藍(lán)相潔

摘要：社會(huì)保障稅對(duì)一國(guó)社會(huì)穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展可以起到“安全閥”作用，可以作為和諧社會(huì)的“穩(wěn)定器”。社會(huì)保障稅設(shè)置模式是社會(huì)保障稅理論與現(xiàn)實(shí)一個(gè)最基本的問(wèn)題。世界范圍內(nèi)的社會(huì)保障稅大致上可以劃分為項(xiàng)目式、對(duì)象式及混合式三種設(shè)置方式，三種模式各有優(yōu)缺點(diǎn)，互為補(bǔ)充。通過(guò)比較分析這三種設(shè)置方式，再結(jié)合我國(guó)實(shí)際，認(rèn)為對(duì)象式和項(xiàng)目式均不符合我國(guó)目前的現(xiàn)實(shí)，我國(guó)宜采取混合式社會(huì)保障稅模式，即兼有參保對(duì)象與參保項(xiàng)目的設(shè)置模式。

關(guān)鍵詞：社會(huì)保障稅；設(shè)置模式；混合式；稅制設(shè)計(jì)；社會(huì)保障資金；參保項(xiàng)目；參保對(duì)象；城鎮(zhèn)勞動(dòng)者

中圖分類(lèi)號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1007-2101（2014）02-0054-06

通過(guò)開(kāi)征社會(huì)保障稅來(lái)征集所需要的社會(huì)保障資金，這是世界上大多數(shù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的通行做法，征收社會(huì)保障稅可以起到促進(jìn)社會(huì)和諧和經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的作用。這樣，政府可以為老弱病殘者、下崗失業(yè)者及其他低收入群體等弱勢(shì)群體給予保健、養(yǎng)老與住房等生活方面的基本資金保障。社會(huì)保障稅是一個(gè)稅收基礎(chǔ)理論與現(xiàn)實(shí)熱點(diǎn)的“雙重”問(wèn)題，開(kāi)征和建設(shè)社會(huì)保障稅是今后我國(guó)稅制改革的重要內(nèi)容，研究社會(huì)保障稅具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

本文對(duì)社會(huì)保障稅設(shè)置模式這一基本理論問(wèn)題予以研究，在對(duì)主要設(shè)置模式進(jìn)行比較闡釋的基礎(chǔ)上，綜合考慮我國(guó)國(guó)情，以考察我國(guó)社會(huì)保障稅設(shè)置模式的適應(yīng)性。

一、社會(huì)保障稅幾種主要設(shè)置模式

目前世界上許多國(guó)家已經(jīng)開(kāi)征社會(huì)保障稅，各國(guó)基于具體的國(guó)情，其社會(huì)保障稅在各個(gè)方面千差萬(wàn)別。依據(jù)參保對(duì)象與參保項(xiàng)目側(cè)重點(diǎn)的差異，可以將目前世界范圍內(nèi)社會(huì)保障稅的設(shè)置方式大致上劃分為項(xiàng)目式社會(huì)保障稅、對(duì)象式社會(huì)保障稅與混合式社會(huì)保障稅三種實(shí)踐方式。

（一）項(xiàng)目式社會(huì)保障稅模式

所謂項(xiàng)目式社會(huì)保障稅模式指的是按參保項(xiàng)目的不同類(lèi)別分門(mén)別類(lèi)設(shè)定不同稅目的社會(huì)保障稅實(shí)踐方式。德國(guó)、法國(guó)、丹麥、盧森堡、比利時(shí)和瑞典等大多數(shù)歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛采用這一模式，其中最具有代表性的是瑞典。瑞典以較高的稅收為社會(huì)保障籌措資金，再通過(guò)中央政府轉(zhuǎn)移給每一個(gè)國(guó)民。

瑞典實(shí)行以所得稅、增值稅和社會(huì)保障稅為主，直接稅和間接稅并重的稅收制度，納稅人主要是雇主和雇員，征稅對(duì)象是其工資、薪金，對(duì)自營(yíng)者則按經(jīng)營(yíng)事業(yè)的全部純收入進(jìn)行征稅。瑞典社會(huì)保障稅由雇主和雇員按一定比例共同負(fù)擔(dān)，實(shí)行源泉扣繳，即由雇主代扣代繳。瑞典社會(huì)保障稅的征收由中央到地方的各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，稅款不能挪作他用。瑞典的第一基金局、第二基金局和第三基金局是具體負(fù)責(zé)稅款運(yùn)營(yíng)和管理的主要機(jī)構(gòu)，但議會(huì)和政府其他部門(mén)監(jiān)督其運(yùn)作過(guò)程。①按照不同保險(xiǎn)項(xiàng)目的支出需要，瑞典社會(huì)保障稅分別確立了單一比例稅率。瑞典社會(huì)保障項(xiàng)目幾乎無(wú)所不包，被稱(chēng)為“從搖籃到墳?zāi)埂钡纳鐣?huì)保障制度，目前該國(guó)社會(huì)保障稅分設(shè)有七個(gè)項(xiàng)目，分別是父母保險(xiǎn)稅、事故幸存者養(yǎng)老保險(xiǎn)稅、老年人養(yǎng)老保險(xiǎn)稅、失業(yè)保險(xiǎn)稅、工資稅、疾病保險(xiǎn)稅及工傷保險(xiǎn)稅，每個(gè)項(xiàng)目有各自不同的稅率：父母保險(xiǎn)稅稅率為2.20%；事故幸存者養(yǎng)老保險(xiǎn)稅稅率為1.70%；老年人養(yǎng)老保險(xiǎn)稅稅率為13.35%；疾病保險(xiǎn)稅稅率為1.50%；工資稅稅率為8.04%；工傷保險(xiǎn)稅稅率為1.38%；失業(yè)保險(xiǎn)稅稅率為5.84%。

（二）對(duì)象式社會(huì)保障稅模式

這一模式則是依照參保對(duì)象的差異分門(mén)別類(lèi)設(shè)定不同稅目的社會(huì)保障稅實(shí)踐方式。英國(guó)是推行這一模式的典型代表。英國(guó)開(kāi)征的國(guó)民保險(xiǎn)稅就屬于社會(huì)保障稅，名稱(chēng)雖異，但在資金用途和本質(zhì)上與其他國(guó)家的社會(huì)保障稅大體相似，與受益并不是完全相對(duì)應(yīng)。英國(guó)的國(guó)內(nèi)稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收國(guó)民保險(xiǎn)稅，稅收收入解繳國(guó)庫(kù)，構(gòu)成政府財(cái)政收入重要的收入來(lái)源，在財(cái)政上實(shí)行統(tǒng)收統(tǒng)支但并不是獨(dú)立預(yù)算，僅是各項(xiàng)社會(huì)保障項(xiàng)目在年度預(yù)算中單獨(dú)體現(xiàn)出來(lái)，地方保險(xiǎn)辦事處負(fù)責(zé)征收國(guó)民保險(xiǎn)稅和發(fā)放保險(xiǎn)金。該國(guó)的社會(huì)保障稅是由四類(lèi)社會(huì)保險(xiǎn)稅構(gòu)成。第一類(lèi)是針對(duì)一般雇員所征收的國(guó)民保險(xiǎn)稅。納稅人包括雇員和雇主，課稅對(duì)象是雇員的工資、薪金收入，該稅將雇員又分為兩類(lèi)：一類(lèi)是不包括在國(guó)家退休金計(jì)劃之內(nèi)的雇員，對(duì)這類(lèi)雇員應(yīng)稅工資的起征點(diǎn)是每周32.5英磅，最高限額是每周235英磅（即超過(guò)235英磅的也不再繳稅），32.5英磅～235英磅，其雇主的稅率為6.35%，雇員為6.85%。另外，每個(gè)雇主還要按1.5%稅率繳納附加國(guó)民保險(xiǎn)稅。②另一類(lèi)是包括在國(guó)家退休金計(jì)劃內(nèi)的雇員，應(yīng)稅工資每周最高限額為235英磅，③沒(méi)有起征點(diǎn)的規(guī)定，雇主的稅率是10.54%，雇員為9.0%。第二類(lèi)是對(duì)個(gè)體工商業(yè)者征收國(guó)民保險(xiǎn)稅。個(gè)體工商業(yè)者為納稅人，其全部所得為課稅對(duì)象，按年計(jì)征，適用定額稅率（每星期4.4英磅），全年自營(yíng)收入達(dá)到1 775英磅的按照全額征稅。第三類(lèi)是對(duì)那些營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大于起征點(diǎn)的自營(yíng)人員征收國(guó)民保險(xiǎn)稅。④該稅適用稅率為6.3%的比例稅率，應(yīng)繳稅的最高限額為年利潤(rùn)達(dá)到12 000英磅。第四類(lèi)是對(duì)自愿投保者征收國(guó)民保險(xiǎn)稅。該稅按每周4.3英磅定額稅率征收，納稅人包括前兩類(lèi)中想增加保險(xiǎn)金權(quán)益的雇員、雇主和自營(yíng)人員及沒(méi)有正式職業(yè)但又想保持其領(lǐng)取保險(xiǎn)金權(quán)利的人。

（三）混合式社會(huì)保障稅模式

混合模式指的是同時(shí)依照參保對(duì)象與參保項(xiàng)目進(jìn)行設(shè)定社會(huì)保障稅的實(shí)施方式。美國(guó)是采用混合模式的代表。在美國(guó)，由四個(gè)主要稅種構(gòu)成社會(huì)保障稅稅收體系，不是單一的稅種結(jié)構(gòu)。

1. 工薪稅。工薪稅的納稅人為雇主和雇員，雇員的稅款由雇主在對(duì)雇員發(fā)放工資薪金時(shí)代為扣繳，雙方稅款在季度終了后下月最后一天前申報(bào)繳納。以雇主全年發(fā)放的所有工資薪金和雇員全年領(lǐng)取的所有工資薪金為課稅對(duì)象，工薪稅有應(yīng)稅最高限額的規(guī)定，但沒(méi)有起征點(diǎn)，也沒(méi)有費(fèi)用扣除。雇主與雇員適用統(tǒng)一的比例稅率，基本上每年對(duì)其進(jìn)行調(diào)整，稅率呈現(xiàn)不斷提高的態(tài)勢(shì)。1938年美國(guó)的工薪稅稅率為1%，1950年、1960年稅率分別提高到1.5%和2.5%，1970年稅率又進(jìn)一步提高到5.3%，1980年攀升到6.13%，1990年進(jìn)一步提高到7.65%，到2000年的時(shí)候工薪稅的稅率就達(dá)到了8.82%。⑤endprint

2. 失業(yè)保險(xiǎn)稅。失業(yè)保險(xiǎn)稅由州政府失業(yè)保險(xiǎn)稅和聯(lián)邦失業(yè)保險(xiǎn)稅組成，其中聯(lián)邦失業(yè)保險(xiǎn)稅是為彌補(bǔ)州政府失業(yè)保險(xiǎn)資金不足而開(kāi)征的。聯(lián)邦立法規(guī)定由企業(yè)雇主繳納失業(yè)保險(xiǎn)稅款，雇員不繳。該稅在納稅人上有具體界定：每季支付所得（即為工資薪金）1 500美元以上或在一個(gè)年度內(nèi)連續(xù)20天雇傭一人以上的雇主。課稅依據(jù)則是其支付的工資、薪金總額，稅率全國(guó)不統(tǒng)一，由各州政府自主決定，平均稅率為0.8%。

3. 鐵路員工退職保險(xiǎn)稅。設(shè)立該稅的目的是為鐵路員工籌集退休金，該稅具有強(qiáng)制性、貢獻(xiàn)性和福利性。該稅繳稅方法是源泉繳扣法，雇主和雇員構(gòu)成該稅的納稅人，雇主承受的稅收負(fù)擔(dān)要高于雇員；鐵路職工退職保險(xiǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)包括雇員得到的工資薪金和雇主支付的工資薪金兩個(gè)方面。美國(guó)鐵路職工退職保險(xiǎn)稅也規(guī)定應(yīng)稅收入存在最高額度。1980年該稅應(yīng)稅收入（雇主月工資薪金）最高額度為2 158.33美元，適用9.5%的比例稅率；而雇員應(yīng)稅最高限額為月工資2 158.33美元，稅率為6.13%。此外，鐵路員工還有一套自成體系的失業(yè)保險(xiǎn)稅，該稅全部由雇主支付，應(yīng)稅最高限額為每人每月600美元，稅率為8%。⑥

4. 個(gè)體業(yè)主稅，即自營(yíng)人員保險(xiǎn)稅。它是為單獨(dú)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的個(gè)體業(yè)主（醫(yī)生除外）的傷害、醫(yī)療及養(yǎng)老保險(xiǎn)而設(shè)立的。個(gè)體業(yè)主稅同個(gè)人所得稅聯(lián)合申報(bào)，由納稅人自行申報(bào)。該稅計(jì)稅依據(jù)為所經(jīng)營(yíng)事業(yè)的純收入額，完全由納稅人自己承擔(dān)，起征點(diǎn)是400美元，稅率為12.30%。

二、主要設(shè)置模式的比較與評(píng)價(jià)

（一）社會(huì)保障稅設(shè)置模式各自的特點(diǎn)

1. 關(guān)于項(xiàng)目式社會(huì)保障稅模式。項(xiàng)目式社會(huì)保障稅中的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)體現(xiàn)了效率原則，其費(fèi)率的大小一般來(lái)說(shuō)與險(xiǎn)種的風(fēng)險(xiǎn)相聯(lián)系，對(duì)不同險(xiǎn)種適用有差別的費(fèi)率，這體現(xiàn)了義務(wù)與權(quán)利均等的要求；而其失業(yè)保險(xiǎn)制度與積極人力資源政策有著緊密的聯(lián)系，很好地實(shí)現(xiàn)了公平與效率的均衡，確保社會(huì)保障資金擁有穩(wěn)定的收入來(lái)源。這種模式最突出的優(yōu)點(diǎn)是可以根據(jù)不同項(xiàng)目支出數(shù)額的變化調(diào)整稅率，而且專(zhuān)款專(zhuān)用，征收與承保項(xiàng)目一一對(duì)應(yīng)，返還性非常明顯，具有累進(jìn)性。其不盡人意的地方就是各個(gè)項(xiàng)目之間基本上沒(méi)有資金上的調(diào)劑余地，負(fù)擔(dān)與受益失衡，進(jìn)而造成公平性缺失是這種模式的最大不足之處。

2. 關(guān)于對(duì)象式社會(huì)保障稅模式。與項(xiàng)目式社會(huì)保障稅模式相比較而言，對(duì)象式社會(huì)保障稅模式的特點(diǎn)是覆蓋面非常廣，凡是在工作年齡之內(nèi)的公民必須參加國(guó)民保險(xiǎn)，可以享受各種保險(xiǎn)待遇資格，而那些沒(méi)有參加國(guó)民保險(xiǎn)的人則可得到國(guó)民補(bǔ)貼。另外，依據(jù)下崗失業(yè)人員或者那些不同就業(yè)人員的各種情況，情況不同設(shè)定稅率也就不同，征管便利，對(duì)自營(yíng)業(yè)者則依據(jù)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)按一定比例征收，對(duì)自愿投保的人員和收入較難核實(shí)的自營(yíng)人員采取定額稅率。起征點(diǎn)的設(shè)置使社會(huì)保障稅累退性相應(yīng)較弱，低收入者的稅負(fù)有所降低。但是，采取全額累進(jìn)稅率會(huì)使臨界點(diǎn)的稅負(fù)差距過(guò)大，有失公平。對(duì)象式社會(huì)保障稅這種模式的缺點(diǎn)主要是社會(huì)保障稅的承保項(xiàng)目與稅款的征收沒(méi)有一一對(duì)應(yīng)、專(zhuān)款專(zhuān)用，返還性不明顯。⑦

3. 關(guān)于混合式社會(huì)保障稅模式?；旌鲜缴鐣?huì)保障稅模式并不是將項(xiàng)目式模式與對(duì)象式模式兩者進(jìn)行簡(jiǎn)單折中，而是吸收兩者的主要優(yōu)點(diǎn)，美國(guó)的混合模式很好地兼顧了效率與公平，既保證了統(tǒng)一性，又體現(xiàn)了差別性，這方面美國(guó)提供了成功借鑒。這種模式的主要優(yōu)點(diǎn)是適應(yīng)性較強(qiáng)，比如針對(duì)某些特定的承保項(xiàng)目可以實(shí)行獨(dú)立自主的稅款收支，針對(duì)某些特定的行業(yè)可以實(shí)行特殊的加強(qiáng)式社會(huì)保險(xiǎn)。但是，這種模式也有不足之處，累退性較強(qiáng)，社會(huì)再分配效應(yīng)不能充分發(fā)揮，社會(huì)公平功能受到抑制。⑧另外，該稅存在一些缺點(diǎn)，如返還性表現(xiàn)不夠具體、統(tǒng)一性不強(qiáng)、管理不夠簡(jiǎn)便。

（二）主要社會(huì)保障稅設(shè)置方式的對(duì)比分析

1. 靈活性。首先，混合型模式和項(xiàng)目型模式靈活性較強(qiáng)。項(xiàng)目型模式可以對(duì)不同保障項(xiàng)目的具體情況進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整，因而，該模式對(duì)支出較大的保障項(xiàng)目采用較高的稅率，對(duì)支出較小的項(xiàng)目設(shè)定較低的稅率?；旌闲湍Ｊ匠丝梢詽M足最基本的社會(huì)保障需要，而且還可以對(duì)特定的承保項(xiàng)目（如針對(duì)某一特定保障項(xiàng)目或某一特定行業(yè)的社會(huì)保障）在保障費(fèi)收支問(wèn)題上保證自成體系，所以混合型模式也具有較強(qiáng)的靈活性；其次，對(duì)象型模式靈活性表現(xiàn)較差。該模式按不同承保對(duì)象設(shè)置不同的稅率，雖然這樣有利于稅收的征收管理，但不能依照不同的項(xiàng)目對(duì)稅率予以調(diào)整，因而靈活性較差。

2. 管理便捷性。一方面，混合型模式便于征收管理?；旌闲湍Ｊ降纳鐣?huì)保障稅是由一般社會(huì)保障稅、失業(yè)社會(huì)保障稅和鐵路員工保障稅等幾個(gè)稅種組成的稅收體系，不是一個(gè)獨(dú)立的稅種，幾個(gè)稅種分別進(jìn)行征收，可以說(shuō)沒(méi)有統(tǒng)一性。另一方面，對(duì)象型模式和項(xiàng)目型模式下的社會(huì)保障稅則便于征收。對(duì)象型模式針對(duì)不同參保對(duì)象的具體特點(diǎn)進(jìn)行不同的稅率設(shè)置，征收管理較為便利。例如，其對(duì)一般雇員征收的國(guó)民保險(xiǎn)稅實(shí)行累計(jì)比例稅率，它以雇員的工資薪金作為計(jì)稅依據(jù)，工資薪金容易計(jì)算，而對(duì)自愿投保者和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者實(shí)行每周一定數(shù)額的定額稅率，實(shí)行累進(jìn)稅率不是很方便，這樣減少了征收管理成本。項(xiàng)目型模式的稅收結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單明了，容易被納稅人接受，稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行管理也比較便捷。

3. 返還性和社會(huì)公平性。社會(huì)保障稅的返還性在對(duì)象模式、混合模式、項(xiàng)目模式中呈現(xiàn)出由差到好的變動(dòng)趨勢(shì)，而社會(huì)公平的調(diào)節(jié)作用在以對(duì)象模式、混合模式、項(xiàng)目模式中則體現(xiàn)出由好到差的反變化趨勢(shì)。

就返還性而言，混合型模式是由一般稅和特定稅相結(jié)合的稅收體系，沒(méi)有直接體現(xiàn)出返還的特點(diǎn)；對(duì)象型模式返還性也較差，其征收與承保項(xiàng)目沒(méi)有體現(xiàn)出對(duì)應(yīng)關(guān)系；項(xiàng)目型模式以項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)，依照不同類(lèi)別設(shè)定差別稅率，體現(xiàn)出專(zhuān)款專(zhuān)用的特點(diǎn)，返還性比較強(qiáng)。就社會(huì)公平而言，混合型模式設(shè)定最高工資限額，就限額以下的部分進(jìn)行征稅，限額以上的部分則不征稅，而且資本利得、股利和利息等工資外收入不包含在計(jì)稅收入之內(nèi)，因而，該稅具有一定的累退性，再分配的功能和效應(yīng)趨于弱化。對(duì)象型模式的社會(huì)保障稅征收范圍十分廣泛，在全社會(huì)范圍內(nèi)進(jìn)行征收，它可以充分發(fā)揮社會(huì)公平的調(diào)節(jié)作用。項(xiàng)目型模式的社會(huì)保障稅分類(lèi)別進(jìn)行征收，各類(lèi)別之間幾乎沒(méi)有調(diào)劑余地，社會(huì)公平性最弱。endprint

綜上所述，三種社會(huì)保障稅設(shè)置方式各有利弊，它們的主要區(qū)別見(jiàn)表4。一般而言，項(xiàng)目式社會(huì)保障稅模式的優(yōu)點(diǎn)也是對(duì)象式社會(huì)保障稅模式的不足，反之亦然，而混合式社會(huì)保障稅模式具有這兩種模式的優(yōu)勢(shì)，但是在具體實(shí)施過(guò)程中必須考慮實(shí)際情況和影響因素。

（三）社會(huì)保障稅設(shè)置方式的趨同

雖然各國(guó)社會(huì)保障稅制度設(shè)置方式也有所差異，但由于其目的和本質(zhì)上是相同的，在許多方面具有一致性。

第一，社會(huì)保障稅的納稅人一般均為雇主、雇員及自營(yíng)者等有固定勞動(dòng)收入的人員，以確保稅款有充裕來(lái)源。課稅對(duì)象基本上是雇員的工資、薪金收入⑨及自營(yíng)人員的經(jīng)營(yíng)純收入。⑩

第二，社會(huì)保障稅的稅率一般設(shè)置為比例稅率，只有少數(shù)國(guó)家實(shí)行單一比例稅率，而大多數(shù)國(guó)家根據(jù)不同的保險(xiǎn)項(xiàng)目規(guī)定差別比例稅率。這種根據(jù)納稅人的承受能力不同而采取的差別稅率能更好地體現(xiàn)稅收即量能課稅原則。

第三，社會(huì)保障稅在項(xiàng)目范圍上基本包括養(yǎng)老保障、失業(yè)保障及健康保障三大類(lèi)。這是以解決人類(lèi)最基本的生存和發(fā)展需求為出發(fā)點(diǎn)。

第四，大多數(shù)國(guó)家的社會(huì)保障稅封頂不封底，即都沒(méi)有確定下限的起征點(diǎn)，卻有上限的最高額限制。這樣做的目的是為了體現(xiàn)該稅對(duì)社會(huì)下層的傾斜保護(hù)，但在某種程度上也產(chǎn)生了低收入者重稅負(fù)、高收入者輕稅負(fù)的逆向調(diào)節(jié)作用。

第五，在社會(huì)保障稅繳稅方式上，對(duì)于雇員所需要繳納的稅款一般采取源泉扣繳的辦法，即：公司負(fù)責(zé)對(duì)雇員的收入實(shí)行源泉代扣代繳，對(duì)于雇主應(yīng)該繳納的稅款由公司直接向稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行繳納；而對(duì)于那些自營(yíng)人員及其社會(huì)公眾應(yīng)繳納的社會(huì)保險(xiǎn)稅，一般要求納稅人到稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行自行申報(bào)繳納。

三、我國(guó)社會(huì)保障稅設(shè)置模式的選擇與基本構(gòu)想

綜合考慮上述設(shè)置模式的特點(diǎn)以及我國(guó)現(xiàn)實(shí)需要等因素，我國(guó)現(xiàn)階段宜采用符合我國(guó)國(guó)情的混合式社會(huì)保障稅模式，也就是社會(huì)保障稅依照參保對(duì)象與參保項(xiàng)目相結(jié)合而設(shè)定的實(shí)施方式。

（一）社會(huì)保障稅設(shè)置模式的影響因素

征收社會(huì)保障稅在一定程度上能夠起到“劫富濟(jì)貧”的收入再分配作用，緩解貧富差距，因此，一個(gè)國(guó)家的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和社會(huì)制度影響著社會(huì)保障稅的設(shè)置模式。其次，社會(huì)保障稅基本不涉及資本所得，一般以工薪收入作為計(jì)稅依據(jù)，具有較強(qiáng)的累退性，在與工薪收入聯(lián)系緊密的情況下，社會(huì)保障稅產(chǎn)生累退性是必然。所以，工資薪金的分配方式和水平對(duì)社會(huì)保障稅的設(shè)置模式也產(chǎn)生重要影響。另外，社會(huì)保障稅由稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理，不同的設(shè)置模式對(duì)征管要求存在很大區(qū)別，征收管理難度也有所差異，所以，社會(huì)保障稅的設(shè)置模式也應(yīng)該考慮到稅收征收管理水平。

目前我國(guó)多種所有制形式并存，行業(yè)類(lèi)型復(fù)雜，各種分類(lèi)的角度和標(biāo)準(zhǔn)多種多樣，所以不宜實(shí)行單純的對(duì)象式社會(huì)保障稅模式。而我國(guó)社?；鹗前凑丈鐣?huì)保險(xiǎn)項(xiàng)目進(jìn)行分類(lèi)籌集的。鑒于目前國(guó)內(nèi)企業(yè)欠繳社會(huì)保障費(fèi)比率較高，這種項(xiàng)目式社會(huì)保障稅設(shè)置方式在實(shí)行上能夠保證稅款應(yīng)收盡收，有利于減小征收阻力。這一點(diǎn)似乎可以與項(xiàng)目式模式相適應(yīng)。但由于我國(guó)人口數(shù)量龐大、城鄉(xiāng)差別較大、農(nóng)村人口眾多以及人們的社會(huì)保險(xiǎn)意識(shí)和保險(xiǎn)需求不同，采用單一的項(xiàng)目式模式難以滿足一些群體的特殊需求，而以承保項(xiàng)目和承保對(duì)象并存設(shè)置的混合式模式很好地適應(yīng)了這一需求。因此，綜合考慮各方面的情況，我國(guó)應(yīng)采用符合我國(guó)國(guó)情的混合式社會(huì)保障稅模式。11

（二）我國(guó)現(xiàn)階段社會(huì)保障稅模式的選擇與實(shí)現(xiàn)路徑

根據(jù)以上社保稅主要設(shè)置模式的對(duì)比，參照我國(guó)社保體系現(xiàn)狀并結(jié)合對(duì)社保稅的返還性要求，筆者認(rèn)為，我國(guó)社保稅模式建立的終極目標(biāo)應(yīng)該是項(xiàng)目型——以承保項(xiàng)目設(shè)置社保稅，現(xiàn)階段應(yīng)將承保對(duì)象與承保項(xiàng)目相結(jié)合的社保稅模式作為現(xiàn)實(shí)過(guò)渡，同時(shí)在社會(huì)公平角度上對(duì)社保稅保障模式進(jìn)行部分調(diào)整。

我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展受歷史以及現(xiàn)實(shí)的影響，呈現(xiàn)出相當(dāng)不均衡的局面，城鄉(xiāng)差距十分明顯，因而，在社會(huì)保障的籌集與支付水平上城鎮(zhèn)與農(nóng)村應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。目前，我國(guó)農(nóng)村多數(shù)居民的收入水平較低，承受能力有限，與城鎮(zhèn)社保改革進(jìn)度相比，農(nóng)村僅局限于某些富裕地區(qū)的試點(diǎn)階段，農(nóng)村保障仍以家庭保障為主。因此，就目前來(lái)說(shuō)，我國(guó)應(yīng)對(duì)城鎮(zhèn)和農(nóng)村設(shè)置不一樣的社保制度?？紤]到社會(huì)保障照顧低收入者的出發(fā)點(diǎn)，可以將農(nóng)民的收入來(lái)源進(jìn)行一定分類(lèi)，視情況將農(nóng)業(yè)之外的一些收入進(jìn)行征稅。與此同時(shí)，我國(guó)現(xiàn)階段城鎮(zhèn)居民的保險(xiǎn)項(xiàng)目比較齊全，在開(kāi)征社會(huì)保障稅時(shí)，應(yīng)遵循“逐步發(fā)展、循序漸進(jìn)”的原則，在項(xiàng)目設(shè)置上應(yīng)先一般后具體，現(xiàn)階段我國(guó)的社會(huì)保障稅的征收應(yīng)該與《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》保持一致12，優(yōu)先考慮社會(huì)保險(xiǎn)這一重點(diǎn)內(nèi)容，可以先行設(shè)定基本醫(yī)療保險(xiǎn)、基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)以及失業(yè)保險(xiǎn)五大稅目，待經(jīng)濟(jì)逐步發(fā)展、制度逐漸完善后，再相應(yīng)增設(shè)其他項(xiàng)目。此外，建議對(duì)那些所得很難核算的個(gè)體勞動(dòng)者采用地區(qū)差異定額稅率征收，實(shí)行區(qū)別對(duì)待，以降低征收管理成本。

針對(duì)當(dāng)前企業(yè)欠繳社保費(fèi)用較高的情況，征收應(yīng)該和參保項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)，返還性極其明顯、特定款項(xiàng)有特殊用途的社保稅設(shè)置方式便于征收管理，確保社會(huì)保障的籌集征收，減小我國(guó)的財(cái)政負(fù)擔(dān)。我國(guó)現(xiàn)在的社保制度是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的延續(xù)，它的目的并非是糾正市場(chǎng)失靈，而是讓政府體現(xiàn)其“慈善”功能，盡可能改善提升廣大公民的福利。因而，我國(guó)在設(shè)計(jì)社保稅稅制的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)將社保稅優(yōu)化社會(huì)公平的作用考慮在內(nèi)。

（三）我國(guó)社會(huì)保障稅的制度設(shè)計(jì)

在稅制設(shè)計(jì)上，我國(guó)未來(lái)的社會(huì)保障稅在納稅人、課稅對(duì)象、稅目、稅率和征收管理等基本制度的建設(shè)上，應(yīng)符合混合式社會(huì)保障稅模式的設(shè)計(jì)要求（見(jiàn)表5）。

1. 納稅人。隨著參保人數(shù)增加，導(dǎo)致互相救濟(jì)的作用就得到充分發(fā)揮，抵御風(fēng)險(xiǎn)的功能就很強(qiáng)，社會(huì)保障應(yīng)遵循 “大數(shù)”法則，現(xiàn)階段我國(guó)社會(huì)保障稅納稅人主要是城鎮(zhèn)勞動(dòng)者。把農(nóng)民納入征稅范圍是不現(xiàn)實(shí)的，主要原因是實(shí)際具體操作困難，在農(nóng)村地區(qū)暫時(shí)實(shí)行繳費(fèi)而不實(shí)行繳稅。我國(guó)農(nóng)民收入水平普遍偏低，負(fù)擔(dān)能力有限，如果對(duì)其征收社會(huì)保障稅，則需要國(guó)家財(cái)政補(bǔ)貼才能保證其社會(huì)保障金的繳納，而現(xiàn)階段我國(guó)財(cái)政是無(wú)法承擔(dān)如此大規(guī)模的補(bǔ)貼支出的。endprint

2. 課稅對(duì)象。首先，社保稅具有一定的返還性目的，每個(gè)人享受的社保利益都應(yīng)該與其繳納的稅金相匹配，同時(shí)應(yīng)該兼顧社會(huì)公平的需求。那是否有必要明確繳稅的上限呢？從社會(huì)保障作用于不同收入群體的效應(yīng)而言，高收入群體自我保障功能較強(qiáng)，從社會(huì)保障中獲得的好處較少；但低收入者的自我保障能力相對(duì)較弱，更加依賴(lài)社會(huì)保障這一公共服務(wù)，從其獲得利益較多。所以，依據(jù)稅收公平原則，我國(guó)社保稅應(yīng)該對(duì)高收入群體設(shè)定免稅的上限，但對(duì)低收入群體，如果收入高于最低標(biāo)準(zhǔn)的一定數(shù)額就應(yīng)該征稅，當(dāng)然需要注意的是稅后收入一定高于最低生活標(biāo)準(zhǔn)。從社會(huì)公平而言，這種稅制能使高收入群體的部分收入轉(zhuǎn)移到低收入群體，這在一定程度上改善了收入分配狀況。基于我國(guó)個(gè)稅調(diào)節(jié)能力不足的事實(shí)以及收入分配不均勻的現(xiàn)狀，征收社保稅的時(shí)候不應(yīng)規(guī)定工資限額，應(yīng)該以工資總額為征稅依據(jù)。其次，為了使社保稅征收和現(xiàn)行社保費(fèi)征繳相對(duì)應(yīng)，可以將個(gè)人和單位的薪金總額（現(xiàn)行社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)征繳對(duì)象）作為社保稅參照的計(jì)稅依據(jù)。至于自由職業(yè)者的情況，因?yàn)榇_定其勞動(dòng)收入的難度較大，依據(jù)收益對(duì)等的原則，應(yīng)該以其毛收入作為課征對(duì)象，以扣除一定項(xiàng)目后的余額作為計(jì)稅依據(jù)。在對(duì)非工薪收入者（如個(gè)體工商戶和私營(yíng)業(yè)主）課稅時(shí)，原則上應(yīng)該按照一定期限內(nèi)的經(jīng)營(yíng)營(yíng)業(yè)額扣除特定費(fèi)用予以核定，但是因?yàn)榇_定他們的勞動(dòng)收入比較困難，參照國(guó)際通行的慣例，可以將他們繳納個(gè)人所得稅時(shí)核定的應(yīng)納稅所得額確定其計(jì)稅依據(jù)。

3. 稅目。目前，我國(guó)的社會(huì)保障主要涉及失業(yè)保險(xiǎn)、女工生育保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和職工養(yǎng)老保險(xiǎn)等五大項(xiàng)目。從方便征收和方便納稅的角度出發(fā)，社保稅征收之初應(yīng)該只設(shè)置社會(huì)保險(xiǎn)稅這一個(gè)稅目，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)及時(shí)足額征收稅款。在社會(huì)保險(xiǎn)稅稅目下，下設(shè)“基本養(yǎng)老保險(xiǎn)稅”、“基本醫(yī)療保險(xiǎn)稅”、“失業(yè)保險(xiǎn)稅”和“其他保險(xiǎn)稅”4個(gè)稅目，子稅目“其他保險(xiǎn)稅”作為預(yù)留項(xiàng)目。如此一來(lái)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收社會(huì)保障稅時(shí)，既可以統(tǒng)一征收“社會(huì)保險(xiǎn)稅”，又可以使納稅人在填納稅申報(bào)表的時(shí)候分別填寫(xiě)“基本養(yǎng)老保險(xiǎn)稅”“基本醫(yī)療保險(xiǎn)稅”“失業(yè)保險(xiǎn)稅”3個(gè)子稅目的金額，這樣提高了征收效率，又在一定程度上保證了專(zhuān)款專(zhuān)用，防止各項(xiàng)目之間擠占和挪用的問(wèn)題，也為今后完善社會(huì)保障稅打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

4. 稅率。結(jié)合社會(huì)保障稅本身的特點(diǎn)，考慮到我國(guó)現(xiàn)階段社會(huì)保障制度還處于建設(shè)初期這種情況，中國(guó)開(kāi)征社會(huì)保障稅應(yīng)該采用比例稅率。稅率的設(shè)計(jì)應(yīng)以滿足養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)三個(gè)項(xiàng)目的基本資金需要為目標(biāo)，一方面要著眼于政府開(kāi)展社會(huì)保障的資金需求，另一方面也要考慮到實(shí)際的稅收負(fù)擔(dān)能力。鑒于我國(guó)目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度以及納稅人的收入水平，社會(huì)保障稅的稅率應(yīng)該采用低稅率，不宜采用高稅率。但采取差別稅率的可能性比較大，針對(duì)不同的項(xiàng)目實(shí)行差別稅率。就現(xiàn)實(shí)而言，以前的征收率可以銜接執(zhí)行，即：失業(yè)保險(xiǎn)稅稅率為3%，雇員占1%，雇主占2%；養(yǎng)老保險(xiǎn)稅稅率為28%，其中雇員占8%，雇主占20%；醫(yī)療保險(xiǎn)稅的8%，雇員占2%，雇主占6%。同時(shí)，從征收管理的角度來(lái)講，對(duì)賬目不健全、收入不穩(wěn)定的自營(yíng)人員，宜采用定額稅率。

5. 征收管理。稅務(wù)部門(mén)根據(jù)屬地原則對(duì)社會(huì)保障稅進(jìn)行征收，可實(shí)行按月進(jìn)行源泉扣繳和自行申報(bào)這兩種方式。企業(yè)繳納社保稅并辦理稅收入庫(kù)時(shí)，可以參照其他稅收的管理辦法進(jìn)行辦理；職工個(gè)人應(yīng)該繳納的那一部分，可以由企業(yè)在發(fā)放報(bào)酬時(shí)進(jìn)行源泉扣繳，由企業(yè)將其與企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額一起進(jìn)行申報(bào)繳納；至于自由職業(yè)者社會(huì)保障稅的繳納，可以考慮與個(gè)人所得稅合并進(jìn)行申報(bào)。

按照公共財(cái)政的要求，對(duì)于社會(huì)保障稅的管理問(wèn)題，應(yīng)對(duì)目前的預(yù)算管理體制進(jìn)行相應(yīng)改革。社會(huì)保障收支應(yīng)該有別于一般的預(yù)算收支，制定相對(duì)獨(dú)立的社?；痤A(yù)算，做到自成體系。另外，今后社會(huì)保障基金的主要來(lái)源則是社會(huì)保障稅，社保稅的預(yù)算管理應(yīng)該嚴(yán)格遵守收支兩條線的管理原則，切實(shí)加強(qiáng)監(jiān)管和核算工作，不得隨意被其他一般預(yù)算項(xiàng)目擠占和挪用，做到專(zhuān)款專(zhuān)用。即使是在社保基金內(nèi)部，不同稅目的收支也不能擠占和挪用。如果社會(huì)保障稅稅收收入出現(xiàn)盈余，必須采取安全可靠的辦法，確保其保值增值，比如說(shuō)用社會(huì)保障稅購(gòu)買(mǎi)國(guó)債，與一般預(yù)算構(gòu)成債權(quán)債務(wù)關(guān)系，而不是直接用于彌補(bǔ)一般預(yù)算赤字。此外，社保稅的收入支出作為社會(huì)保險(xiǎn)預(yù)算的一個(gè)主要項(xiàng)目，必須接受人大的審查監(jiān)督。

注釋?zhuān)?/p>

①其中，第一基金局管理的是國(guó)家、地方政府等有關(guān)機(jī)構(gòu)、公司繳納的稅款；第二基金局負(fù)責(zé)私營(yíng)大中型企業(yè)、公司所繳稅款的管理；第三基金局則主要管理私營(yíng)業(yè)主和自謀職業(yè)者的繳款。

②⑤王秋霞：《發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的社會(huì)保障稅比較》，http：//www.forumcn.com。

③應(yīng)稅工資全年最高限額為12 220英磅。

④起征點(diǎn)為年利潤(rùn)額3 800英磅。

⑥李明：《社會(huì)保障與社會(huì)保障稅》，中國(guó)稅務(wù)出版社，2007年8月版。

⑦倪三立、伍克強(qiáng)：《社會(huì)保障稅的國(guó)際比較與啟示》，《體制改革》，2008年第11期。

⑧黃菡：《社會(huì)保障稅的國(guó)際比較及對(duì)我國(guó)實(shí)踐的借鑒》，《財(cái)經(jīng)問(wèn)題研究》2010年第6期。

⑨這里的工資、薪金收入包括雇主支付的現(xiàn)金以及那些具有工資性質(zhì)的實(shí)物收入和等價(jià)物收入。

⑩工薪以外的股息、利息所得、資本利得等通常不計(jì)入社會(huì)保障稅的稅基之內(nèi)，以此使它與個(gè)人所得稅區(qū)別開(kāi)來(lái)。

11鄧大松、向運(yùn)華：《社會(huì)保障問(wèn)題研究》，人民出版社2009年2月版。

12《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》已由中華人民共和國(guó)第十一屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十七次會(huì)議于2010年10月28日通過(guò)，自2011年7月1日起施行。

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責(zé)任編輯、校對(duì)：張?jiān)鰪?qiáng)endprint