宋瑋

審計(jì)失敗是一種嚴(yán)重的審計(jì)結(jié)果，而事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師作為審計(jì)主體對(duì)其發(fā)生有不可推卸的責(zé)任。本文結(jié)合證監(jiān)會(huì)最新公布的《中國證監(jiān)會(huì)2007年至2013年對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施的行政處罰》（以下簡稱《處罰公告》），從審計(jì)失敗兩個(gè)定義的角度出發(fā)，分析每一份處罰公告主要涉及的具體審計(jì)失敗原因，進(jìn)而又闡述了造成審計(jì)失敗的根源是獨(dú)立性缺失。

學(xué)術(shù)界關(guān)于審計(jì)失敗的定義有很多種，但大致都會(huì)涉及到三個(gè)要素：一是被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)；二是注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)中未遵守審計(jì)準(zhǔn)則并出具了不恰當(dāng)審計(jì)意見；三是會(huì)給師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師帶來了有形及無形的損失。基于此，我們從兩個(gè)角度來解釋審計(jì)失敗的定義：從審計(jì)結(jié)果的角度來看，社會(huì)大眾評(píng)判審計(jì)結(jié)果的依據(jù)只有審計(jì)報(bào)告，一旦注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，無論是其主觀意愿還是客觀因素，都稱之為審計(jì)失??；從審計(jì)過程的角度來看，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)會(huì)針對(duì)審計(jì)失敗的具體案例將原因詳細(xì)分類，只有注冊會(huì)計(jì)師主觀上為了追求利益，不遵循相關(guān)準(zhǔn)則、徇私舞弊而發(fā)表虛假的審計(jì)意見，才算作是審計(jì)失敗。不同的角度對(duì)注冊會(huì)計(jì)師提出了不同的要求：前者要求注冊會(huì)計(jì)師提高專業(yè)勝任能力，后者要求注冊會(huì)計(jì)師保持勤勉盡責(zé)與職業(yè)道德。前后二者統(tǒng)一于審計(jì)的獨(dú)立性的范疇。

一、審計(jì)失敗具體原因分析

基于《處罰公告》，本文統(tǒng)計(jì)的違規(guī)總次數(shù)為77次，大于證監(jiān)會(huì)公布的31個(gè)處罰樣本，原因是大多數(shù)《處罰公告》明確指出的事務(wù)所或者注冊會(huì)計(jì)師違規(guī)行為并不單一，比如證監(jiān)會(huì)在2011年對(duì)信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)的《處罰公告》中，就涉及到監(jiān)盤不恰當(dāng)、函證過程不恰當(dāng)、分析性復(fù)核不恰當(dāng)、審計(jì)證據(jù)不恰當(dāng)?shù)榷喾N原因。圖1是對(duì)證監(jiān)會(huì)2007～2013年31份具體《處罰公告》中指出造成審計(jì)失敗原因統(tǒng)計(jì)。我們以餅圖的形式呈現(xiàn)，可以發(fā)現(xiàn)諸如“審計(jì)程序不恰當(dāng)”、“審計(jì)證據(jù)與工作底稿不恰當(dāng)”這類原因?qū)儆趯徲?jì)失敗原因“重災(zāi)區(qū)”，不論是事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師，還是證監(jiān)會(huì)都應(yīng)該給予高度重視。而像“監(jiān)盤不恰當(dāng)”、“控制測試不恰當(dāng)”等由于是針對(duì)個(gè)別審計(jì)案例所獨(dú)有的審計(jì)程序和方法，因而占比較小，但在實(shí)際的審計(jì)過程中也應(yīng)結(jié)合具體實(shí)際不能忽視。以下我們就從審計(jì)失敗兩個(gè)定義的角度具體分析以上數(shù)據(jù)。

（一）從審計(jì)結(jié)果的角度—顯性原因

表1是在圖1的基礎(chǔ)上，從審計(jì)結(jié)果角度篩選出的六大審計(jì)失敗原因，這部分也是《處罰公告》的主體內(nèi)容。正如我們在前文所提，這六大原因都是注冊會(huì)計(jì)師缺乏專業(yè)勝任能力所致。證監(jiān)會(huì)則作為全社會(huì)的代表，在履行其監(jiān)督責(zé)任過程中，可以與被審計(jì)單位的內(nèi)控薄弱點(diǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)相對(duì)應(yīng)，不論從取證難易程度還是證據(jù)說服力上都便利了工作?？梢哉f，審計(jì)結(jié)果的角度是審計(jì)失敗的“顯性原因”。

1.審計(jì)程序不恰當(dāng)

審計(jì)程序之于審計(jì)，就像政府政策之于國家，是獲得審計(jì)證據(jù)、發(fā)現(xiàn)審計(jì)問題的具體方法。在統(tǒng)計(jì)31份《處罰公告》的77次關(guān)于審計(jì)失敗原因的樣本中，審計(jì)程序不恰當(dāng)出現(xiàn)39次，占到58.21%，其超過一半的比重足以顯示它的舉足輕重。圖2是對(duì)具體審計(jì)程序分類后統(tǒng)計(jì)的結(jié)果。

（1）函證過程不恰當(dāng)

《處罰公告》中“函證過程不恰當(dāng)”出現(xiàn)12次。作為在審計(jì)程序中出現(xiàn)頻率最高的因素，其重要性不言而喻。僅舉一例，如2010年第11號(hào)《處罰公告》中明確指出南京永華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)南京中北的審計(jì)中未按規(guī)定執(zhí)行函證控制程序。在執(zhí)行銀行函證程序時(shí)，由南京中北財(cái)務(wù)人員代為填寫詢證函的內(nèi)容，并且代替注冊會(huì)計(jì)師向銀行進(jìn)行確認(rèn)。審計(jì)底稿顯示，一些銀行的貸款是被分拆成單筆進(jìn)行填列、函證的，同一銀行的貸款不在同一張函證體現(xiàn)。但為什么其所占比例如此之高（大約占到審計(jì)程序不當(dāng)原因中的30%），這是由函證審計(jì)的困難性和局限性決定：一是函證需要較大工作量，從賬齡分析、篩選發(fā)函、印發(fā)函證、等待回函、整理回函、核對(duì)調(diào)整，再到最后的分析評(píng)估，不僅需要時(shí)間允許、人力支持、財(cái)力保障，還需合適的審計(jì)環(huán)境、被審計(jì)單位的配合等因素，其中一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)差錯(cuò)都會(huì)影響最后函證的結(jié)果；二是函證本身又分為積極式函證和消極式函證，積極式函證若未收回復(fù)函，必須再重新設(shè)計(jì)替代程序；而消極式函證大多數(shù)情況下則如同石沉大海，審計(jì)人員無法確保審計(jì)質(zhì)量。

（2）未進(jìn)行替代審計(jì)程序

《處罰公告》中“未進(jìn)行替代審計(jì)程序”出現(xiàn)7次。通過分析《處罰公告》的相關(guān)記載，我們發(fā)現(xiàn)當(dāng)提到“未進(jìn)行替代審計(jì)程序”時(shí)，幾乎均與“函證程序不恰當(dāng)”相結(jié)合，因而出現(xiàn)頻率也較多。如中磊會(huì)計(jì)師事務(wù)所未對(duì)萬福生科的銀行存款、應(yīng)收賬款余額進(jìn)行函證，也未執(zhí)行恰當(dāng)?shù)奶娲鷮徲?jì)程序；正源和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)亞星化學(xué)采用積極的函證方式實(shí)施函證而未能收到回函時(shí)，未履行替代審計(jì)程序；華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)銀河科技應(yīng)收賬款對(duì)未回函的客戶，未選擇繼續(xù)函證或其他替代程序。為什么函證總是與替代審計(jì)程序“捆綁”在一起？其實(shí)采取替代程序是函證的三大結(jié)果之一，其他兩大結(jié)果分別為：一是對(duì)方回函，且函證真實(shí)可靠；二是對(duì)方回函，但函證與詢函內(nèi)容不符。而作為最后一種結(jié)果，其實(shí)就是最差的一種結(jié)果—對(duì)方不予回函，這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施替代審計(jì)程序。所實(shí)施的替代程序因所涉及的賬戶和認(rèn)定而異，但替代審計(jì)程序應(yīng)當(dāng)能夠提供實(shí)施函證所能夠提供的同樣效果的審計(jì)證據(jù)。

（3）缺乏必要審計(jì)程序

《處罰公告》中“缺乏必要審計(jì)程序”出現(xiàn)5次。如2007年第3號(hào)《處罰公告》中明確指出天職孜信會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)嘉瑞新材會(huì)計(jì)報(bào)表的主營業(yè)務(wù)收入進(jìn)行審計(jì)時(shí)，缺乏必要的審計(jì)程序。而通過對(duì)出現(xiàn)的5次相關(guān)案例的分析，我們認(rèn)為該處缺乏的必要審計(jì)程序，主要是指缺乏必要的進(jìn)一步審計(jì)程序。進(jìn)一步審計(jì)程序是相對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序而言的，指注冊會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估的各類交易、賬戶余額、列報(bào)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序。缺乏必要的進(jìn)一步審計(jì)程序，實(shí)質(zhì)就是后續(xù)審計(jì)程序的執(zhí)行缺乏目的性和針對(duì)性，而表現(xiàn)出同質(zhì)性和隨意性。而應(yīng)該進(jìn)行進(jìn)一步審計(jì)程序的時(shí)間往往又出現(xiàn)在控制環(huán)境薄弱、易出現(xiàn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵時(shí)期，若此時(shí)不采取必要的措施，出現(xiàn)審計(jì)失敗也就不足為奇。endprint

（4）分析性復(fù)核不恰當(dāng)

《處罰公告》中“分析性復(fù)核不恰當(dāng)”出現(xiàn)5次。如2007年第18號(hào)《處罰公告》中明確指出中天華正會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制上存在疏漏，對(duì)美雅集團(tuán)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)數(shù)據(jù)的分析性復(fù)核程序不恰當(dāng)。分析性程序最根本的宗旨就在于通過信息之間的內(nèi)在聯(lián)系而不是數(shù)據(jù)表面的勾稽關(guān)系來判斷數(shù)據(jù)的合理性。5次相關(guān)案例的分析性復(fù)核不恰當(dāng)又可分為：一是審計(jì)過程根本未運(yùn)用分析性復(fù)核，注冊會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中如果不重視運(yùn)用分析性復(fù)核這一程序，無疑等于盲人摸象，容易得出片面甚至是完全錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)論；二是分析性復(fù)核運(yùn)用不恰當(dāng)，只限于對(duì)被審計(jì)單位提供的賬本運(yùn)用各種分析性復(fù)核方法進(jìn)行分析，而沒有從實(shí)際入手；三是過分依賴分析性復(fù)核，對(duì)于分析性復(fù)核程序發(fā)現(xiàn)的異?；蛞馔獾慕Y(jié)果過分信任，不追加細(xì)節(jié)測試，不再找尋審計(jì)證據(jù)加以佐證，同樣也會(huì)招致審計(jì)失敗。

2.審計(jì)證據(jù)與工作底稿不恰當(dāng)

《處罰公告》中“審計(jì)證據(jù)與工作底稿不當(dāng)”出現(xiàn)11次，占到14.29%。審計(jì)的過程其實(shí)就是審計(jì)取證的過程，也是審計(jì)工作底稿形成的過程。審計(jì)證據(jù)之于審計(jì)，就像國會(huì)法律之于國家。如2012年第35號(hào)《處罰公告》中明確指出利安達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所將未加蓋華陽科技印章的購貨合同作為審計(jì)證據(jù)，沒有對(duì)合同中所列事項(xiàng)進(jìn)一步獲取充分的解釋和恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，沒有對(duì)審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性、可靠性進(jìn)行職業(yè)判斷。我們具體分析了11次相關(guān)案例中對(duì)于審計(jì)證據(jù)不恰當(dāng)?shù)拿枋?，基本又可分為以下四類：一是審?jì)證據(jù)不充分；二是取得審計(jì)證據(jù)材料不規(guī)范；三是取得審計(jì)證據(jù)的方式單一；四是取得的審計(jì)證據(jù)與事實(shí)不符。

而審計(jì)工作底稿之于審計(jì)，就像國家檔案之于國家。如2013年第36號(hào)《處罰公告》中明確指出深圳鵬城會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)綠大地的部分銀行賬戶，未真實(shí)完整編制工作底稿。編制審計(jì)工作底稿時(shí)的隨意性、不規(guī)范性，使得審計(jì)證據(jù)缺乏良好的載體，也不能將不同注冊會(huì)計(jì)師在不同審計(jì)階段的審計(jì)結(jié)果有機(jī)結(jié)合，同時(shí)又不好明確審計(jì)責(zé)任、評(píng)價(jià)審計(jì)業(yè)績，各方面因素最終可能導(dǎo)致審計(jì)失敗。

3.未持有專業(yè)懷疑精神，缺乏應(yīng)有的關(guān)注

《處罰公告》中“未持有專業(yè)懷疑精神，缺乏應(yīng)有的關(guān)注”出現(xiàn)10次，占到14.93%。如2009年第41號(hào)《處罰公告》中明確指出天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所針對(duì)夏新電子年報(bào)未保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。這里我們將其歸因到審計(jì)結(jié)果角度，是因?yàn)閷I(yè)懷疑精神并非完全由注冊會(huì)計(jì)師主觀意愿所決定，而與其所處的審計(jì)環(huán)境、接受的教育培訓(xùn)和審計(jì)經(jīng)驗(yàn)積累等因素有更為直接的關(guān)系。但確實(shí)它又是以注冊會(huì)計(jì)師的邏輯思維為直接載體，作用于其主觀意愿而做出審計(jì)職業(yè)判斷，因而我們將其排在從審計(jì)結(jié)果造成審計(jì)失敗原因的最后一位，與另一角度原因相銜接，起到承啟過渡的作用。

（二）從審計(jì)過程的角度—隱性原因

表2則是在圖1的基礎(chǔ)上，從審計(jì)過程角度篩選出的兩大審計(jì)失敗原因，雖然在《處罰公告》的77個(gè)樣本中僅明確出現(xiàn)共計(jì)10次（各5次，各占50%），但重要性仍然不容小覷。正如我們在前文所提，這兩大原因都是注冊會(huì)計(jì)師未做到勤勉盡責(zé)和不遵守職業(yè)道德所致。如果說審計(jì)結(jié)果主要依靠證監(jiān)會(huì)的外部監(jiān)督因素，那么審計(jì)過程則更取決于注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部監(jiān)督因素。外因只有通過內(nèi)因才能起到作用，因而這兩大原因既是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的基本要求，也是預(yù)防審計(jì)失敗的最后防線?？梢哉f，審計(jì)過程的角度是審計(jì)失敗的“隱性原因”。

1.注意到違規(guī)未說明且未采取行動(dòng)

《處罰公告》中“注意到違規(guī)未說明且未采取行動(dòng)”出現(xiàn)5次，占到全部原因的6.94%。如2011年第20號(hào)《處罰公告》明確指出銀河科技虛增銷售收入1.79億元，虛增利潤6900萬元，但華寅會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻在知悉虛增收入的違規(guī)情況下，仍然出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告。造成明知違規(guī)但未說明的原因有可能是擔(dān)心被審計(jì)單位打擊報(bào)復(fù)、收受被審計(jì)單位“好處費(fèi)”，總之都是事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師主觀上僅從自身利益出發(fā)、嚴(yán)重缺乏社會(huì)責(zé)任感，完全喪失職業(yè)道德所致。

2.明確指出不勤懇盡責(zé)

《處罰公告》中“明確指出不勤懇盡責(zé)”出現(xiàn)5次。占到全部原因的6.94%。如2011年第37號(hào)《處罰公告》明確指出ST方源虛增銀行存款，但中興華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)卻未能勤勉盡責(zé)，將銀行函證交由公司工作人員完成。其嚴(yán)重性程度可能不及“注意到違規(guī)未說明且未采取行動(dòng)”，但因?yàn)榍诿惚M責(zé)是注冊會(huì)計(jì)師的基本要求和首要規(guī)范，更是作為一種態(tài)度貫穿于審計(jì)全過程，因而也就顯得格外重要。

二、造成審計(jì)失敗的根源：獨(dú)立性缺失

以上分別從審計(jì)結(jié)果和審計(jì)過程兩個(gè)角度闡釋了審計(jì)失敗的原因，但實(shí)際上其二者又統(tǒng)一于審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)的靈魂是獨(dú)立性，一方面，獨(dú)立性要求注冊會(huì)計(jì)師通過學(xué)習(xí)培訓(xùn)和實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不斷提高自己的業(yè)務(wù)處理水平和專業(yè)勝任能力，為獨(dú)立性奠定堅(jiān)實(shí)的專業(yè)基礎(chǔ)；另一方面，獨(dú)立性強(qiáng)調(diào)注冊會(huì)計(jì)師恪守職業(yè)道德、遵守法律法規(guī)，維護(hù)審計(jì)人員廉潔自律的職業(yè)形象，為獨(dú)立性提供過硬的素質(zhì)保證。下面我們來研究造成審計(jì)失敗的根源—獨(dú)立性缺失。

美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)AICPA頒布的《審計(jì)暫行標(biāo)準(zhǔn)》對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的定義為：完全誠實(shí)、公正無私、無偏見、客觀認(rèn)識(shí)事實(shí)、不偏袒。那么獨(dú)立性缺失就是：虛偽、假公濟(jì)私、有偏見、主觀臆斷、偏袒。

審計(jì)失敗從根源來講就是審計(jì)獨(dú)立性的缺失?，F(xiàn)實(shí)中，注冊會(huì)計(jì)師既是“道德人”，又是“經(jīng)濟(jì)人”，二者是對(duì)立統(tǒng)一的關(guān)系。一方面，二者相互聯(lián)系，統(tǒng)一于注冊會(huì)計(jì)師“自然人”的身份中。另一方面，二者又相互斗爭，當(dāng)“道德人”身份戰(zhàn)勝“經(jīng)濟(jì)人”身份時(shí)，表現(xiàn)出來的就是獨(dú)立性的保持，會(huì)出現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，發(fā)表合理、公允審計(jì)報(bào)告等；當(dāng)“經(jīng)濟(jì)人”身份戰(zhàn)勝“道德人”身份時(shí)，表現(xiàn)出來的就是獨(dú)立性的缺失，會(huì)出現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師為了追求利益最大化而與被審計(jì)單位合謀舞弊，發(fā)表虛假審計(jì)報(bào)告等。證監(jiān)會(huì)的《處罰公告》中雖然沒有明確指出獨(dú)立性缺失的問題，但不論是審計(jì)程序不恰當(dāng)還是審計(jì)證據(jù)與底稿不當(dāng)?shù)榷际仟?dú)立性缺失的體現(xiàn)，它們或者依附于被審計(jì)單位，與其合謀“共贏”、“分享”經(jīng)濟(jì)效益；或者依附于監(jiān)管單位，想盡方法找制度缺漏和政策盲區(qū)，被查處后又竭力上訴、以求改正機(jī)會(huì)；又或者依附于既有的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，捧著“鐵飯碗”，思維和技能都落后于審計(jì)的當(dāng)代要求?？傊际且栏接凇袄孀畲蠡?。endprint

既然審計(jì)失敗的根源是獨(dú)立性缺失，那么決定獨(dú)立性的原因又是什么呢，介于本文研究的重點(diǎn)，下面作者僅從事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師的角度分析之。

學(xué)術(shù)界流行將審計(jì)獨(dú)立性分為形式獨(dú)立性和實(shí)質(zhì)獨(dú)立性，而作者從審計(jì)結(jié)果和審計(jì)過程兩個(gè)角度將審計(jì)獨(dú)立性分為客觀獨(dú)立性和主觀獨(dú)立性。

（一）從審計(jì)結(jié)果的角度—客觀獨(dú)立性

1.注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力影響審計(jì)獨(dú)立性

我國有針對(duì)注冊會(huì)計(jì)師入行嚴(yán)格的CPA考試，基本保證了審計(jì)會(huì)計(jì)知識(shí)的學(xué)習(xí)，但由于審計(jì)職業(yè)的特殊性要求知識(shí)全面以能滿足不同審計(jì)對(duì)象所在行業(yè)的要求，至少要擁有快速掌握知識(shí)的能力，這就對(duì)注冊會(huì)計(jì)師提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，加上時(shí)代變化使得審計(jì)會(huì)計(jì)知識(shí)本身也在不斷發(fā)展，也要求注冊會(huì)計(jì)師有終身學(xué)習(xí)的能力，如果做不到這些就會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。

2.審計(jì)收費(fèi)影響審計(jì)獨(dú)立性

一方面，如果審計(jì)收費(fèi)過低。面對(duì)激烈的競爭，事務(wù)所為了承攬更多的業(yè)務(wù)以維持成本，會(huì)采取“低價(jià)式進(jìn)入策略”，雖然表面上是“買方市場”，但“一分價(jià)錢一分貨”的道理使得注冊會(huì)計(jì)師在過低的審計(jì)收費(fèi)的壓力下，很可能減少必要的審計(jì)程序或者審計(jì)過程，來降低審計(jì)成本，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量降低，自然加大注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，審計(jì)費(fèi)用從被審計(jì)單位收取，畢竟要為客服服務(wù)，有時(shí)輕者可能迎合被審計(jì)單位的某些小的不合理的要求，嚴(yán)重的就可能和與被審計(jì)單位合謀進(jìn)行舞弊，最終將使注冊會(huì)計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性。從2013年起，證監(jiān)會(huì)處罰公告中開始涉及事務(wù)所未予審計(jì)收費(fèi)合規(guī)性的披露，如大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司為新大地用于2009、2010、2011各年度一般工商年檢的審計(jì)收費(fèi)為30萬元，該30萬元不應(yīng)視作IPO審計(jì)業(yè)務(wù)收入。

3.注冊會(huì)計(jì)師法定審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)兼營的發(fā)展趨勢，影響審計(jì)獨(dú)立性

現(xiàn)在規(guī)模較大的事務(wù)所，除了開展審計(jì)業(yè)務(wù)外，還會(huì)進(jìn)行稅務(wù)、咨詢等的服務(wù)，這些服務(wù)的對(duì)象通常和審計(jì)的對(duì)象是同一個(gè)客戶，考慮非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)等問題，就可能會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性。

（二）從審計(jì)過程的角度—主觀獨(dú)立性

1.注冊會(huì)計(jì)師是否勤勉盡責(zé)影響審計(jì)獨(dú)立性

前文已經(jīng)詳細(xì)闡述了這一觀點(diǎn)，這里補(bǔ)充幾點(diǎn)：如果把審計(jì)獨(dú)立性畫作一個(gè)圓餅圖，那么有關(guān)主觀獨(dú)立性則要占到75%。因?yàn)橐环矫?，再多的客觀獨(dú)立性都要通過主觀獨(dú)立性發(fā)揮作用；另一方面，主觀獨(dú)立性本身也是注冊會(huì)計(jì)師可以最大程度支配的因素。注冊會(huì)計(jì)師的作用，可以將客觀與主觀獨(dú)立性統(tǒng)一為自覺獨(dú)立性。

2.注冊會(huì)計(jì)師是否遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則影響審計(jì)獨(dú)立性

現(xiàn)實(shí)社會(huì)中很少有注冊會(huì)計(jì)師可以完全遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，作為審計(jì)主觀獨(dú)立性的重要體現(xiàn)，其全行業(yè)的缺失尤其值得注冊會(huì)計(jì)師的反省。

作者單位：南京審計(jì)學(xué)院endprint