段勇

摘要：2010年12月,財政部與衛(wèi)生部聯(lián)合修訂頒發(fā)《醫(yī)院財務(wù)制度》和《醫(yī)院會計制度》，新會計制度在多個角度的理念融合下繼承了原有會計制度的優(yōu)點，并進行合理的創(chuàng)新，對醫(yī)院會計核算與管理具有促進作用。新制度的發(fā)布實施是中國公立醫(yī)院會計改革的一件大事，它所包含的一系列重大創(chuàng)新舉措必將帶來公立醫(yī)院會計核算的重大變化，并將為中國其他公益性組織今后的會計改革提供積極的示范效應(yīng)。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院；會計制度；改革

中圖分類號：F235文獻標(biāo)識碼：A

文章編號：1005-913X（2014）07-0155-02

隨著醫(yī)療體制改革的不斷深化，舊的《醫(yī)院會計制度》在對醫(yī)院會計核算的一般原則運用上越來越顯出其局限性。舊《醫(yī)院會計制度》于1999年1月1日實施，運行已有15年，隨著2000年《企業(yè)會計制度》的制定及2006年以來的《企業(yè)會計準則》《企業(yè)會計準則———應(yīng)用指南》《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》等一系列會計規(guī)章的陸續(xù)頒布，特別是我國醫(yī)改不斷深入，現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》的局限性日益突出，亟待完善。

一、醫(yī)院會計制度改革迫在眉睫

目前醫(yī)院未回歸“公益”屬性，與此相應(yīng)的政府未建立完善的補償機制。在這種情況下，醫(yī)院只能以藥品結(jié)余彌補醫(yī)療虧損，加劇了多開藥、開貴藥等逐利行為的盛行和泛濫，醫(yī)院會計制度對此無能為力。

（一）會計科目設(shè)置不足

一是會計科目未設(shè)立“短期投資”、“應(yīng)付票據(jù)”。二是未規(guī)定計提資產(chǎn)減值準備。因醫(yī)院在經(jīng)營過程中所購置的各種物資(庫存物資、藥品、固定資產(chǎn))均按歷史成本計價，隨市場價格而波動，各種物資存放在醫(yī)院的減值風(fēng)險增大。由于醫(yī)療行業(yè)的特殊性，完全實行“零庫存”不現(xiàn)實，而不計提資產(chǎn)減值準備既不符合核算為管理服務(wù)的要求，也不符合會計核算謹慎性的原則。

（二）部分科目核算方法定義不合理，實務(wù)操作中存在困惑

1.庫存物資中高值耗材的定義不明確。為了加強對高值耗材的管理，新制度要求對高值耗材專設(shè)二級科目核算，但如何對高值耗材定義并未明確規(guī)定。

2.年末計提壞賬準備不合理。新制度規(guī)定醫(yī)院應(yīng)當(dāng)定期或至少于每年年度終了，對預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失計提壞賬準備。如在年末計提壞賬準備，會造成年末當(dāng)月管理費用增大，不能真實反映每月的費用支出情況。

3.應(yīng)收在院病人醫(yī)療款核算問題。大部分醫(yī)院采用信息化管理系統(tǒng)來管理在院病人發(fā)生的各項費用，住院收費管理系統(tǒng)中已有每個在院病人的醫(yī)療費用情況。從理論上講，給在院病人醫(yī)療款核算奠定了基礎(chǔ)。但如果財務(wù)部門對具體每個在院病人設(shè)置明細賬核算，勢必造成財務(wù)人員工作量加大。實際上醫(yī)院的財務(wù)部門只需對在院病人費用實行總額控制，定期核對即可。

4.固定資產(chǎn)定義標(biāo)準不完善。從醫(yī)院的資產(chǎn)管理情況看，大部分醫(yī)院對價值低于固定資產(chǎn)定義標(biāo)準但使用超過一年的設(shè)備并未進行有效管理，如小型空調(diào)、冰箱、微波爐等。

5.部分會計科目容易造成混淆?！盎üこ獭焙汀霸诮üこ獭钡亩x：制度征求稿中，區(qū)分基建工程和在建工程中建筑工程的依據(jù)為資金來源是否為“基本建設(shè)項目資金”，該種依據(jù)區(qū)分資產(chǎn)類別的方法認為資產(chǎn)類別與資金來源存在必然聯(lián)系。而實際上醫(yī)院的建設(shè)項目資金來源由多種途徑取得，如專項撥款、流動資金、借款等。如按此區(qū)分，不僅限制資金管理和合理使用，也可能導(dǎo)致科目混淆；“其他業(yè)務(wù)收人”和“其他收入”的定義：制度采用列舉法區(qū)分兩者的定義，而在實務(wù)操作中，該方法區(qū)分易造成混淆和遺漏。制度規(guī)定對接受的捐贈全部納入“其他收入”科目進行核算，但對于指定用途的捐贈具體處理辦法尚未明確；“待處理財產(chǎn)損溢”科目的定義中包括固定資產(chǎn)的毀損，與“固定資產(chǎn)清理”科目定義矛盾；另外“其他應(yīng)收款”科目定義中的“暫付款項”與“預(yù)付賬款”科目定義也不易明確區(qū)分。

（三）部分業(yè)務(wù)事項處理不合理

1.對于“基建撥款”和限制性捐贈。作為收入類項目，期末將該類科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“本期盈余”不合理。因為該類盈余并非醫(yī)院的經(jīng)營性補助收入或經(jīng)營性收入，而是國家投入或限制性捐贈的資本。這樣會導(dǎo)致盈余虛增，不能真實反映其損益情況。

2.預(yù)算信息業(yè)務(wù)核算不規(guī)范。制度征求稿規(guī)定醫(yī)院應(yīng)當(dāng)設(shè)置預(yù)算會計科目，按照與預(yù)算一致的基礎(chǔ)和口徑，與財務(wù)會計科目平行登記的處理方法，記錄預(yù)算執(zhí)行信息。但這樣處理違反《會計法》有關(guān)規(guī)定，原因在于該處理并無原始憑證作附件，實務(wù)操作中增大了會計處理工作量。

（四）會計報表體系內(nèi)容不足

醫(yī)療收入費用明細表反映醫(yī)療成本項目較籠統(tǒng)，無具體明細列示，不利于醫(yī)院管理層從會計報表中掌握更多財務(wù)信息。且表中“無形資產(chǎn)攤銷費”按新制度規(guī)定應(yīng)記入“管理費用”科目中而不應(yīng)在此表醫(yī)療成本中反映；另外對醫(yī)院主體及所屬分支機構(gòu)會計報表合并事宜未做出規(guī)范；對特殊項目如債務(wù)重組、會計政策和會計估計變更、醫(yī)院的合并與分立、資產(chǎn)負債表日后事項等會計賬務(wù)處理也未做出規(guī)定。

二、醫(yī)院會計制度改革的幾點設(shè)想

（一）編制現(xiàn)金流量表

等價物變動情況的報表既現(xiàn)金流量表，無法反映投資和籌資本身的情況以及籌集資金的規(guī)模和具體來源。為了反映一所醫(yī)院經(jīng)營活動和財務(wù)活動對醫(yī)院整體財務(wù)狀況變動的影響，以及財務(wù)狀況變動的原因，還需要編制醫(yī)院現(xiàn)金流量表，以反映經(jīng)營活動和投資活動以及籌資活動引起的現(xiàn)金流量的變化。編制現(xiàn)金流量表具有重要意義和作用，醫(yī)院的現(xiàn)金流量在很大程度上影響醫(yī)院的生存和發(fā)展，提供有關(guān)醫(yī)院先進流量方面的信息，便于會計信息使用者了解和評價醫(yī)院的支付能力，償債能力和周轉(zhuǎn)能力，有助于預(yù)測醫(yī)院未來現(xiàn)金流量，有助于分析醫(yī)院收益質(zhì)量和影響醫(yī)院現(xiàn)金凈流量的因素。為此，醫(yī)院應(yīng)增設(shè)現(xiàn)金流量表。

應(yīng)根據(jù)醫(yī)院業(yè)務(wù)情況并參照企業(yè)有關(guān)方法編制現(xiàn)金流量表。醫(yī)院現(xiàn)金流量分為：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，投資活動現(xiàn)金流量，籌資活動現(xiàn)金流量三類。編制現(xiàn)金流量表的目的在于提供某一會計期間的現(xiàn)金賺取和支出信息，以反映企業(yè)現(xiàn)金周轉(zhuǎn)的時間、金額及原因等情況，其公式可表述為：“當(dāng)期現(xiàn)金凈增加額=經(jīng)營現(xiàn)金凈流量+投資現(xiàn)金凈流量+籌資現(xiàn)金凈流量”。

（二）規(guī)范科目描述定義

如高值耗材應(yīng)進行明確定義，這樣有利于加強高值耗材管理，便于醫(yī)院按高值耗材的物價政策收費。切實維護醫(yī)患雙方的合法權(quán)益，降低醫(yī)療成本；“待處理財產(chǎn)損溢”及“固定資產(chǎn)清理”科目的內(nèi)涵應(yīng)規(guī)范；對于“固定資產(chǎn)”科目可使用《企業(yè)會計準則2006》中定義，更加合理也利于資產(chǎn)的管理。

（三）規(guī)范部分業(yè)務(wù)事項處理，便于實際業(yè)務(wù)可操作的需要

對“基建撥款”和限制性捐贈業(yè)務(wù)，從醫(yī)院管理角度出發(fā)，在凈資產(chǎn)中核算更為合適，可直接作為國家投入或?qū)ｍ椌栀浰纬傻幕鹛幚恚恍轮贫葘︻A(yù)算執(zhí)行信息要求按照提供的預(yù)算會計科目進行記錄，建議由會計軟件自動歸集處理，醫(yī)院只需提供預(yù)算收支表；對壞賬準備應(yīng)每月按實際應(yīng)收醫(yī)療費和其他應(yīng)收款預(yù)提，年末調(diào)整，多減少補，以保證醫(yī)院經(jīng)營效益的準確性；其他業(yè)務(wù)收入和其他收入建議合并為同一科目。

（四）完善會計制表體系的內(nèi)容

財務(wù)報告必須全面反映醫(yī)院整體財務(wù)狀況。不僅為醫(yī)院管理者，也要為醫(yī)院外部等有關(guān)方面提供各種所需要的財務(wù)信息。醫(yī)院是個經(jīng)濟實體，除了一定量的財政補助外，其運行方式與企業(yè)類同，企業(yè)遇到的特殊經(jīng)濟事項醫(yī)院也同樣遇到，因而醫(yī)院應(yīng)參照企業(yè)的有關(guān)規(guī)定進行相關(guān)的賬務(wù)處理。如醫(yī)院在編制合并會計報表時可參照企業(yè)合并會計報表的規(guī)定來操作。

（五）落實醫(yī)院財務(wù)統(tǒng)管要求，財務(wù)報告就必須全面反映醫(yī)院整體財務(wù)狀況

據(jù)此，醫(yī)院對外財務(wù)報告應(yīng)該全面反映出主體醫(yī)院，分院，經(jīng)營類實體的總體情況。在編報時區(qū)分分支機構(gòu)的性質(zhì)，將分院和主體醫(yī)院財務(wù)報告合并編報，經(jīng)營類實體由于和醫(yī)院執(zhí)行不同會計制度只能單獨編報，主體醫(yī)院通過現(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》中“對外投資”及“投資收益”科目對其核算，反映。分院財務(wù)報告要和主體醫(yī)院合并編報，而不是現(xiàn)狀的匯總編報或分開編報。理由是：匯總編報不考慮抵消事項，存在虛增債權(quán)債務(wù)等，使對外報告信息不實；分開編報不能全面反映醫(yī)院整體財務(wù)狀況。因兩類分支機構(gòu)性質(zhì)不同，報告時有所區(qū)分。

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