒有或很少承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的一種投資，實(shí)際為企業(yè)一種融資形式。

2．有明確的投資期限或特定的投資條件，并在投資期滿或者滿足特定投資條件后，被投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)償還本金或按投資合同或協(xié)議約定的價(jià)格贖回投資。也就是說，投資期限無論是否屆滿，只要合同或協(xié)議約定的、需要由被投資企業(yè)償還本金或贖回投資的條件已經(jīng)滿足，被投資企業(yè)必須償還本金或贖回投資。被投資企業(yè)償還本金或贖回投資后，作減資處理。

3．被投資企業(yè)如果依法停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要清算的，投資企業(yè)的投資額可以按債權(quán)進(jìn)行優(yōu)先清償，但對(duì)被投資企業(yè)凈資產(chǎn)不能按投資份額擁有所有權(quán)。

4．投資企業(yè)不具有選舉權(quán)和被選舉權(quán)。被投資企業(yè)在選舉董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員時(shí)，投資企業(yè)不能按持股份比例進(jìn)行表決或被選為成員。

5．不參與被投資企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。但是，投資資金如果指定了專門用途的，投資方企業(yè)可以監(jiān)督其資金運(yùn)用情況。

按合同或協(xié)議約定，由被投資企業(yè)定期支付利息的，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)于被投資企業(yè)應(yīng)付利息的日期，根據(jù)合同或協(xié)議約定的利率，計(jì)算確定本期利息收入并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；被投資企業(yè)應(yīng)于應(yīng)付利息的日期確認(rèn)本期利息支出，并按稅法實(shí)施條例和國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)文規(guī)定的限定利率，在當(dāng)期進(jìn)行稅前扣除。

投資期滿或滿足特定條件后，由被投資企業(yè)按投資合同或協(xié)議約定價(jià)格贖回的，應(yīng)區(qū)分下列情況分別進(jìn)行處理：

1．當(dāng)實(shí)際贖價(jià)高于投資成本時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)將贖價(jià)與投資成本之間的差額，在贖回時(shí)確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額；被投資企業(yè)應(yīng)將贖價(jià)與投資成本之間的差額，在贖回當(dāng)期確認(rèn)為債務(wù)重組損失，并準(zhǔn)予在稅前扣除。

2．當(dāng)實(shí)際贖價(jià)低于投資成本時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)將贖價(jià)與投資成本之間的差額，在贖回當(dāng)期按規(guī)定確認(rèn)為債務(wù)重組損失，并準(zhǔn)予在稅前扣除；被投資企業(yè)應(yīng)將贖價(jià)與投資成本之間的差額，在贖回當(dāng)期確認(rèn)為債務(wù)重組收益，并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第41號(hào)文生效后，以前年度的混合性投資業(yè)務(wù)稅務(wù)事項(xiàng)，不論是按照股息收入、還是按照利息收入進(jìn)行稅務(wù)處理，均不再調(diào)整。沒有處理的，按照本公告規(guī)定處理。

十一、政策性搬遷政策銜接時(shí)點(diǎn)明確

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)）

文件摘要：凡在國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且尚未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。凡在國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。

政策點(diǎn)評(píng)：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)）自2012年9月下發(fā)執(zhí)行以后，各地在執(zhí)行該文過程中反映了一些新情況、新問題。

國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文發(fā)布后，一些地方稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)反映，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的規(guī)定，對(duì)企業(yè)用搬遷補(bǔ)償收入購置新資產(chǎn)，不得從搬遷補(bǔ)償收入中扣除，對(duì)于政府主導(dǎo)的政策性搬遷，原本搬遷補(bǔ)償就很拮據(jù)，如果購置資產(chǎn)不允許扣除，這將導(dǎo)致企業(yè)資金緊張，影響企業(yè)搬遷進(jìn)度。因此，希望對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文實(shí)施前已經(jīng)確定的政策性搬遷項(xiàng)目，仍然允許扣除購置資產(chǎn)后，再計(jì)算搬遷收益。

根據(jù)各地反映的情況，國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文前已經(jīng)確定的政策性搬遷項(xiàng)目做了政策調(diào)整，規(guī)定企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目凡在國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文生效前已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議的，企業(yè)重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中按規(guī)定購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置的各類資產(chǎn)，應(yīng)剔除該搬遷補(bǔ)償收入后，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基數(shù)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。此后簽訂搬遷協(xié)議應(yīng)按國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文的規(guī)定，企業(yè)政策性搬遷凡涉及土地置換的，其換入土地計(jì)稅成本可按被征用土在的凈值，加上換入土地應(yīng)支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。對(duì)于其他資產(chǎn)置換如何進(jìn)行稅務(wù)處理，該公告未作規(guī)定。鑒于土地置換與其他資產(chǎn)置換性質(zhì)相同，可采取同一原則進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理，因此，新公告規(guī)定：企業(yè)政策性搬遷被征用的資產(chǎn)，采取資產(chǎn)置換的，其換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本按被征用資產(chǎn)的凈值，加上換入資產(chǎn)所支付的稅費(fèi)（涉及補(bǔ)價(jià)，還應(yīng)加上補(bǔ)價(jià)款）計(jì)算確定。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第11號(hào)文是對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文執(zhí)行前的政策性搬遷項(xiàng)目作出特殊處理，因此，其執(zhí)行時(shí)間應(yīng)與國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)文執(zhí)行時(shí)間保持一致。

十二、事實(shí)重于形式認(rèn)定機(jī)構(gòu)場(chǎng)所，境內(nèi)境外勞務(wù)適用稅率不一

解讀條文：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第19號(hào)）

文件摘要：（一）非居民企業(yè)派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)，如果派遣企業(yè)對(duì)被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通常考核評(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績(jī)，應(yīng)視為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所提供勞務(wù)；如果派遣企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對(duì)方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所具有相對(duì)的固定性和持久性，該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所構(gòu)成在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

在做出上述判斷時(shí)，應(yīng)結(jié)合下列因素予以確定：

1．接收勞務(wù)的境內(nèi)企業(yè)向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項(xiàng)；

2．接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付的款項(xiàng)金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用；

3．派遣企業(yè)并未將接收企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項(xiàng)；

4．派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅；

5．派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國(guó)境內(nèi)的工作地點(diǎn)。

（二）如果派遣企業(yè)僅為在接收企業(yè)行使股東權(quán)利、保障其合法股東權(quán)益而派遣人員在中國(guó)境內(nèi)提供勞務(wù)的，包括被派遣人員為派遣企業(yè)提供對(duì)接收企業(yè)投資的有關(guān)建議、代表派遣企業(yè)參加接收企業(yè)股東大會(huì)或董事會(huì)議等活動(dòng)，均不因該活動(dòng)在接收企業(yè)營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行而認(rèn)定為派遣企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）符合第（一）條規(guī)定的派遣企業(yè)和接收企業(yè)應(yīng)按照《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令2009年第19號(hào)）規(guī)定辦理稅務(wù)登記和備案、稅款申報(bào)及其他涉稅事宜。

（四）符合第（一）條規(guī)定的派遣企業(yè)應(yīng)依法準(zhǔn)確計(jì)算其取得的所得并據(jù)實(shí)申報(bào)繳納企業(yè)所得稅；不能如實(shí)申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照相關(guān)規(guī)定核定其應(yīng)納稅所得額。

（五）主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)派遣行為的稅收管理，重點(diǎn)審核下列與派遣行為有關(guān)的資料，以及派遣安排的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和執(zhí)行情況，確定非居民企業(yè)所得稅納稅義務(wù)：

1．派遣企業(yè)、接收企業(yè)和被派遣人員之間的合同協(xié)議或約定；

2．派遣企業(yè)或接收企業(yè)對(duì)被派遣人員的管理規(guī)定，包括被派遣人員的工作職責(zé)、工作內(nèi)容、工作考核、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等方面的具體規(guī)定；

3．接收企業(yè)向派遣企業(yè)支付款項(xiàng)及相關(guān)賬務(wù)處理情況，被派遣人員個(gè)人所得稅申報(bào)繳納資料；

4．接收企業(yè)是否存在通過抵消交易、放棄債權(quán)、關(guān)聯(lián)交易或其他形式隱蔽性支付與派遣行為相關(guān)費(fèi)用的情形。

（六）本公告自2013年6月1日起施行。本公告施行前發(fā)生但未作稅務(wù)處理的事項(xiàng)，依據(jù)本公告執(zhí)行。

政策點(diǎn)評(píng)：判定非居民企業(yè)派遣人員在境內(nèi)提供勞務(wù)納稅義務(wù)的難點(diǎn)在于確定外派人員的工作性質(zhì)，由于通常情況下，外派人員受非居民企業(yè)派遣，與非居民企業(yè)的雇傭關(guān)系并不解除，在派遣期間主要在境內(nèi)企業(yè)從事管理、技術(shù)等方面的工作，因此，在派遣期間外派人員是作為非居民企業(yè)雇員為非居民企業(yè)提供勞務(wù)，還是屬于境內(nèi)企業(yè)雇員為境內(nèi)企業(yè)提供勞務(wù)，稅企雙方存在較大爭(zhēng)議，如果屬于前者，則非居民企業(yè)構(gòu)成在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所。因此，確定外派人員是否屬于非居民企業(yè)的雇員并為非居民企業(yè)服務(wù)的具體標(biāo)準(zhǔn)是解決這一問題的關(guān)鍵，為此，文件從對(duì)工作結(jié)果承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)、工作考核評(píng)估等方面規(guī)定了判定要素。

首先，對(duì)于非居民企業(yè)派遣人員在境內(nèi)提供勞務(wù)從兩個(gè)角度明確了構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的判定要素，一是根據(jù)被派遣企業(yè)人員的工作結(jié)果責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)由誰承擔(dān)，來判定派遣人員所從事的工作性質(zhì)與派遣企業(yè)還是與境內(nèi)企業(yè)有實(shí)質(zhì)聯(lián)系；這是基本判定因素，與構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定具有原則和邏輯上的一致性，二是列舉五個(gè)方面的參考因素，主要從費(fèi)用支付相關(guān)的情況，考察派遣企業(yè)是否通過收取費(fèi)用取得來源于中國(guó)所得，以支持第一層次的判斷。這五個(gè)方面的因素，大部分屬于并列的情形，也就是說，一般而言，只要符合其中之一，加上前面的定性條件，就可以判定構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所和常設(shè)機(jī)構(gòu)。值得注意的是，如果被派遣人員的工資、薪金已經(jīng)全額在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅，即使派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)其中的全部或部分費(fèi)用，由于不存在派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)工資、薪金或通過派遣行為取得所得的情況，因此規(guī)定此種情形不作為判斷構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的因素。

有關(guān)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)問題。在派遣企業(yè)屬于與中國(guó)有稅收協(xié)定的協(xié)定國(guó)或地區(qū)居民的情況下，如果被判定為在中國(guó)境內(nèi)構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，并需要享受協(xié)定待遇的，需要根據(jù)稅收協(xié)定執(zhí)行規(guī)定的有關(guān)內(nèi)容和程序，包括根據(jù)協(xié)定條款具體判定常設(shè)機(jī)構(gòu)是否構(gòu)成，以及進(jìn)行相應(yīng)的備案。構(gòu)成機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的，其取得的歸屬于機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的所得在中國(guó)不負(fù)有納稅義務(wù)。由于此公告主要針對(duì)的派遣人員在境內(nèi)擔(dān)任固定職務(wù)的時(shí)間通常超過6個(gè)月，因此，判斷屬于此種特殊情形的，必須在嚴(yán)格區(qū)分機(jī)構(gòu)場(chǎng)所和常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的基礎(chǔ)上，提出相關(guān)的理由和資料，證明其雖構(gòu)成機(jī)構(gòu)場(chǎng)所但不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，在本公告界定的外派勞務(wù)的模式下，此種構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所但不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形屬于例外情形。