嚴學娜

【摘 要】 2012年，財政部相繼出臺《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》，一個重大變化是將原來“單獨建賬、單獨核算”游離于財務報表之外的基建數(shù)據(jù)通過并賬的方式納入財務核算和報表體系，實現(xiàn)了財務報表對事業(yè)單位財務狀況真實、全面地反映，但在并賬的具體賬務處理方面，仍然存在一些問題有待商榷。文章對這些問題進行探討，并提出解決建議。

【關鍵詞】 事業(yè)單位； 會計制度； 基建核算； 并賬

長期以來，事業(yè)單位基建賬務處理實行單獨建賬核算，與財務核算相互獨立，基建數(shù)據(jù)一直游離于財務報表之外，因此備受詬病。2012年，新的《事業(yè)單位會計準則》和《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱新《制度》）出臺，要求事業(yè)單位以定期并賬的方式，將基建賬務數(shù)據(jù)納入財務核算，解決了這一問題，是事業(yè)單位會計核算的一大突破，但在并賬的具體賬務處理方面，仍然存在一些問題有待商榷。

一、基建數(shù)據(jù)游離于財務報表之外是舊制度受到質疑的焦點之一

1997年《事業(yè)單位會計制度》（以下簡稱舊《制度》）規(guī)定，“事業(yè)單位有關基本建設投資的會計核算，按有關規(guī)定執(zhí)行，不執(zhí)行本制度”。實務中，事業(yè)單位基建核算一般執(zhí)行的是《國有建設單位會計制度》（1995年）和《基本建設財務管理規(guī)定》（2004年），單獨建賬，獨立核算，獨立編制報表，相關數(shù)據(jù)不納入事業(yè)單位的財務報表。這種“一個單位、兩套報表”的做法受到理論界和實務界的質疑。

（一）不符合會計信息質量要求

基建項目中形成的流動資金、債權債務、在建工程、基建撥款等應歸屬于事業(yè)單位的資產(chǎn)和權益未能在財務報表中得以反映，導致財務報表不能真實完整反映事業(yè)單位財務狀況，不符合會計信息“真實可靠、內容完整”的質量要求。

（二）為事業(yè)單位規(guī)避監(jiān)管、轉移風險提供了可能

兩套核算體系的核算方法、監(jiān)管要求等有所差異，這就為事業(yè)單位在兩套賬簿之間人為調整，規(guī)避監(jiān)管、轉移風險提供了可能，使會計信息的使用者無法掌握事業(yè)單位的真實情況。

（三）對事業(yè)單位部門預算、國庫集中支付和政府收支分類改革帶來不利影響

部門預算的指導思想是“一個部門一本預算”，事業(yè)單位的基建項目已與日常經(jīng)費一起納入部門預算，采用兩套報表模式，與部門預算口徑不符，不利于預算執(zhí)行情況的反映和監(jiān)督。國庫集中支付要求一個單位的資金全部通過一個“零余額”賬戶反映，基建獨立核算的賬戶基礎已消失。政府收支分類改革取消了“基本建設支出”這一“功能分類”，轉而在“經(jīng)濟分類”中單列，實際已將基建支出與行政事業(yè)經(jīng)費支出融為一體，繼續(xù)采用兩套報表模式已不符合實際。

二、基建并賬是事業(yè)單位會計制度的一大突破性進展

新《制度》規(guī)定，事業(yè)單位的基本建設投資應當按照國家有關規(guī)定單獨建賬、單獨核算，同時按照制度規(guī)定至少按月并入“在建工程”及其他相關科目反映。這一做法是事業(yè)單位會計制度上一個里程碑式的突破。

（一）兼顧新《制度》與《國有建設單位會計制度》要求

事業(yè)單位基建項目單獨建賬，執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，有利于建設項目正確進行建設成本核算；而定期并賬將基建數(shù)據(jù)納入新《制度》下的財務核算體系，在財務報表中能夠全面反映事業(yè)單位的資產(chǎn)和權益狀況，會計信息更加真實、完整。

（二）有利于對事業(yè)單位的全面監(jiān)管

基建數(shù)據(jù)納入財務報表，消除了事業(yè)單位在兩套賬簿之間人為調整的動機，監(jiān)管者能夠得到更加符合實際，更加全面準確的信息，有利于提高監(jiān)管有效性。

（三）符合部門預算、國庫集中支付和政府收支分類改革要求

并賬后的財務報表能夠清晰完整地反映部門預算執(zhí)行情況；并賬后“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等相關賬戶能夠與國庫集中支付系統(tǒng)實現(xiàn)正確對賬；財務報表中的支出項目符合政府收支分類改革后的支出分類要求。

三、現(xiàn)行基建并賬方式有關規(guī)定存在不足

新《制度》規(guī)定，事業(yè)單位應當在“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，核算由基建賬套并入的在建工程成本，有關基建并賬的具體賬務處理另行規(guī)定。目前關于基建并賬具體賬務處理的規(guī)定，主要見于《新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定》（財會[2013]2號，以下簡稱《銜接規(guī)定》）。

其中：“在建工程——基建工程”及“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”是建筑安裝工程投資、待攤投資和預付工程款的合計數(shù)；財政補助結轉是基建撥款中屬財政撥款的金額；事業(yè)基金是對各賬戶分析并賬后借貸方的差額。筆者認為《銜接規(guī)定》存在以下問題：

問題一：將“預付工程款”余額納入“在建工程”及“非流動資產(chǎn)基金”中核算是否合理？

新《制度》規(guī)定，“在建工程”科目核算已發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑和設備安裝工程的實際成本。而“預付工程款”反映的是向施工單位預付的工程款，從成本核算角度考慮，尚未形成工程的實際成本，不應計入“在建工程”成本；從賬戶性質考慮，“預付工程款”是事業(yè)單位的債權，并賬不應改變其性質。

問題二：《銜接規(guī)定》要求將基建撥款中的財政補助并入“財政補助結轉”，將全部科目分析并賬后的借貸方差額記入“事業(yè)基金”，是否符合新《制度》中權益類賬戶核算內容？

新《制度》規(guī)定，“財政補助結轉”余額反映的是財政補助收入減財政補助支出，且不屬財政補助結余的金額，即已經(jīng)支出的財政補助不應在“財政補助結轉”科目余額中反映。顯然，在基建項目中，財政補助資金已在項目建設過程中以建筑安裝工程投資、待攤費用等形式逐步支出，再將其全額納入“財政補助結轉”顯然不符合實際。

“事業(yè)基金”核算事業(yè)單位擁有的非限定用途的凈資產(chǎn)，其滾存的主要來源為“非財政補助結余分配”和“非財政補助結轉”中已完成項目留歸本單位使用的部分。按照《銜接規(guī)定》，“事業(yè)基金”反映借貸方分析并賬后的差額，實質是權益類資金來源（本案例為2 350萬元）扣減建設投資（2 250萬元）后與轉入“財政補助結轉”金額（2 000萬元）的差額，其經(jīng)濟含義不明確，不能真實反映事業(yè)單位非限定用途凈資產(chǎn)的增減變化情況，與科目核算內容不符。

四、相關建議

（一）重新界定納入“在建工程”及“非流動資產(chǎn)基金”核算的科目范圍

建議按照“并賬不改變資產(chǎn)負債的經(jīng)濟實質”的原則，將“預付工程款”及“預付備料款”等屬預付債權性質的科目納入“預付賬款”核算。按照新《制度》，“預付賬款”科目核算事業(yè)單位按照購貨、勞務合同規(guī)定預付給供應單位的款項，項目建設過程中形成的“預付工程款”、“預付備料款”等符合“預付賬款”定義；“在建工程”及“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”只反映“建筑安裝工程投資”、“設備投資”、“待攤投資”和“其他投資”等形成在建工程成本的科目余額。

（二）重新規(guī)劃權益類賬戶的并賬方式

權益類賬戶如何實現(xiàn)從基建賬到財務大賬的對接，一個基本思路是，假定基建賬務不單獨核算，而是在財務大賬中一并核算，其財務報表的結果應當與單獨建賬按期并賬的方式結果一致。若在財務大賬中一并核算，當發(fā)生基建投資支出時，一方面借記“在建工程”，貸記“非流動資產(chǎn)基金”；另一方面借記“事業(yè)支出”、“財政補助支出”等賬戶（視資金來源性質而定），貸記“銀行存款”等?！笆聵I(yè)支出”、“財政補助支出”等最終將導致“事業(yè)基金”、“財政補助結轉”和“非財政補助結轉”等權益類賬戶余額的減少。因此，并賬時應當以“基建撥款”等權益性資金來源減除已發(fā)生基建投資的余額來確定應記入財務大賬權益類賬戶的金額。

從新《制度》中權益類賬戶的設置來看，反映未完成項目結轉資金的科目主要有三個：事業(yè)基金、財政補助結轉和非財政補助結轉。其中，財政補助結轉反映財政補助資金結轉金額；非財政補助結轉反映非財政專項資金結轉金額；事業(yè)基金反映非財政、非專項資金結轉金額。因此，應當對權益性資金來源性質進行分析，減除已發(fā)生投資后，屬財政補助的計入財政補助結轉，屬非財政專項資金的計入非財政專項資金結轉，其他計入事業(yè)基金。

一個難題是基建資金來源一般有多項，不僅有財政補助、專項資金等權益性來源，也有長期借款等負債性來源，在實際中很難像其他開支一樣清楚界定每一筆支出的資金來源，甚至可能發(fā)生權益性來源小于已發(fā)生投資額的情況。此時說明作為基建投資資金來源的財政補助和非財政專項資金已全部消耗完畢，因此并賬時不應再記“財政補助結轉”和“非財政專項資金結轉”，而應以投資額大于權益性來源的差額全部借記“事業(yè)基金”。若已發(fā)生投資額小于權益性資金來源，建議按照各項權益性來源的占比進行分攤，計入相應權益類賬戶。

按照調整后的方法，本案例應計入權益類賬戶金額為150萬元（權益性來源2 350萬元減已完成投資2 200萬元），其中：應計入“財政補助結轉”金額128萬元（2 000萬元/2 350萬元*150萬元），應計入“事業(yè)基金”金額22萬元（350萬元/2 350萬元*150萬元）。

【參考文獻】

[1] 財政部.國有建設單位會計制度[S].1995.

[2] 財政部.事業(yè)單位會計制度[S].1997.

[3] 財政部.基本建設財務管理規(guī)定[S].2004.

[4] 財政部.事業(yè)單位會計準則[S].2012.

[5] 財政部.事業(yè)單位會計制度[S].2012.

[6] 財政部.新舊事業(yè)單位會計制度有關銜接問題的處理規(guī)定（財會[2013]2號）[S].2013.