張君

【摘 要】 通過文獻資料的研究與分析，發(fā)現(xiàn)我國公共體育場館建設中，已采用國際廣泛通用的PPP融資模式。但是，目前的《企業(yè)會計準則》及其解釋對PPP模式下的會計核算并沒有明確的規(guī)定，相關學術研究較少，廣大實務工作者在實際工作中涉及PPP模式下的會計處理問題深感無所適從。為其有所參考，文章對PPP模式下的相關會計處理進行探討和甄別。

【關鍵詞】 PPP模式； 公共體育場館； 會計核算

中圖分類號：G818.2；F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）28-0075-03

在我國，公共體育場館是居民享受體育公共服務及消費的場所，具有一定的公益性，政府對體育場館的融資建設管理負有重要責任。但是，受政府財力限制，投資大、收益低、成本回收期長的公共體育場館建設，不僅給政府的財政分配帶來了沉重的負擔，而且也容易造成公共體育場館建設資金缺口和斷流。因此，動員和引導私人企業(yè)或部門進入體育場館的融資、建設和經營，是對政府財力的良好補充。這恰好符合PPP項目融資模式特征。目前《企業(yè)會計準則》及其解釋并未對PPP模式下的會計處理進行明確規(guī)定，相關學術研究也較少，有必要對PPP模式下的相關會計核算進行探討和甄別，供會計實務工作者在涉及PPP模式的會計核算中參考。

一、PPP模式的介紹

PPP模式是20世紀90年代初在英國興起的一種公共產品供給新模式，是英文Public-Private-Partnerships的簡寫，中文直譯是“公私合作”，是公共部門與私人企業(yè)或部門合作完成的一種融資、建設模式，是政府通過給予私營企業(yè)長期的特許經營權和收益權的方式，來換取公共基礎設施建設的一種手段。它通常有三種方式：其一，外包類：項目中的一項或者多項任務由政府出資，私人部門承包整個項目中的一項或幾個項目。例如承包方只負責工程建設，或者受政府之托代為管理維護設施或提供部分公共服務，并通過政府付費實現(xiàn)收益。其二，特許經營類：由私人企業(yè)或部門參與項目的部分或全部投資，并通過一定的合作機制與公共部門分擔項目風險、共享項目收益，這種方式被普遍利用。其三，私有化類：在政府的監(jiān)管下，由私人部門負責項目的全部投資或者超過50%以上的大部分投資，通過向用戶收費的方式收取投資回報。在三種方式中的第二種特許經營方式，能夠有效地利用私有資本并合理管理，使公、私之間形成一種默契的相互牽制、相互獨立的合作經營關系。表現(xiàn)在政府方的常用做法是：中央政府部門或地方政府部門通過政府采購的形式與中標單位組建的特殊項目公司并簽訂特許經營合同，由特殊項目公司負責籌資、建設及經營管理。

二、PPP模式下體育場館建設項目特點

（一）投資主體是多元聯(lián)合體

PPP模式的復雜性決定了投資主體的多元性，從政府層面上，可以是中央政府部門，也可以是地方政府部門；從企業(yè)層面上，可以是私人營利性企業(yè)或部門，也可以是私人非營利性組織或部門。合作各方之間在利益和責任上的分歧，可以通過協(xié)議約定的方式，使政府與私人企業(yè)之間的相互合作而達成共識，在求同存異的前提下雙方共同承擔風險，共享投資回報，實現(xiàn)“雙贏”或“多贏”的利益目標。

（二）運營模式具有自主性

根據協(xié)議私營企業(yè)在特許年限內，有權根據體育場館的自身條件和體育健身市場發(fā)展及變化規(guī)律，在保持體育場館主體結構和功能不變的前提下，根據消費趨勢和消費結構的變化對場館進行合理布局和環(huán)境改造，做到不受政府層面的控制或約束，實現(xiàn)自主經營、自負盈虧，以滿足消費者的個性化需求，達到利潤最大化。

（三）資金回收方式的多元化

體育場館的資金回收方式主要通過以下四種方式完成。第一，出售場館的冠名權、廣告費用。第二，場地出租。包括個人、團體場地費，承辦體育賽事。第三，體育產品銷售。包括運動服飾，體育器材，體育報刊雜志。第四，健身培訓及指導，包括技術培訓、健康咨詢與指導、運動處方等。多元化的促銷手段，科學的管理方式，擴大了體育場館的利用效率，也是體育場館快速回籠資金的最佳選擇。

三、PPP體育場館建設項目的會計核算

（一）PPP體育場館建設項目會計核算的誤區(qū)

項目的投資形式是確定資產屬性的前提，是影響項目運營收入和成本配比的基礎，也是決定投資成本計量和攤銷方法的依據。在PPP模式下，因投資主體是多元投資的組合，公共項目參與者各方之間，關系復雜。投資風險、責任分擔以及分享回報等利益的沖突也必然存在，需要理清會計核算思路。

1.投資企業(yè)的固定資產核算誤區(qū)

PPP合作模式是以公私合營為依據，投資企業(yè)在合同期內擁有特許經營權和收益權。經營所獲得的收益用于回報企業(yè)的前期投入。但是，并不擁有建設項目的所有權，企業(yè)也不能在使用和管理過程中隨意的處置PPP合作項目資產的主體。因此，企業(yè)把PPP模式建成后的體育場館作為固定資產進行核算是不合適的。

2.投資企業(yè)對項目產權分割誤區(qū)

一般情況認為，投資的主體應該按照投資的份額擁有項目的產權比例。但是，PPP模式是政府與投資企業(yè)之間，就公共體育場館建設達成必要的協(xié)議，以契約的形式規(guī)定了各自的權利和義務，用以約束投資成本向經營利潤轉化的行為。當合同期滿投資企業(yè)將主體工程移交給政府，因此，政府是產權的最終擁有者，雖然投資企業(yè)在前期對項目進行了資產投入，但是政府部門已經用特許經營的方式，對企業(yè)的投入進行了利潤補償，企業(yè)不具備分割項目產權的權益。

3.資產成本的計量誤區(qū)

資產成本是指企業(yè)取得并使用資產而支付的各種費用。會計計量上有一個重要的原則，即歷史成本計價原則。在對企業(yè)資產計量時，有許多計量標準可以選擇，但財務會計要求按歷史成本計價。所謂歷史成本指購買、制造、建造而取得資產時，為它所付出的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。因為投資企業(yè)的經營特許權是在項目建成并驗收合格后授予的，開發(fā)建設者對項目的前期投入，即合作建設成本及貸款所產生的利息費用，也應做為歷史成本計入資產成本之中，不能僅核算特許經營權。endprint

（二）PPP模式下體育場館建設項目會計處理

1.外包類核算

外包類特點：政府出資，私人企業(yè)或部門承包整個項目中的一項或幾個項目負責建設，待項目完成再受政府之托代為管理維護設施或提供部分公共服務，并通過政府付費實現(xiàn)收益。政府的經濟行為是：投資建設—付費托管，目標是保證公共體育設施的完好可供利用，以備服務于社會大眾的公共消費活動；私人企業(yè)或部門的經濟行為是：項目承建—代管維護，目標是通過承建和代管分別獲得利益?；谶@個特點，私人企業(yè)或部門的會計核算應分承建和代管兩個階段。承建階段的會計核算與其他企業(yè)的建造合同核算相同，除非有免稅、減稅等其他優(yōu)惠約定。具體核算見表1。

至此，工程承建結束，進入受政府之托，代為管理階段，這一階段的核算又與勞務合同的核算基本相同。具體見表2。

2.特許經營類核算

該方式政府的特點是：少出資或不出資，擁有項目所有權，負責與私人企業(yè)或部門溝通、協(xié)調。私人企業(yè)或部門的特點是：負責項目的大部分或全部資金支付，并不擁有項目的所有權，是通過政府或稅收優(yōu)惠，或經營范圍優(yōu)惠，或參與政府的某項活動優(yōu)惠等特許權，達到與政府公共部門共同合作、分擔項目風險、共享項目收益。其過程分為項目建設和項目運營兩個階段。

建設階段的核算：在發(fā)生工程建設相關費用時，借記“工程施工（或生產成本）—合同成本”貸記“銀行存款、原材料等”；項目完工后根據完工百分比法確認工程合同收入和工程合同成本時，借記“主營業(yè)務成本”、“工程施工——合同毛利（或生產成本——合同毛利）”，貸記“主營業(yè)務收入”。

項目完成移交政府屬于公共設施，企業(yè)并不擁有項目所有權。因為企業(yè)參與了項目建設，并進行了建設項目的部分或全部資金支出，表面上看好像符合固定資產的定義和特征，應該擁有所有權。其實，因為和政府與企業(yè)間事先約定是企業(yè)只擁有特許權。所謂特許權就是特許人授予受許人的某種權利，在該權利之下，受許人可以在約定的條件下使用特許人的某種工業(yè)產權或知識產權，它可以是單一的業(yè)務元素，如商標、專利等；也可以是若干業(yè)務元素的組合。特許權的具體組成和特許經營的模式有關，不同的特許經營模式對應著不同的特許權。特許權是一種無形的資產，符合無形資產的定義與確認條件，企業(yè)應作為無形資產核算。因此，在項目完工便移交政府并進行決算，不計入“工程結算”科目，而是計入了“無形資產”科目核算。即，借記“無形資產——×特許經營權”，貸記“工程施工（或生產成本）——合同成本與合同毛利”兩個明細科目。

企業(yè)在項目運營階段的會計處理如下，運營階段企業(yè)按照規(guī)定收取費用或獲得收入時，借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入”。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產應該在使用期限內進行攤銷并計入相關的成本費用科目，因為企業(yè)的投資不具有所有權，只能作為無形資產，在特許經營期限內，按著一定的攤銷方法進行攤銷。期滿后建設的公共體育設施項目將無償移交給政府。此外，無形資產攤銷無須考慮公共體育設施項目凈殘值，方法可采用平均年限法攤銷，也可采用工作量法、年數(shù)總和法等，對于這項特許權也要進行減值測試，決定是否計提減值準備。使得特許權的收入能夠與其攤銷的成本相配比，其特許權的賬面價值更能反映資產的現(xiàn)狀。在攤銷特許權時：借記“主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

建設項目移交清算階段的會計處理：

特許經營期滿時，由評估機構對公共體育設施項目進行價值評估，私人企業(yè)或部門不再擁有項目特許經營權，根據與當?shù)卣炗喌膮f(xié)議將運行良好、無債務糾紛的公共體育設施項目無償移交給項目所在地地方政府。此時，雖然該建設項目仍處于持續(xù)經營中，但從項目移交之時起，特許經營權即宣布報廢清理并予以轉銷。轉銷時，按已計提的攤銷，借記“累計攤銷”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。已經計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

3.私有化類核算

在該種方式下政府的作用就是組織、溝通、協(xié)調、監(jiān)管。私人企業(yè)或部門對項目進行100%投資或者超過50%以上的大部分投資，并獲取公共項目設施的相應經營決策控制權，待項目設施運營后，通過向項目設施用戶收費的方式取得投資回報。其會計核算應分為項目投資階段、項目建設階段、項目運營階段。但是，該方式項目建設階段、項目運營階段的會計核算與第一、第二種方式的會計核算基本相同。因為任何一個工程的建設都是由投資準備期、項目建設期、運營使用期三個階段組成。體育場館建設也不例外，投資準備階段包括項目的論證、選址和設計、投資；項目建設期包括材料的采購、工程施工和驗收；運營使用期主要是場館的運營和維護。無論資金來源如何，項目建設、使用都基本相同，在此不再贅述。

【參考文獻】

[1] 蔣攀.大型體育場館建設項目應用PPP模式的分析與風險評價[D].西安建筑科技大學碩士學位論文，2013.

[2] 劉波，龔暉暉.PPP模式與準公共品的供給——論PPP在大型體育場館建設中的應用[J].首都體育學院學報，2009（2）：151-154.

[3] 周志國，陳正道.對BOT模式下項目建設會計處理的探討[J].經濟研究參考，2008（23）：38-39.

[4] 石巖，劉勇，蔡仲林，等.中外體育場館建設投融資模式的比較研究[J].體育文化導刊，2006（10）：10-12.

[5] 滕翠華.BOT模式下大型建設項目會計處理探討[J].財會通訊·綜合，2010（12）：87-88.

[6] 程書權.新準則下BOT項目的會計處理[J].國際商務財會，2009（5）：50—52.

[7] 方茜，陳妍.準公共品與PPP模式[J].現(xiàn)代商貿工業(yè)，2008（1）：73-75.endprint

（二）PPP模式下體育場館建設項目會計處理

1.外包類核算

外包類特點：政府出資，私人企業(yè)或部門承包整個項目中的一項或幾個項目負責建設，待項目完成再受政府之托代為管理維護設施或提供部分公共服務，并通過政府付費實現(xiàn)收益。政府的經濟行為是：投資建設—付費托管，目標是保證公共體育設施的完好可供利用，以備服務于社會大眾的公共消費活動；私人企業(yè)或部門的經濟行為是：項目承建—代管維護，目標是通過承建和代管分別獲得利益?；谶@個特點，私人企業(yè)或部門的會計核算應分承建和代管兩個階段。承建階段的會計核算與其他企業(yè)的建造合同核算相同，除非有免稅、減稅等其他優(yōu)惠約定。具體核算見表1。

至此，工程承建結束，進入受政府之托，代為管理階段，這一階段的核算又與勞務合同的核算基本相同。具體見表2。

2.特許經營類核算

該方式政府的特點是：少出資或不出資，擁有項目所有權，負責與私人企業(yè)或部門溝通、協(xié)調。私人企業(yè)或部門的特點是：負責項目的大部分或全部資金支付，并不擁有項目的所有權，是通過政府或稅收優(yōu)惠，或經營范圍優(yōu)惠，或參與政府的某項活動優(yōu)惠等特許權，達到與政府公共部門共同合作、分擔項目風險、共享項目收益。其過程分為項目建設和項目運營兩個階段。

建設階段的核算：在發(fā)生工程建設相關費用時，借記“工程施工（或生產成本）—合同成本”貸記“銀行存款、原材料等”；項目完工后根據完工百分比法確認工程合同收入和工程合同成本時，借記“主營業(yè)務成本”、“工程施工——合同毛利（或生產成本——合同毛利）”，貸記“主營業(yè)務收入”。

項目完成移交政府屬于公共設施，企業(yè)并不擁有項目所有權。因為企業(yè)參與了項目建設，并進行了建設項目的部分或全部資金支出，表面上看好像符合固定資產的定義和特征，應該擁有所有權。其實，因為和政府與企業(yè)間事先約定是企業(yè)只擁有特許權。所謂特許權就是特許人授予受許人的某種權利，在該權利之下，受許人可以在約定的條件下使用特許人的某種工業(yè)產權或知識產權，它可以是單一的業(yè)務元素，如商標、專利等；也可以是若干業(yè)務元素的組合。特許權的具體組成和特許經營的模式有關，不同的特許經營模式對應著不同的特許權。特許權是一種無形的資產，符合無形資產的定義與確認條件，企業(yè)應作為無形資產核算。因此，在項目完工便移交政府并進行決算，不計入“工程結算”科目，而是計入了“無形資產”科目核算。即，借記“無形資產——×特許經營權”，貸記“工程施工（或生產成本）——合同成本與合同毛利”兩個明細科目。

企業(yè)在項目運營階段的會計處理如下，運營階段企業(yè)按照規(guī)定收取費用或獲得收入時，借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入”。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產應該在使用期限內進行攤銷并計入相關的成本費用科目，因為企業(yè)的投資不具有所有權，只能作為無形資產，在特許經營期限內，按著一定的攤銷方法進行攤銷。期滿后建設的公共體育設施項目將無償移交給政府。此外，無形資產攤銷無須考慮公共體育設施項目凈殘值，方法可采用平均年限法攤銷，也可采用工作量法、年數(shù)總和法等，對于這項特許權也要進行減值測試，決定是否計提減值準備。使得特許權的收入能夠與其攤銷的成本相配比，其特許權的賬面價值更能反映資產的現(xiàn)狀。在攤銷特許權時：借記“主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

建設項目移交清算階段的會計處理：

特許經營期滿時，由評估機構對公共體育設施項目進行價值評估，私人企業(yè)或部門不再擁有項目特許經營權，根據與當?shù)卣炗喌膮f(xié)議將運行良好、無債務糾紛的公共體育設施項目無償移交給項目所在地地方政府。此時，雖然該建設項目仍處于持續(xù)經營中，但從項目移交之時起，特許經營權即宣布報廢清理并予以轉銷。轉銷時，按已計提的攤銷，借記“累計攤銷”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。已經計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

3.私有化類核算

在該種方式下政府的作用就是組織、溝通、協(xié)調、監(jiān)管。私人企業(yè)或部門對項目進行100%投資或者超過50%以上的大部分投資，并獲取公共項目設施的相應經營決策控制權，待項目設施運營后，通過向項目設施用戶收費的方式取得投資回報。其會計核算應分為項目投資階段、項目建設階段、項目運營階段。但是，該方式項目建設階段、項目運營階段的會計核算與第一、第二種方式的會計核算基本相同。因為任何一個工程的建設都是由投資準備期、項目建設期、運營使用期三個階段組成。體育場館建設也不例外，投資準備階段包括項目的論證、選址和設計、投資；項目建設期包括材料的采購、工程施工和驗收；運營使用期主要是場館的運營和維護。無論資金來源如何，項目建設、使用都基本相同，在此不再贅述。

【參考文獻】

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[6] 程書權.新準則下BOT項目的會計處理[J].國際商務財會，2009（5）：50—52.

[7] 方茜，陳妍.準公共品與PPP模式[J].現(xiàn)代商貿工業(yè)，2008（1）：73-75.endprint

（二）PPP模式下體育場館建設項目會計處理

1.外包類核算

外包類特點：政府出資，私人企業(yè)或部門承包整個項目中的一項或幾個項目負責建設，待項目完成再受政府之托代為管理維護設施或提供部分公共服務，并通過政府付費實現(xiàn)收益。政府的經濟行為是：投資建設—付費托管，目標是保證公共體育設施的完好可供利用，以備服務于社會大眾的公共消費活動；私人企業(yè)或部門的經濟行為是：項目承建—代管維護，目標是通過承建和代管分別獲得利益。基于這個特點，私人企業(yè)或部門的會計核算應分承建和代管兩個階段。承建階段的會計核算與其他企業(yè)的建造合同核算相同，除非有免稅、減稅等其他優(yōu)惠約定。具體核算見表1。

至此，工程承建結束，進入受政府之托，代為管理階段，這一階段的核算又與勞務合同的核算基本相同。具體見表2。

2.特許經營類核算

該方式政府的特點是：少出資或不出資，擁有項目所有權，負責與私人企業(yè)或部門溝通、協(xié)調。私人企業(yè)或部門的特點是：負責項目的大部分或全部資金支付，并不擁有項目的所有權，是通過政府或稅收優(yōu)惠，或經營范圍優(yōu)惠，或參與政府的某項活動優(yōu)惠等特許權，達到與政府公共部門共同合作、分擔項目風險、共享項目收益。其過程分為項目建設和項目運營兩個階段。

建設階段的核算：在發(fā)生工程建設相關費用時，借記“工程施工（或生產成本）—合同成本”貸記“銀行存款、原材料等”；項目完工后根據完工百分比法確認工程合同收入和工程合同成本時，借記“主營業(yè)務成本”、“工程施工——合同毛利（或生產成本——合同毛利）”，貸記“主營業(yè)務收入”。

項目完成移交政府屬于公共設施，企業(yè)并不擁有項目所有權。因為企業(yè)參與了項目建設，并進行了建設項目的部分或全部資金支出，表面上看好像符合固定資產的定義和特征，應該擁有所有權。其實，因為和政府與企業(yè)間事先約定是企業(yè)只擁有特許權。所謂特許權就是特許人授予受許人的某種權利，在該權利之下，受許人可以在約定的條件下使用特許人的某種工業(yè)產權或知識產權，它可以是單一的業(yè)務元素，如商標、專利等；也可以是若干業(yè)務元素的組合。特許權的具體組成和特許經營的模式有關，不同的特許經營模式對應著不同的特許權。特許權是一種無形的資產，符合無形資產的定義與確認條件，企業(yè)應作為無形資產核算。因此，在項目完工便移交政府并進行決算，不計入“工程結算”科目，而是計入了“無形資產”科目核算。即，借記“無形資產——×特許經營權”，貸記“工程施工（或生產成本）——合同成本與合同毛利”兩個明細科目。

企業(yè)在項目運營階段的會計處理如下，運營階段企業(yè)按照規(guī)定收取費用或獲得收入時，借記“銀行存款”，貸記“主營業(yè)務收入或其他業(yè)務收入”。

《企業(yè)會計準則》規(guī)定，無形資產應該在使用期限內進行攤銷并計入相關的成本費用科目，因為企業(yè)的投資不具有所有權，只能作為無形資產，在特許經營期限內，按著一定的攤銷方法進行攤銷。期滿后建設的公共體育設施項目將無償移交給政府。此外，無形資產攤銷無須考慮公共體育設施項目凈殘值，方法可采用平均年限法攤銷，也可采用工作量法、年數(shù)總和法等，對于這項特許權也要進行減值測試，決定是否計提減值準備。使得特許權的收入能夠與其攤銷的成本相配比，其特許權的賬面價值更能反映資產的現(xiàn)狀。在攤銷特許權時：借記“主營業(yè)務成本或其他業(yè)務成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

建設項目移交清算階段的會計處理：

特許經營期滿時，由評估機構對公共體育設施項目進行價值評估，私人企業(yè)或部門不再擁有項目特許經營權，根據與當?shù)卣炗喌膮f(xié)議將運行良好、無債務糾紛的公共體育設施項目無償移交給項目所在地地方政府。此時，雖然該建設項目仍處于持續(xù)經營中，但從項目移交之時起，特許經營權即宣布報廢清理并予以轉銷。轉銷時，按已計提的攤銷，借記“累計攤銷”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。已經計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

3.私有化類核算

在該種方式下政府的作用就是組織、溝通、協(xié)調、監(jiān)管。私人企業(yè)或部門對項目進行100%投資或者超過50%以上的大部分投資，并獲取公共項目設施的相應經營決策控制權，待項目設施運營后，通過向項目設施用戶收費的方式取得投資回報。其會計核算應分為項目投資階段、項目建設階段、項目運營階段。但是，該方式項目建設階段、項目運營階段的會計核算與第一、第二種方式的會計核算基本相同。因為任何一個工程的建設都是由投資準備期、項目建設期、運營使用期三個階段組成。體育場館建設也不例外，投資準備階段包括項目的論證、選址和設計、投資；項目建設期包括材料的采購、工程施工和驗收；運營使用期主要是場館的運營和維護。無論資金來源如何，項目建設、使用都基本相同，在此不再贅述。

【參考文獻】

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[3] 周志國，陳正道.對BOT模式下項目建設會計處理的探討[J].經濟研究參考，2008（23）：38-39.

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[5] 滕翠華.BOT模式下大型建設項目會計處理探討[J].財會通訊·綜合，2010（12）：87-88.

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[7] 方茜，陳妍.準公共品與PPP模式[J].現(xiàn)代商貿工業(yè)，2008（1）：73-75.endprint