步瑞

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法可以采用成本模式與公允價(jià)值模式，在房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能夠滿(mǎn)足采用公允價(jià)值模式條件的情況下，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)量方法可從成本模式變更為公允價(jià)值模式。該計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換屬于會(huì)計(jì)政策的變更，此會(huì)計(jì)調(diào)整事項(xiàng)引起的納稅問(wèn)題及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是會(huì)計(jì)政策變更業(yè)務(wù)處理中的難點(diǎn)，本文通過(guò)例解分析納稅問(wèn)題及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整。

一、問(wèn)題的提出

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式轉(zhuǎn)換為與公允價(jià)值模式是比較典型的會(huì)計(jì)政策變更，計(jì)量模式的變更引起的納稅問(wèn)題及其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是會(huì)計(jì)政策變更業(yè)務(wù)處理中的難點(diǎn)。

二、會(huì)計(jì)政策變更對(duì)納稅及其財(cái)務(wù)報(bào)表的影響分析

例：A公司于2003年1月1日將對(duì)外出租的辦公樓由成本計(jì)量模式改為公允價(jià)值計(jì)量模式。該辦公樓于2009年12月31日對(duì)外出租，出租時(shí)辦公樓的原價(jià)為1 000萬(wàn)元，已提折舊為200萬(wàn)元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為40年，預(yù)計(jì)凈殘值為0，采用年限平均法計(jì)提折舊，假定A公司計(jì)提折舊的方法、預(yù)計(jì)使用年限及預(yù)計(jì)凈殘值符合稅法規(guī)定。

從2009年1月1日起，A公司所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)，公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，A公司對(duì)外出租的辦公樓2009年12月31日、2010年12月31日、2011年12月31日、2012年12月31日和2013年12月31日的公允價(jià)值分別為800萬(wàn)元、900萬(wàn)元、920萬(wàn)元、960萬(wàn)元和980萬(wàn)元，假定A公司按年確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。A公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。

要求：①作出2009年12月31日A公司將自用辦公樓轉(zhuǎn)為出租的會(huì)計(jì)處理；②計(jì)算2010年、2011年和2012年投資性房地產(chǎn)的折舊額；③填列2013年1月1日會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)計(jì)算表；④編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；⑤調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)的項(xiàng)目；⑥計(jì)算2013年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額并作出2013年的會(huì)計(jì)處理（會(huì)計(jì)分錄金額以萬(wàn)元為單位）。

分析：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量由成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，屬于會(huì)計(jì)政策的變更，2009年到2013年的公允價(jià)值都能可靠取得，要采用追溯調(diào)整法，追溯到2010年采用新會(huì)計(jì)政策列報(bào)的應(yīng)有金額與原會(huì)計(jì)政策列報(bào)現(xiàn)有金額的差額，調(diào)整留存收益。

1.2009年12月31日出租時(shí)

借：投資性房地產(chǎn) 1 000

累計(jì)折舊 200

貸：固定資產(chǎn) 1 000

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 200

2.每年計(jì)提折舊=（1 000-200）÷40=20（萬(wàn)元）

3.計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

4.編制調(diào)整分錄

（1）追溯到2012年

①2012年1月1日調(diào)整分錄

借：投資性房地產(chǎn)—成本 800

—公允價(jià)值變動(dòng) 120

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 （200+40）240

貸：投資性房地產(chǎn) 1 000

遞延所得稅負(fù)債 40

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 120

②補(bǔ)提盈余公積

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 12

貸：盈余公積——法定盈余公積 12

（2）2012年12月31日調(diào)整分錄

①公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（960-920）40

投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20

貸：遞延所得稅負(fù)債 15

利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 45

②補(bǔ)提盈余公積

借：利潤(rùn)分配—未分配利潤(rùn) 4.5

貸：盈余公積——法定盈余公積4.5

5.財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整

A公司在列報(bào)2013年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整2013年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初余額；利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額。

（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整

調(diào)增“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目的年初余額220萬(wàn)元、調(diào)增“資產(chǎn)總計(jì)”項(xiàng)目的年初余額220萬(wàn)元；調(diào)增“遞延所得稅負(fù)債”項(xiàng)目的年初余額55萬(wàn)元、調(diào)增“盈余公積”項(xiàng)目的年初余額為16.5萬(wàn)元、調(diào)增“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目年初余額148.5萬(wàn)元、調(diào)增“負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)”項(xiàng)目年初余額220萬(wàn)元；因此資產(chǎn)負(fù)債表左右平衡。

（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整

上期（2012年）金額中調(diào)減“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目20萬(wàn)元、調(diào)增“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目40萬(wàn)元、調(diào)增“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”項(xiàng)目60萬(wàn)元、調(diào)增“所得稅費(fèi)用”項(xiàng)目15萬(wàn)元、調(diào)增“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目45萬(wàn)元。

（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整

調(diào)增“會(huì)計(jì)政策變更”項(xiàng)目的上年（2012年）金額中的“盈余公積”項(xiàng)目12萬(wàn)元、調(diào)增“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目（120-12）108萬(wàn)元、調(diào)增“所有者權(quán)益”項(xiàng)目合計(jì)金額120萬(wàn)元；調(diào)增本年（2013年）金額中的“盈余公積”項(xiàng)目4.5萬(wàn)元、調(diào)增“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目（45-4.5）40.5萬(wàn)元；“本年年末余額”項(xiàng)目中調(diào)增“盈余公積”16.5萬(wàn)元、“未分配利潤(rùn)”（108+40.5）148.5萬(wàn)元、“所有者權(quán)益”165萬(wàn)元。

6.計(jì)算2013年遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額并作出2013年的會(huì)計(jì)處理

（1）2013年12月31日投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值=980（萬(wàn)元）

計(jì)稅基礎(chǔ)=（1000-200）-20×4=720（萬(wàn)元）

“遞延所得稅負(fù)債”賬戶(hù)期末余額=（980-720）×25%=65（萬(wàn)元）

2013年“遞延所得稅負(fù)債”的發(fā)生額=65-55=10（萬(wàn)元）

（2）2013年會(huì)計(jì)處理為

①公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)20

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 20

②所得稅影響處理

借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用10

貸：遞延所得稅負(fù)債 10

三、總結(jié)：會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理的步驟、涉稅處理及其財(cái)務(wù)報(bào)表影響的分析

最關(guān)鍵的一步是計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)：根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)→→計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異→→計(jì)算差異的所得稅影響金額→→確定前期中每一期的稅后差異→→計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。

綜上所述，基于投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式轉(zhuǎn)換會(huì)計(jì)政策變更的涉稅問(wèn)題，要分析會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)形成的差異，導(dǎo)致遞延所得稅負(fù)債的增加，從而影響凈利潤(rùn)；因會(huì)計(jì)政策變更對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，要在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)期調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益項(xiàng)目，此案例變更時(shí)間是2013年，應(yīng)調(diào)整2013年資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目的年初余額；利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目的上年（2012年）金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表相關(guān)項(xiàng)目的上年（2012年）金額和本年（2013年）的金額。

（作者單位：廣東白云學(xué)院）