摘要：實(shí)質(zhì)重于形式顧名思義，即企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的法律形式與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)之間發(fā)生不一致時(shí)側(cè)重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而忽視其法律形式。文章通過對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則中經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律關(guān)系的研究及其在會(huì)計(jì)領(lǐng)域具體環(huán)節(jié)中的應(yīng)用分析論述，有助于初學(xué)者深入理解該項(xiàng)會(huì)計(jì)原則。

關(guān)鍵詞：實(shí)質(zhì)重于形式 界定 會(huì)計(jì)應(yīng)用

很多剛?cè)腴T會(huì)計(jì)的同學(xué)都對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式這一廣泛應(yīng)用的會(huì)計(jì)原則的理解不夠深入，對(duì)該原則的合理性和可操作性存在困惑：實(shí)質(zhì)重于形式原則是如何被界定？什么是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的內(nèi)涵，在處理哪些特定交易事項(xiàng)時(shí)需要側(cè)重考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)？為什么？筆者嘗試對(duì)上述幾個(gè)問題做一研究分析，提出自己的觀點(diǎn)和看法。

1 實(shí)質(zhì)重于形式原則在西方各國(guó)中的界定對(duì)比

當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)一體化，經(jīng)濟(jì)形式不斷推陳出新，實(shí)質(zhì)重于形式原則更顯得尤為重要，因此，世界上較多的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都對(duì)這一原則產(chǎn)生了濃厚的興趣。

1.1 該項(xiàng)原則在美國(guó)相應(yīng)準(zhǔn)則中的描述。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為可靠性、披露的真實(shí)性和實(shí)質(zhì)重于形式原則在某種程度上是一致的。FASB認(rèn)為：“既然實(shí)質(zhì)重于形式這一觀點(diǎn)沒有包括在概念框架里面，那是因?yàn)樗赡苁嵌喑鰜淼?。?shí)質(zhì)重于形式在很多時(shí)候無法量化準(zhǔn)確的去進(jìn)行判斷，是一個(gè)比較模糊的概念。因此認(rèn)為可靠性與真實(shí)公允性的相比實(shí)質(zhì)重于形式原則更加趨于準(zhǔn)確。

1.2 該項(xiàng)原則在英國(guó)相應(yīng)準(zhǔn)則中的描述。英國(guó)一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則認(rèn)為實(shí)質(zhì)重于形式原則發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，因此對(duì)于該項(xiàng)原則的評(píng)價(jià)非常高，并且對(duì)其重要性進(jìn)行了詳細(xì)的描述。第5號(hào)公告規(guī)定 “財(cái)務(wù)報(bào)表要反映交易的實(shí)質(zhì)而非僅僅是他們的法律形式。報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表要報(bào)告其所記錄的交易的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)師須考慮交易各方在正常情況下的邏輯動(dòng)機(jī)和期望值。”第5號(hào)公告明確了交易實(shí)質(zhì)的幾個(gè)問題：①應(yīng)記錄交易的實(shí)質(zhì)，給予經(jīng)濟(jì)效果方面更多的考慮；②應(yīng)分析復(fù)雜的交易，看是否影響了該實(shí)體的資產(chǎn)和負(fù)債；③如果確認(rèn)了資產(chǎn)和負(fù)債，那么就要用一般測(cè)試證明它們是否應(yīng)該被確認(rèn)。

1.3 該項(xiàng)原則在法國(guó)相應(yīng)準(zhǔn)則中的描述。在法國(guó)，真實(shí)公允觀在概念的內(nèi)涵上和實(shí)質(zhì)重于形式原則比較接近。真實(shí)公允觀認(rèn)為當(dāng)發(fā)生的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)在經(jīng)濟(jì)形式和法律形式上出現(xiàn)不一致時(shí)，更應(yīng)該強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式，以此來真實(shí)反應(yīng)業(yè)務(wù)的真實(shí)本質(zhì)。法國(guó)是比較典型的成文法系國(guó)家，對(duì)于合法性的解釋尤為清楚，他們認(rèn)為會(huì)計(jì)核算過程中更應(yīng)該較多的遵循各種法律法規(guī)來實(shí)現(xiàn)管理，于是，當(dāng)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式相一致的時(shí)候，實(shí)質(zhì)重于形式原則也就變得不那么相關(guān)。但是在法國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，“合法性”的地位始終比“真實(shí)公允觀”重要。

綜上來看，企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)在大多數(shù)情況下，其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式基本上是一致的。但是，在某些特殊情況下，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與法律形式還是存在一定的差異的，一旦出現(xiàn)二者之間的不同，會(huì)計(jì)核算上應(yīng)遵循經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來進(jìn)行核算。

2 業(yè)務(wù)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)及其法律形式二者之間的關(guān)系

在現(xiàn)實(shí)核算中，特別是很多會(huì)計(jì)人員會(huì)認(rèn)為遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則是一種理所當(dāng)然的慣性。筆者也試圖對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的含義及其與法律形式之間的關(guān)系做進(jìn)一步的探討。

2.1 界定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式。毋庸置疑，會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)各個(gè)構(gòu)成要素之間存在著必然的根本的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，我們站在不同的立場(chǎng)上去看待就會(huì)產(chǎn)生不同的理解，形成不同的內(nèi)涵。從法律概念上去理解一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，是以法律概念來解釋會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，是一種純粹的制度行為。但是從會(huì)計(jì)形式上去理解，則會(huì)在會(huì)計(jì)假設(shè)前提條件下形成相應(yīng)的會(huì)計(jì)信息。沒有任何科學(xué)證明顯示同一項(xiàng)業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式上存在必然的統(tǒng)一性。

2.2 二者差異。法律形式與會(huì)計(jì)核算形式對(duì)于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反映不一定是一致的。①目標(biāo)任務(wù)差異。會(huì)計(jì)核算的任務(wù)和目標(biāo)是為企業(yè)管理層決策提供依據(jù)，而制定法律，形成法律關(guān)系，主要的目的是維護(hù)社會(huì)的安定團(tuán)結(jié)，體現(xiàn)社會(huì)的正義與公平，二者在目標(biāo)上的差異體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)中必然會(huì)致使二者作出不同的反映。②主體假設(shè)差異。會(huì)計(jì)核算強(qiáng)調(diào)以一定的會(huì)計(jì)主體針對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，要求必須考慮到自身的會(huì)計(jì)主體區(qū)別于其他主體的空間概念，根據(jù)受托責(zé)任關(guān)系界定了各個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在法律上更加強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)當(dāng)事人各方的權(quán)力與義務(wù)的劃分。③表達(dá)方式差異。會(huì)計(jì)核算中以借貸記賬符號(hào)來完成對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生情況的確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告等程序。而從法律關(guān)系上來理解的話，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)直接影響到財(cái)產(chǎn)的變動(dòng)，法律上更關(guān)注的是財(cái)產(chǎn)是否具有未來取得收益的權(quán)力，不強(qiáng)調(diào)是否對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)擁有或者控制，因此會(huì)計(jì)核算上將財(cái)產(chǎn)解釋為經(jīng)濟(jì)資源。另外會(huì)計(jì)上資產(chǎn)具有一定的不確定性，而法律中對(duì)于資產(chǎn)不確定性的內(nèi)涵并不關(guān)注。綜上幾點(diǎn)，要想準(zhǔn)確的核算經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)涵，不能僅僅依據(jù)法律形式來進(jìn)行直觀判斷，還要就其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)獲得可靠信息。

3 實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)的應(yīng)用

3.1 資產(chǎn)的確認(rèn)。會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)定義是指企業(yè)控制或擁有的能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，如果一些項(xiàng)目已經(jīng)不符合資產(chǎn)定義中關(guān)于預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的表述，比如嚴(yán)重毀壞，即將報(bào)廢的物資和超過規(guī)定年限的應(yīng)收賬款款項(xiàng)等，都已經(jīng)不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。

3.2 融資租賃資產(chǎn)的確認(rèn)。融資租賃的實(shí)質(zhì)是一種融資行為。出租人出租資產(chǎn)其目的已經(jīng)不是獲取短期利益，而是實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)長(zhǎng)期獲利的需要，承租人租入資產(chǎn)多數(shù)是因?yàn)槌霈F(xiàn)了融資的需要，在資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，承租人實(shí)質(zhì)上已經(jīng)獲得了該項(xiàng)資產(chǎn)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此，即使在租期結(jié)束時(shí)，承租人選擇放棄租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，也并不影響承租人在租期內(nèi)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性控制，所以按照實(shí)質(zhì)重于形式原則承租人在會(huì)計(jì)核算上作為“自有資產(chǎn)”進(jìn)行核算和反映。

3.3 關(guān)于存貨入賬時(shí)間的確認(rèn)。企業(yè)購(gòu)買存貨出現(xiàn)單、貨同到的情況，則其法律形式和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)保持一致，如果由于未達(dá)賬項(xiàng)的原因，存貨已經(jīng)入庫(kù)，但是相應(yīng)票據(jù)未到達(dá)企業(yè)，從法律形式上看企業(yè)在缺少單據(jù)的狀態(tài)下無法實(shí)現(xiàn)付款行為，但是事實(shí)要求核算存貨已到尚未付款的情況，于是月末以暫估價(jià)入賬。endprint

3.4 分期收款發(fā)出商品的確認(rèn)。分期收款銷售從法律形式上看已經(jīng)將全部商品轉(zhuǎn)移給買方，但按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求不能全部確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，所以企業(yè)對(duì)于尚未確認(rèn)銷售收入的那部分已發(fā)出商品擁有所有權(quán)，實(shí)質(zhì)上仍然構(gòu)成了企業(yè)的存貨項(xiàng)目。其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律形式出現(xiàn)了不一致。

3.5 減值準(zhǔn)備的計(jì)提。會(huì)計(jì)中運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則，當(dāng)資產(chǎn)出現(xiàn)一定情況時(shí)計(jì)提減值準(zhǔn)備，用以反映資產(chǎn)的真正的價(jià)值。但是如果有關(guān)人員只是機(jī)械的執(zhí)行某些規(guī)定，比如應(yīng)收款達(dá)到規(guī)定的年限就全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，債務(wù)人可能會(huì)通過某些惡意的行為或者采取虛假的手段以達(dá)到掩蓋真相的目的。所以計(jì)提減值時(shí)也不能只按照形式，而應(yīng)該判斷是否真的出現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的減值。

3.6 售后回購(gòu)確認(rèn)。售后回購(gòu)從表面上看是一種銷售行為，雙方簽訂的是購(gòu)銷交易合同，從法律上實(shí)現(xiàn)了銷售，但是由于有回購(gòu)行為的出現(xiàn)，不滿足收入確認(rèn)的各項(xiàng)條件，即使將貨物交付給了買方，其實(shí)質(zhì)仍是銷售方的一種融資行為，按照實(shí)質(zhì)重于形式原則會(huì)計(jì)上不確認(rèn)銷售收入。

3.7 收入的確認(rèn)。會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)主要看和商品有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移。若我們給與了買方獲取商品后仍然保留無條件退貨的選擇權(quán)力，銷售方就不符合收入確認(rèn)的條件。

另外，合并報(bào)表的編制，非貨幣性資產(chǎn)交換中對(duì)于商業(yè)實(shí)質(zhì)的分析；判斷是否關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易；長(zhǎng)期股權(quán)投資的判斷，企業(yè)合并的判斷，附有退貨條件的銷售、委托代銷等特殊銷售方式收入的確認(rèn)等情況都會(huì)涉及到實(shí)質(zhì)重于形式原則的應(yīng)用，在此不一一贅述。

可見，在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只會(huì)變得越來越錯(cuò)綜復(fù)雜，基于此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度不可能一一列舉出日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在這種背景下，要想真實(shí)記錄企業(yè)的各個(gè)會(huì)計(jì)要素，特別是當(dāng)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與其法律形式不一致時(shí)，實(shí)質(zhì)重于形式原則就顯得更加有必要。

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作者簡(jiǎn)介：梅仁旺（1972-），男，安徽宿松人，會(huì)計(jì)師，注冊(cè)稅務(wù)師，現(xiàn)供職于廣東省商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)校，研究方向：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，稅收籌劃。endprint