黃顯福

摘 要：2013年1月1日，《小企業(yè)會計準則》正式實施。與之前一直沿用的《小企業(yè)會計制度》相比較，該準則在與所得稅法的協(xié)調(diào)方面大大增強。但是兩者仍然存在一些差異，需要小企業(yè)會計在納稅申報時進行調(diào)整。文章首先從資產(chǎn)、收入、費用等多個角度的核算方面分析了《小企業(yè)會計準則》與企業(yè)所得稅法的協(xié)調(diào)；然后具體闡述了兩者之間的差異性，以及財務人員在申報時應如何根據(jù)差異做出納稅調(diào)整；最后，就企業(yè)如何基于《小企業(yè)會計準則》與所得稅法的稅會差異進行稅收籌劃提出了建議。

關鍵詞：小企業(yè)會計準則 企業(yè)所得稅法 協(xié)調(diào) 差異 稅收籌劃

中圖分類號：F275.2

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2014）09-157-02

一、小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅中的協(xié)調(diào)

（一）資產(chǎn)核算與稅法的協(xié)調(diào)

1.企業(yè)所得稅法規(guī)定除金融企業(yè)按國務院財政、稅務主管部門規(guī)定提取的準備金外，其他減值準備支出均不得稅前扣除。根據(jù)《小企業(yè)會計準則》，小企業(yè)的資產(chǎn)一律采用歷史成本計量，不再計提壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備等。對長期股權投資也采用成本法，將實際取得的股利計入當期的投資收益。這些都與所得稅法保持了一致。

2.《小企業(yè)會計準則》資產(chǎn)的折舊（攤銷）方法、折舊年限進行了統(tǒng)一，企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)的攤銷，均采用年限平均法。當小企業(yè)的固定資產(chǎn)因技術進步等原因確實需要加速折舊時，可以采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。另外，準則對折舊（攤銷）最低年限也進行了與所得稅法一致的規(guī)定：房屋、建筑物20年；機器、機械和其他生產(chǎn)設備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備3年；對不能可靠估計使用壽命的無形資產(chǎn)，攤銷期不得低于10年。

3.包括已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長期待攤費用等在內(nèi)的長期待攤費用，準則規(guī)定在期限內(nèi)攤銷時也采用年限平均法，與稅法一致。

（二）收入核算與稅法的協(xié)調(diào)

《小企業(yè)會計準則》在收入確認的原則、時間以及計量標準上都與所得稅法統(tǒng)一起來。小企業(yè)以發(fā)出貨物和收取款項確認收入，并對七種常見的銷售方式確定收入時點時，直接采用了企業(yè)所得稅法中的收入確認時點。另外，在收入計量標準的規(guī)定上，準則也參照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，按照小企業(yè)從購買方已收或者應收的合同或協(xié)議價款確定收入。涉及現(xiàn)金折扣的，按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定收入；涉及商業(yè)折扣的，按照扣除折扣后的金額確定收入。

（三）費用支出核算與稅法的協(xié)調(diào)

小企業(yè)在確認所得稅費用時，按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定計算當期應納稅額。對于壞賬損失、長期股權投資損失，也按照所得稅法確認并處理。

處理借款費用時，準則規(guī)定應按照費用的實際發(fā)生額入賬，在合約約定的應付利息日進行賬務處理，與稅法上的計提時點一致，減少了稅會差異。

二、小企業(yè)會計準則與企業(yè)所得稅法的差異

在企業(yè)進行企業(yè)所得稅納稅申報的過程中，《小企業(yè)會計準則》與稅法仍然存在差異，需要企業(yè)在申報時進行調(diào)整。根據(jù)調(diào)整項目的不同，具體可分為兩種差異：永久性差異和暫時性差異。

（一）永久性差異

由于小企業(yè)會計準則與所得稅法確認口徑有區(qū)別，導致雙方存在的差異，只影響當期所得稅，這種差異為永久性差異。

1.免稅收入、減計收入及免稅項目所得造成的差異。《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定國債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而《小企業(yè)會計準則》將其列入投資收益并且并入利潤總額。因此，小企業(yè)計算應納稅所得額時，應將國庫券利息收入和居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益從利潤總額中調(diào)減。稅法中的減計收入指企業(yè)綜合利用資源，生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入，減按90%計入收入總額。對于企業(yè)從事環(huán)保、節(jié)能節(jié)水項目所得和技術轉(zhuǎn)讓所得，稅法上也有相應的免稅政策。企業(yè)在申報時需要做相應的納稅調(diào)減，減少應納稅額。

2.非會計收入造成的差異。小企業(yè)在建工程在試運行中形成的產(chǎn)品或者收入按照準則沖減成本，不確認為營業(yè)收入；小企業(yè)將貨物或勞務用于對外捐贈或者贊助支出時，會計上不做收入。以上兩類非會計收入在企業(yè)所得稅法中都視同銷售處理，確認企業(yè)的收入。企業(yè)申報時做納稅調(diào)增，增加應納稅所得額。

3.不允許稅前扣除、限額扣除項目造成的差異。企業(yè)發(fā)生的稅收滯納金、罰金、罰款和被沒收財務的損失，非廣告性贊助支出，未經(jīng)核定的準備金支出，與經(jīng)營無關的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷，房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)計提的折舊費用等在會計上列為成本、費用或損失的項目，均不允許稅前扣除，在進行企業(yè)所得稅申報時，應進行納稅調(diào)增。另外，某些成本費用，雖然稅法上也允許扣除，但是設定了扣除限額，只允許扣除限額以內(nèi)的部分。主要包括了公益及救濟性捐贈支出、職工福利費、職工工會經(jīng)費、業(yè)務招待費等。公益性捐贈支出不得超過年度利潤的12%，實際發(fā)生的職工福利費不得超過企業(yè)職工工資總額的14%，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費不超過工資薪金的2%，業(yè)務招待費支出按發(fā)生額的60%扣除，但最高不能超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰等。這些在企業(yè)申報過程中都應調(diào)整，將超出限額的部分調(diào)增。

4.加計扣除造成的差異。稅法中為了鼓勵企業(yè)進行技術創(chuàng)新以及促進殘疾人就業(yè)等，有一系列的加計扣除稅收優(yōu)惠政策：對于開發(fā)新（下轉(zhuǎn)第160頁）（上接第157頁）技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研發(fā)費用的50%加計扣除，形成無形資產(chǎn)的，按無形資產(chǎn)成本的150%攤銷；企業(yè)安置殘疾人員的，在支付給殘疾人工資據(jù)實扣除的基礎上，按照支付工資的100%加計扣除。這兩項都是納稅調(diào)減的項目，可以減少應納稅額。

（二）暫時性差異分析

暫時性差異是由于會計與稅法在一些項目上確認時間不同而造成的，不僅對企業(yè)當期應納稅額產(chǎn)生影響，對以后的期間也會產(chǎn)生影響，直到整個納稅期間稅前會計利潤和納稅所得一致。如企業(yè)在納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。暫時性差異主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.收益確認時間不同造成的差異。某些收益在《小企業(yè)會計準則》與所得稅法中確認時間不一致，造成暫時性差異?！耙淮芜€本付息”的長期債券投資，在債務人應付利息日計算的應收未收利息收入，會計計入投資收益。但是根據(jù)所得稅法，利息收入應在一次還本付息的債券到期時才能計入應納稅所得額，這部分收益應在納稅申報時調(diào)減應納稅所得額。另一方面，有的收益按照稅法規(guī)定應計入當期應納稅所得額，《小企業(yè)會計準則》要求確認為遞延收益，并在適應壽命年限內(nèi)平均分配，記作營業(yè)外收入。小企業(yè)獲得與資產(chǎn)相關的或者用于補償以后期間相關費用或者虧損的政府補助時，會計上確認為遞延收益，進行申報時要按照稅法規(guī)定一次性計入當期收入或者如果符合條件則作為不征稅收入，做相應的納稅調(diào)整。

2.允許以后年度結(jié)轉(zhuǎn)的限額扣除項目造成的差異。這一類的暫時性差異主要指會計上費用支出中的職工教育經(jīng)費和廣告宣傳費。按照《小企業(yè)會計準則》這兩項費用支出均確認為當期費用。在實際進行所得稅申報時，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除，超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；廣告費和業(yè)務宣傳費支出，扣除部分不得超過當年銷售（營業(yè)）收入15%，超過部分，準予以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。每個期間申報時注意上年該項目的余額，及時做出納稅調(diào)整處理，最終消除《小企業(yè)會計準則》與所得稅法的這種暫時性差異。

三、基于二者稅會差異的小企業(yè)稅收籌劃

小企業(yè)會計準則與稅法之間的差異，為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。如果合理利用二者的稅會差異，在符合法律法規(guī)的前提下，選擇最優(yōu)納稅方案處理企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營和投資、理財活動，就能實現(xiàn)稅收利益最大化。

（一）充分利用稅法中的稅收優(yōu)惠政策

為了給企業(yè)創(chuàng)造良好的發(fā)展環(huán)境，政府在稅收層面上采取一系列的激勵和照顧措施，來減輕納稅人的負擔。在企業(yè)所得稅法及相關規(guī)定中，關于小企業(yè)有大量的稅收優(yōu)惠政策可以適用。例如小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅，符合條件的高新技術企業(yè)減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅，對環(huán)境保護、節(jié)水節(jié)能項目以及其他國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資項目也可以享受一定的稅收優(yōu)惠等等。小企業(yè)在選擇投資項目時，可以充分考慮稅收優(yōu)惠政策的因素，提前做好稅收籌劃，降低納稅成本。

（二）根據(jù)實際需求選擇適用的會計政策

《小企業(yè)會計準則》是以稅法為導向，比《小企業(yè)會計制度》更加注重與稅法的協(xié)調(diào)性，但是也給小企業(yè)留出了一定的政策選擇空間。稅法規(guī)定了企業(yè)固定資產(chǎn)的折舊方法與折舊年限，但允許企業(yè)根據(jù)自身的具體情況選擇折舊方法、年限和預計凈殘值。例如企業(yè)可以在享受減免稅期間，采用年限平均法，達到優(yōu)惠期內(nèi)盡量將費用降到最低的目的；從貨幣的時間價值角度考慮，企業(yè)應該盡量縮短資產(chǎn)的折舊年限，采用加速折舊法，遞延稅款繳納。

（三）做好稅收籌劃風險的防控

企業(yè)在進行稅收籌劃時，要樹立較強的風險意識，多與稅務機關溝通，尤其是在進行年度企業(yè)所得稅申報時，有問題及時向稅務部門咨詢，在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進行稅收籌劃工作，防止因?qū)φ呃斫庥衅畹仍蛟斐傻募{稅風險。

參考文獻：

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（作者單位：三明市國家稅務局 福建三明 365000）

（責編：玉山）