張麗 徐依明

摘要：可供出售金融債券的核算是金融資產(chǎn)核算中最為繁瑣、難度較大的一種，要花費大量的時間完成賬務處理，而實際上這種賬務處理又是在重復持有至到期投資的核算。本文針對在學習可供出售金融債券中的體會，介紹可供出售金融債券的核算方法。

關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn) 可供出售金融債券 會計核算

一、賬戶設置

可供出售金融債券賬戶的設置類似“持有至到期投資”，分別設置“可供出售金融資產(chǎn)——成本”（用于核算債券面值）、“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”（用于核算一次付息債券的利息）、“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”（用來核算交易費用、溢折價及攤銷），因其采用公允價值進行后續(xù)計量，還需設置“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”（用于核算債券漲跌價）。

二、可供出售金融債券的會計核算

（一）初始計量

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本

——利息調(diào)整（或貸，若為債券）

貸：銀行存款

支付的價款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應單獨確認為應收項目。如果是一次付息債券，未到期的利息單獨計入“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”。

（二）期末計息、計價

1、期末計息（同“持有至到期投資”）

借：應收利息/可供出售金融資產(chǎn)—應計利息（債券面值×票面利率）

貸：投資收益（期初攤余成本×實際利率）

可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整（倒擠，或借記）

但應注意，可供出售金融資產(chǎn)與持有至到期投資的攤余成本不同，持有至到期投資的攤余成本=賬面價值，而可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本≠賬面價值，因可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本不包含“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”這一明細的金額。

2、期末計價（類似“交易性金融資產(chǎn)”）

①公允價值>賬面價值，按差額

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動

貸：資本公積—其他資本公積

②公允價值<賬面價值，按差額做與①相反分錄。這里要強調(diào)其與交易性金融資產(chǎn)處理公允價值的不同。

（三）處置

借：銀行存款

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本/應計利息

——利息調(diào)整/公允價值變動（或借）

投資收益（倒擠，或借）

同時：借：資本公積——其他資本公積（轉(zhuǎn)銷余額）

貸：投資收益（或相反分錄）

三、可供出售金融債券會計核算舉例

2012年1月1日甲公司支付價款1028.244萬元購入乙公司發(fā)行的3年期公司債券，該公司債券的票面總金額總1000萬元，票面利率4%，實際利率為3%，利息每年支付，本金到期支付。（1）2012年12月31日，該債券的公允價值為1 000.094萬元；（2）2013年12月31日，該債券的公允價值為1000.664；（3）2014年1月5日，甲公司將該債券全部出售，獲得價款1050萬元。

要求：假設甲公司分別將該債券作為可供出售金融資產(chǎn)和持有至到期投資核算，完成甲公司的賬務處理（金額單位：萬元）。具體核算過程見表1。

將上述表1賬務處理進行對比可知：可供出售債券與持有至到期投資核算的相同之處在于：一是取得投資時，按公允價值與交易費用之和作為初始入賬價值；二是期末計息時，都應該采用攤余成本、按實際利率確認利息收入。不同之處在于：一是期末計價，持有至到期投資按攤余成本進行后續(xù)計量；可供出售金融資產(chǎn)按公允價值后續(xù)計量，必須比較公允價值與賬面價值的大小后，確認漲跌價，并將漲跌價計入“資本公積——其他資本公積”。二是出售時，二者都要轉(zhuǎn)銷賬面余額，但不同之處在于，可供出售金融資產(chǎn)還應轉(zhuǎn)銷“資本公積——其他資本公積”的賬面余額，將其轉(zhuǎn)入“投資收益”。

四、可供出售金融債券減值

資產(chǎn)減值的客觀證據(jù)證明可供出售金融資產(chǎn)減值的，應比較可供出售金融資產(chǎn)的“賬面價值”與“公允價值”，若“賬面價值—公允價值”的差額大于0，則意味著發(fā)生減值，此時應作如下賬務處理：

借：資產(chǎn)減值損失（倒擠）

貸：資本公積——其他資本公積（累計漲跌價，正常波動）

可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動（減值金額，即上述計算出的差額）

若減值因素消失，價值回升，則轉(zhuǎn)回減值：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

貸：資產(chǎn)減值損失

需要注意的是，可供出售金融資產(chǎn)期末按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額：一般波動，應計入“資本公積——其他資本公積”；嚴重的，持續(xù)的，不可逆轉(zhuǎn)的公允價值下跌，應計提減值?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)減值與可供出售金融資產(chǎn)跌價在同一時點不能并存。

可供出售金融資產(chǎn)減值的處理與持有至到期投資也存在差異。持有至到期投資必須將賬面價值與按照初始入賬時確認的實際利率求解的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進行比較，將減值計入“持有至到期投資減值準備”；而可供出售金融資產(chǎn)是要比較公允價值與賬面價值的大小后，若公允價值的波動符合了資產(chǎn)減值損失確認的條件，才能將跌價確認為減值，并將減值計入沖減“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”，同時轉(zhuǎn)銷“資本公積——其他資本公積”累計正常波動的凈損失。

參考文獻：

[1]劉永澤，陳立軍.中級財務會計（第2版）[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2009

[2]張麗.持有至到期投資與可供出售金融債券核算比較[J].財會月刊，2013（7）