□文/王亞歡 李明霞

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué) 河北·石家莊）

一、我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式發(fā)展歷程

（一）掛靠階段。我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度最早開(kāi)始于1918年，新中國(guó)成立后注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展一度中斷，改革開(kāi)放以后注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度開(kāi)始重建。早期的會(huì)計(jì)師事務(wù)所掛靠在政府部門(mén)或者事業(yè)單位，是其附屬機(jī)構(gòu)，其資產(chǎn)歸國(guó)家所有，法律責(zé)任由國(guó)家承擔(dān)。這種掛靠制度使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所不需要承擔(dān)太大的風(fēng)險(xiǎn)，會(huì)計(jì)師個(gè)人也不用承擔(dān)任何責(zé)任，但就是這種掛靠制度頻頻暴發(fā)出了造假案，如：1992～1993年發(fā)生的首批震驚全國(guó)的“老三案”，1997～1998年接踵發(fā)生的“新三案”，這些案件都將掛靠體制的弊端暴露無(wú)遺。由此可知，這種制度不符合當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理發(fā)展的要求，也不符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)律，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的改革勢(shì)在必行。

（二）有限責(zé)任制階段。1998年開(kāi)始，按照國(guó)務(wù)院的部署，會(huì)計(jì)師事務(wù)所開(kāi)始全面實(shí)行脫鉤改制，即與所掛靠的單位實(shí)現(xiàn)“人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、名稱”的徹底脫鉤，成為自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧的市場(chǎng)主體。根據(jù)1993年頒布的《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》可知，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式有普通合伙制和有限責(zé)任制。事務(wù)所為了減輕責(zé)任、降低風(fēng)險(xiǎn)，幾乎都選擇了責(zé)任最低的組織形式——有限責(zé)任公司制。從2001年“銀廣夏”、“麥科特”等一系列的舞弊案件，到目前發(fā)現(xiàn)的上市公司審計(jì)造假的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多是有限責(zé)任制，于是要求改革有限責(zé)任制的呼聲越來(lái)越高。此外，有限責(zé)任的組織形式在決策、股東限制和質(zhì)量保證等方面也顯示出其弊端，難以滿足會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的要求。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革的警鐘再次敲響。

（三）合伙制階段。立足于我國(guó)現(xiàn)實(shí)的國(guó)情，2006年我國(guó)修訂后的《合伙企業(yè)法》將特殊普通合伙企業(yè)納入法律之中。與普通合伙相比，特殊普通合伙將合伙人的法律責(zé)任適度分離，避免了非過(guò)失合伙人為過(guò)失合伙人的行為“買(mǎi)單”的情況，有利于大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷做大做強(qiáng)，穩(wěn)步擴(kuò)張。而與有限責(zé)任制相比，特殊普通合伙打破了50個(gè)出資人的限制，并解決了“雙重納稅”的問(wèn)題。因此，特殊普通合伙符合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的很好選擇。鑒于此，自2010年7月起，財(cái)政部及相關(guān)部門(mén)陸續(xù)出臺(tái)了一系列推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的規(guī)定，標(biāo)志著我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所正式進(jìn)入實(shí)質(zhì)性的合伙制階段。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

（一）法律責(zé)任的轉(zhuǎn)變對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。有限責(zé)任制事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以其所認(rèn)購(gòu)的股份對(duì)事務(wù)所承擔(dān)有限責(zé)任，事務(wù)所以其全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。普通合伙制事務(wù)所是所有的合伙人負(fù)有無(wú)限連帶責(zé)任的一種合伙制。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是其合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者過(guò)失造成事務(wù)所債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任；合伙人因非執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)，由全體合伙人承擔(dān)無(wú)限連帶責(zé)任。由此可知，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制的根本改變就是合伙人法律責(zé)任的改變。相較于有限責(zé)任制下的有限責(zé)任，特殊普通合伙制的重心在于強(qiáng)調(diào)特殊普通合伙制下合伙人的無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)增強(qiáng)，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持較高的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性，更專注于提高專業(yè)勝任能力。

（二）聲譽(yù)的提高對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。聲譽(yù)是一種信號(hào)顯示機(jī)制，良好的聲譽(yù)能增加客戶對(duì)其產(chǎn)品或服務(wù)的信任程度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不例外。相對(duì)于有限責(zé)任事務(wù)所的合伙人承擔(dān)的有限責(zé)任，特殊普通合伙制下合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或者無(wú)限連帶責(zé)任，這種注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)的增加帶來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)的提高，吸引的專業(yè)人才和客戶自然也會(huì)增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)越高，就越有動(dòng)機(jī)保持獨(dú)立性，進(jìn)而激勵(lì)自身維持聲譽(yù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了自己的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展考慮，不會(huì)為了一時(shí)之利冒高訴訟風(fēng)險(xiǎn)，降低自己的審計(jì)質(zhì)量，承擔(dān)審計(jì)師聲譽(yù)毀損的后果。因此，特殊普通合伙制的無(wú)限責(zé)任可以向證券市場(chǎng)顯示一種審計(jì)師高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的信號(hào)，審計(jì)師為了維護(hù)自身的聲譽(yù)，會(huì)保持謹(jǐn)慎態(tài)度，不斷提高專業(yè)勝任能力，從而提高自己的審計(jì)質(zhì)量。

（三）獨(dú)立性增強(qiáng)對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。審計(jì)獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠不受外力的支配與控制，按照審計(jì)規(guī)則進(jìn)行審計(jì)。相對(duì)于有限責(zé)任事務(wù)所的合伙人以其財(cái)產(chǎn)份額為限的有限責(zé)任，降低了責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)對(duì)執(zhí)業(yè)行為的高度制約，弱化了審計(jì)師的個(gè)人責(zé)任。而特殊普通合伙制下執(zhí)業(yè)合伙人因故意或者重大過(guò)失造成事務(wù)所債務(wù)時(shí)，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任或無(wú)限連帶責(zé)任，其他合伙人以其財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)有限責(zé)任。所以，不同的事務(wù)所組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任約束機(jī)制的影響不同，也會(huì)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響不同。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制后產(chǎn)生的無(wú)限責(zé)任的約束機(jī)制，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性提出更高要求，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能保持超然的獨(dú)立性和高度的職業(yè)謹(jǐn)慎，從而利于提高審計(jì)質(zhì)量。

三、改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的措施

（一）建立健全特殊普通合伙制立法建設(shè)。我國(guó)只是將特殊普通合伙制的相關(guān)法律規(guī)定放在《中華人民共和國(guó)合伙企業(yè)法》中加以論述，并未將其單獨(dú)立法，這對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展極為不利。正所謂“沒(méi)有規(guī)矩?zé)o以成方圓”，首要條件是有法，沒(méi)有法律的保駕護(hù)航，很難收到預(yù)期的效果。因此，在推行特殊普通合伙制的同時(shí)要加強(qiáng)立法建設(shè)，完善特殊普通合伙制的相關(guān)法律規(guī)定，保證在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中“有法可依”，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所加強(qiáng)法律責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高執(zhí)業(yè)能力，才能從法律上保證特殊普通合伙制的推行順利有效，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)。審計(jì)失敗的根源多數(shù)是由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制的漏洞造成的，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制并不能完全改變這一局面。所以，應(yīng)該在事務(wù)所轉(zhuǎn)制的同時(shí)加強(qiáng)事務(wù)所內(nèi)部控制，完善合伙人之間“權(quán)、責(zé)、利”相互制衡的管理制度，完善質(zhì)量復(fù)核制度。通過(guò)設(shè)立嚴(yán)格的決策程序，嚴(yán)謹(jǐn)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)管控模式，科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)和人才培養(yǎng)制度，完善的質(zhì)量復(fù)核制度等多項(xiàng)內(nèi)部管理制度，才能真正做好會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的根基。同時(shí)，加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制建設(shè)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持較高的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎性，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高。

（三）擴(kuò)大事務(wù)所轉(zhuǎn)制范圍，加大事務(wù)所轉(zhuǎn)制力度。一方面轉(zhuǎn)制后的事務(wù)所面臨更大的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，迫使審計(jì)師保持較強(qiáng)的獨(dú)立性和職業(yè)謹(jǐn)慎性，提升審計(jì)執(zhí)業(yè)水平，從而改善我國(guó)審計(jì)質(zhì)量低下的老問(wèn)題；另一方面事務(wù)所轉(zhuǎn)制之后，事務(wù)所內(nèi)部治理發(fā)生了巨大的變化，能有效防止“搭便車”和“偷懶問(wèn)題”，也能促使審計(jì)人員提高審計(jì)質(zhì)量。雖然政策鼓勵(lì)中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式在2011年12月31日之前轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制，但是轉(zhuǎn)制政策貫徹實(shí)施的步伐過(guò)慢。因此，應(yīng)該擴(kuò)大事務(wù)所轉(zhuǎn)制的范圍，加大轉(zhuǎn)制的力度，有利于提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

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