孫雪梅

摘要：2013年8月1日，我國(guó)政府明確將有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入“營(yíng)改增”范疇，此項(xiàng)政策作為促進(jìn)該產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的措施在全國(guó)得以推廣，并將成為我國(guó)融資租賃行業(yè)一次極為難得的機(jī)遇。本文從“營(yíng)改增”政策的應(yīng)用入手，以個(gè)案為例，分析了改革前后融資租賃業(yè)稅負(fù)的變化，提出現(xiàn)行政策應(yīng)用的不足之處，對(duì)將來(lái)的補(bǔ)充規(guī)定提出自己的看法，以便推動(dòng)融資租賃業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：稅負(fù) 營(yíng)改增 融資租賃

2011年始，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合推行的“營(yíng)改增”試點(diǎn)改革方案獲得國(guó)家批準(zhǔn)，該方案于2012年初在上海的部分行業(yè)實(shí)施，取得了階段性的成功，并在全國(guó)12個(gè)省市推進(jìn)。有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃以其在現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中重要的地位被納入“營(yíng)改增”的范圍。從2013年8月起，“營(yíng)改增”方案在全國(guó)范圍內(nèi)推廣實(shí)施，至此，在我國(guó)部分行業(yè)稅收體系中一直實(shí)行的營(yíng)業(yè)稅將逐步退出舞臺(tái)。我國(guó)制定的這項(xiàng)稅制改革政策對(duì)有效解決重復(fù)征稅問題起到了積極作用，使現(xiàn)行的稅收制度得以進(jìn)一步完善。

一、融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”的變化及影響

（一）融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”政策的內(nèi)容對(duì)比

融資租賃業(yè)‘營(yíng)改增改革前后的業(yè)務(wù)類型、稅種、納稅人、適用稅率、計(jì)稅依據(jù)以及特殊規(guī)定的比較，見下頁(yè)表1。

（二）融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”后對(duì)稅負(fù)及發(fā)票的影響

融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”后由于增值稅稅率的提高使得稅負(fù)有所增加，下面以一個(gè)典型案例進(jìn)行描述性和具體案例分析。

1.案例企業(yè)基本情況介紹。遠(yuǎn)東宏信有限公司（簡(jiǎn)稱“遠(yuǎn)東宏信”，“Far East Horizon”）是中國(guó)領(lǐng)先的金融綜合服務(wù)機(jī)構(gòu)，致力通過(guò)融資租賃以及其他增值服務(wù)，為客戶提供度身訂制的一站式金融服務(wù)解決方案。本文選取遠(yuǎn)東宏信2011年和2012年財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行分析。

從下頁(yè)表2可以看出，租賃和咨詢業(yè)務(wù)是遠(yuǎn)東宏信大部分的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)來(lái)源，占到盈利總額97%以上。由下頁(yè)表3知道，融資租賃業(yè)務(wù)的收入是遠(yuǎn)東宏信的收入的主要來(lái)源，占比在50%以上。因此，通過(guò)分析該公司的融資租賃業(yè)務(wù)案例足以證明稅制改革前后融資租賃業(yè)稅負(fù)的變化情況。

2.融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”后對(duì)稅負(fù)的影響。“營(yíng)改增”后必然會(huì)對(duì)融資租賃企業(yè)的稅負(fù)產(chǎn)生影響。圖1是遠(yuǎn)東宏信所得稅實(shí)際稅負(fù)率及其增長(zhǎng)率在稅改前后的變化情況統(tǒng)計(jì)分析。

從圖1可以看出，雖然2010年和2011年該企業(yè)的實(shí)際稅率增長(zhǎng)率下降，但總體稅負(fù)是處于不斷增加的格局，意味著遠(yuǎn)東宏信的所得稅稅負(fù)改革后比改革前的重。從圖中的數(shù)據(jù)可以看出，所得稅方面，相差值均在2個(gè)百分點(diǎn)，在稅制改革后遠(yuǎn)東宏信的所得稅實(shí)際稅負(fù)率比稅制改革前的所得稅實(shí)際稅負(fù)率要高。

圖2是遠(yuǎn)東宏信流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)率在稅改前后的變化情況分析。從圖2可以看出，營(yíng)改增后流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)率比改革前的要大，即遠(yuǎn)東宏信的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)在稅制改革后加重了。

下頁(yè)圖3是遠(yuǎn)東宏信城建稅及教育費(fèi)附加實(shí)際稅負(fù)率在稅改前后的變化情況分析。從圖3可以看出，營(yíng)改增前后遠(yuǎn)東宏信城建稅及教育費(fèi)附加的實(shí)際稅負(fù)率的變化，營(yíng)改增后的城建稅及教育費(fèi)附加比改征前的稅負(fù)重。

從所得稅實(shí)際稅負(fù)率總體增加、流轉(zhuǎn)稅實(shí)際稅負(fù)率加重、城建稅及教育費(fèi)附加實(shí)際稅負(fù)率增加得出，在“營(yíng)改增”后遠(yuǎn)東宏信的整體稅負(fù)是增加的。由小推大，整個(gè)融資租賃行業(yè)的稅負(fù)是呈上升的趨勢(shì)。此次改征對(duì)融資租賃企業(yè)來(lái)說(shuō)可能不是一個(gè)有利的優(yōu)惠政策。實(shí)行“營(yíng)改增”的初衷是為了能夠減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，促進(jìn)企業(yè)的快速發(fā)展，但是從施行的效果來(lái)看并不明顯，因此需要根據(jù)試行情況進(jìn)行適度的調(diào)整和完善，以便為融資租賃行業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展提供制度保障。

3.遠(yuǎn)東宏信有限公司改革前后稅負(fù)情況具體案例分析。遠(yuǎn)東宏信融資租賃公司（簡(jiǎn)稱“甲公司”）應(yīng)某機(jī)械制造公司（簡(jiǎn)稱“乙公司”）的要求，購(gòu)入A 型機(jī)器設(shè)備一臺(tái)，取得增值稅專用發(fā)票1份，發(fā)票注明價(jià)款1 000萬(wàn)元，增值稅額170萬(wàn)元，支付保險(xiǎn)費(fèi)5萬(wàn)元。同時(shí)甲公司與乙公司（均為一般納稅人）簽訂了融資租賃合同，將A型機(jī)器設(shè)備租賃給乙公司，租賃期限為7年，每年末支付租金240萬(wàn)元，A型機(jī)器設(shè)備為全新設(shè)備，預(yù)計(jì)可使用壽命為8年。承租方向甲公司一次性支付手續(xù)費(fèi)為租金總額的5%。雙方約定甲公司在每次收到租金時(shí)向乙公司開具增值稅專用發(fā)票（超出此范圍的因沒有文件支持，不便討論。）

分析如下：

①判斷該租賃的性質(zhì)。首先，甲公司的租賃期為7年，大于該設(shè)備使用壽命（8年）的75%（7÷8=87.5%）；其次，租賃的是機(jī)器設(shè)備屬于有形動(dòng)產(chǎn)，因而判斷該業(yè)務(wù)為有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃。根據(jù)財(cái)稅[2013]37號(hào)文件規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。

②“營(yíng)改增”前出租方應(yīng)納稅額的計(jì)算：

租賃物實(shí)際成本=1 000+170+5=1 175（萬(wàn)元）

向承租方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用=240×7×（1+5%）=1 764（萬(wàn)元）

甲公司的息差=1 764-1 175=589（萬(wàn)元）

每年應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=589÷7×5%=4.21（萬(wàn)元）

應(yīng)納城建稅=4.21×7%=0.29（萬(wàn)元）

應(yīng)納教育費(fèi)附加=4.21×3%=0.13（萬(wàn)元）

③“營(yíng)改增”后出租方應(yīng)納稅額的計(jì)算：

每年應(yīng)納增值稅=[（1 764-5）÷（1+17%）×17%-170]÷7=12.23（萬(wàn)元）

應(yīng)納城建稅=12.23×7%=0.86（萬(wàn)元）

應(yīng)納教育費(fèi)附加=12.23×3%=0.37（萬(wàn)元）

增值稅實(shí)際負(fù)稅率=12.23÷（1 764÷7）=4.85%>3%，所以應(yīng)當(dāng)享受超過(guò)3%部分即征即退的優(yōu)惠政策，應(yīng)該退還增值稅=12.23-1 764÷7×3%=4.67（萬(wàn)元），實(shí)際交納的增值稅=12.23-4.67=7.56（萬(wàn)元），比營(yíng)改增前交納營(yíng)業(yè)稅4.21萬(wàn)元多交了3.35萬(wàn)元，實(shí)際稅負(fù)增加。稅負(fù)上升的主要原因在于國(guó)家對(duì)融資租賃業(yè)按17%計(jì)提增值稅，同時(shí)實(shí)施“即征即退”政策，但是由于超過(guò)3%的原因，導(dǎo)致稅負(fù)增加。

依照稅法要求在設(shè)備購(gòu)進(jìn)當(dāng)期憑增值稅專用發(fā)票一次性抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，該案例中進(jìn)項(xiàng)稅額遠(yuǎn)大于當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額，則在整個(gè)租賃期的前80%期間，租賃公司都無(wú)須繳納增值稅。從現(xiàn)金流量的角度考慮，“營(yíng)改增”現(xiàn)行稅制下融資租賃公司具有延遲繳納增值稅額的優(yōu)勢(shì)，獲取資金時(shí)間價(jià)值，以便購(gòu)買更多有形動(dòng)產(chǎn)，加強(qiáng)融資租賃業(yè)務(wù)的開展。但不容忽視的是，在租賃期的最后時(shí)段，租賃公司需要負(fù)擔(dān)較重的增值稅。

4.融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”前后發(fā)票的變化。對(duì)于融資租賃業(yè)而言，要想做好“營(yíng)改增”工作，首要的就是使用好企業(yè)的增值稅專用發(fā)票。其既可以反映出納稅人的經(jīng)營(yíng)狀況，也能夠證明進(jìn)銷兩端的稅額。但案例公司增值稅專用發(fā)票使用中尚存在一些問題。例如，案例公司應(yīng)不應(yīng)該向承租人開具增值稅專用發(fā)票的問題也更加突出。我國(guó)的增值稅于2009年進(jìn)行轉(zhuǎn)型以后，如果所開具的增值稅專用發(fā)票針對(duì)的對(duì)象是生產(chǎn)設(shè)備，那么就能夠抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，國(guó)家之所以要制定這樣的政策，主要是對(duì)企業(yè)升級(jí)和改造設(shè)備提供政策上的支持，然而，增值稅抵扣的范圍中并不包括基于融資目的而進(jìn)行的生產(chǎn)設(shè)備租賃情形，因此，事實(shí)上，在進(jìn)行設(shè)備購(gòu)買資金來(lái)源渠道選擇上，大部分企業(yè)還是以貸款為主，融資租入設(shè)備的做法幾乎沒人采用。營(yíng)改增后改變了這一現(xiàn)狀，抵扣也涵蓋了融資租入設(shè)備，理由是融資租賃公司自己出資獲得了設(shè)備，因此應(yīng)享有抵扣的權(quán)力。然而很多人并不贊同“承租人可以通過(guò)融資租賃公司獲得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票”這一做法，指出租賃物的使用者歸根結(jié)底還是承租方，承租方屬于增值稅流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中的最后一環(huán)，因此，毫無(wú)疑問地應(yīng)該承擔(dān)相應(yīng)的增值稅，所以允許其抵扣增值稅稅額的做法是不合理的。除此之外，不管是對(duì)于融資租賃企業(yè)來(lái)說(shuō)，還是對(duì)于承租方來(lái)講，其增值稅稅額在很大程度上都取決于發(fā)票的金額。

二、融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”后出現(xiàn)的問題

盡管“營(yíng)改增”只是初露頭角，然而已經(jīng)強(qiáng)烈地沖擊到了一些行業(yè)，其中對(duì)融資租賃業(yè)的表現(xiàn)尤為突出。

（一）售后回租業(yè)務(wù)的增值稅重復(fù)征收

售后回租業(yè)務(wù)是指將自己的有形動(dòng)產(chǎn)出售，然后再向買方租回使用。這樣在作為承租方的公司向租賃公司銷售有形動(dòng)產(chǎn)時(shí)，按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)的規(guī)定不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅，使得作為承租方的公司不能給租賃公司開具增值稅專用發(fā)票。租賃公司在核算售后回租業(yè)務(wù)銷項(xiàng)稅額時(shí)，因租賃公司沒有增值稅專用發(fā)票，那么在“價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”中包含的有形動(dòng)產(chǎn)的價(jià)款則無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。這樣會(huì)使作為承租方的公司在置辦有形動(dòng)產(chǎn)時(shí)已經(jīng)繳納過(guò)一次增值稅，在售后回租業(yè)務(wù)中租賃公司將對(duì)此有形動(dòng)產(chǎn)再一次繳納增值稅，形成了增值稅的重復(fù)征收。

（二）出租方增值稅專用發(fā)票開具方式混亂

實(shí)施“營(yíng)改增”以后，承租方的增值稅專用發(fā)票應(yīng)該通過(guò)增值稅納稅人取得，然而，對(duì)于發(fā)票的開具方式在具體的執(zhí)行中做法各異。有些是一次性按照租賃合同金額開具發(fā)票，有些則是采取“分期開具”的模式。如果根據(jù)前一種做法，國(guó)家便可以提前獲得相應(yīng)的稅收收入，然而卻和出租方獲得租金的時(shí)間呈現(xiàn)出不一致性。如果采取的是“分期開具”的模式，就單筆業(yè)務(wù)而言，會(huì)因?yàn)榇嬖诒容^大的進(jìn)項(xiàng)稅額，導(dǎo)致在前期的時(shí)候出租方的銷項(xiàng)沒有進(jìn)項(xiàng)大不需要納稅。

（三）“即征即退”政策難以實(shí)施

“營(yíng)改增”實(shí)施后，為了確保試點(diǎn)范圍內(nèi)納稅人的利益在轉(zhuǎn)型期間不受損，國(guó)家相關(guān)部門專門出臺(tái)了財(cái)稅[2011]111號(hào)文，明確了要從政策上對(duì)該范圍內(nèi)納稅人進(jìn)行一定的退稅補(bǔ)貼。在規(guī)定范圍之內(nèi)的試點(diǎn)融資租賃企業(yè)，均可以享受其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分即征即退優(yōu)惠。

在沒有正式頒布財(cái)稅[2012]86號(hào)文件時(shí)，各地在實(shí)際的實(shí)施過(guò)程中，執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)具有很大差異。對(duì)于上海市而言，一部分是根據(jù)息差來(lái)確定3%即征即退的分母，而另一部分則是根據(jù)租息。而對(duì)于北京市而言，不但考慮了本金，同時(shí)還考慮了租息，按照這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，稅負(fù)能夠?qū)崿F(xiàn)3%的融資租賃企業(yè)為零，這也預(yù)示著以前交稅的稅率為5%，如今改為17%，但是企業(yè)不能享受到退稅優(yōu)惠，最終會(huì)導(dǎo)致融資租賃公司將承擔(dān)更多的稅負(fù)。假設(shè)在對(duì)退稅基數(shù)進(jìn)行確定的時(shí)候，計(jì)算方式是根據(jù)全部的租息乘以3%，那么真實(shí)的情況是，如果不能夠保證較高的利率或獲利水平，那實(shí)際稅負(fù)要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅。

2012年12月4日，財(cái)稅[2012]86號(hào)文出臺(tái)，從分母上對(duì)增值稅3%即征即退的稅負(fù)進(jìn)行了界定，“納稅人當(dāng)期實(shí)際繳納的增值稅稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例。”也就是說(shuō)除了租賃利息所獲得的收益外，租賃本金也是3%即征即退的分母的一部分。如果在對(duì)實(shí)際稅負(fù)進(jìn)行測(cè)算的時(shí)候依據(jù)的分母不同，所得的結(jié)果也會(huì)大相徑庭：如果分母的值為全部的租金額，那么稅負(fù)大概在0.5%左右；如果分母值為租息，那么對(duì)應(yīng)的稅負(fù)值就會(huì)升至2.5%左右；如果分母值為息差加租息與財(cái)務(wù)利息支出之差，那么稅負(fù)的實(shí)際值大概在5%左右。這反映出，如果按照86號(hào)文進(jìn)行相應(yīng)的測(cè)算，也就是將全部的租金做分母，那么其稅負(fù)僅能夠達(dá)到0.5%，和3%差距甚大，因此就難以享受到即征即退的優(yōu)惠政策。

三、融資租賃業(yè)“營(yíng)改增”政策的補(bǔ)充規(guī)定建議

（一）融資租賃業(yè)的“營(yíng)改增”應(yīng)當(dāng)保持政策的連續(xù)性

筆者認(rèn)為，解決售后回租業(yè)務(wù)的增值稅重復(fù)征收的問題，可以采取差別征稅的方式，對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款部分免稅，或者按零稅率計(jì)征，承租方的公司向租賃公司開具零稅率發(fā)票，對(duì)租息部分則按正常計(jì)征，租賃公司開具增值稅專用發(fā)票，承租方的公司可以抵扣。這樣既解決了售后回租中重復(fù)征稅的問題，同時(shí)在繳納增值稅的過(guò)程中，各環(huán)節(jié)的票據(jù)能夠保持連貫性。

（二）規(guī)范融資租賃業(yè)增值稅專用發(fā)票開具方式

首先，要對(duì)“經(jīng)營(yíng)單位”和“使用單位”兩個(gè)欄目有效利用。對(duì)于國(guó)內(nèi)而言，增值稅專用發(fā)票的格式是進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅發(fā)票的格式，租賃公司和承租人應(yīng)該分別填寫在“經(jīng)營(yíng)單位”和“使用單位”兩個(gè)欄目中，其中租賃物的所有權(quán)歸屬于租賃公司，如果只是將“使用單位”列入稅收政策的對(duì)象范疇之內(nèi)，就可以順利地確保增值稅轉(zhuǎn)型的實(shí)現(xiàn)。其次，還要使“備注欄”得到比較合理的利用，如果要保持目前增值稅專用發(fā)票的格式不變，那么，通過(guò)“備注”依然可以解決很多問題。可以將“承租人具體承擔(dān)相應(yīng)的增值稅，同時(shí)由其抵扣”填入“備注”即可。租賃公司可以通過(guò)供貨商獲得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票，而承租人可根據(jù)發(fā)票上的“備注”欄實(shí)現(xiàn)對(duì)增值稅進(jìn)行抵扣的目的。

（三）改變或取消優(yōu)惠政策

應(yīng)該做一些保護(hù)出租人資金不受損失的舉措，財(cái)稅[2013]106號(hào)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃增值稅即征即退政策規(guī)定：“在2015年12月31日前，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策，本規(guī)定所稱增值稅實(shí)際稅負(fù)，是指納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)實(shí)際繳納的增值稅額占納稅人當(dāng)期提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的比例?！比绻麑⒎帜赴聪⒉睿ㄗ庀p去財(cái)務(wù)利息支出）計(jì)算，就可以享受到優(yōu)惠政策。同時(shí)筆者認(rèn)為應(yīng)考慮對(duì)出租人超過(guò)3%的稅負(fù)是否能做到及時(shí)退稅而不影響出租人的資金運(yùn)營(yíng)，如果不能，建議可以對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃的稅率由17%降到合適水平，直接降低稅負(fù)比這項(xiàng)優(yōu)惠政策更實(shí)際，不僅節(jié)省了層層審批手續(xù)，也使出租人免去了資金流動(dòng)不足的壓力。

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