李巖++丁麗莉++張麗妹

【摘 要】 進(jìn)入知識經(jīng)濟時代，人的經(jīng)濟重要性愈來愈明顯，傳統(tǒng)物本會計的缺陷也日漸凸顯，建立并實施人本會計成為時代發(fā)展的必然趨勢。文章在分析已有成果的基礎(chǔ)上，對人本會計的研究對象及本質(zhì)進(jìn)行探討，分析了人本會計在我國實施的障礙及路徑優(yōu)化，提出采用漸進(jìn)式改良模式實現(xiàn)從物本會計到人本會計的徹底變更。

【關(guān)鍵詞】 人本會計； 路徑優(yōu)化； 漸進(jìn)式改良模式

一、人本會計概念及研究現(xiàn)狀

知識經(jīng)濟時代，人們逐漸意識到企業(yè)間競爭的關(guān)鍵不再是物力資源，從而對人的價值進(jìn)行全方位關(guān)注。由此，一些學(xué)者圍繞“以人為中心”，從“人”的角度開始對與會計相關(guān)的新領(lǐng)域進(jìn)行研究，于是相繼出現(xiàn)了人力資源會計、勞動者權(quán)益會計、行為會計、三維會計和人本會計等權(quán)益會計。

傳統(tǒng)的物本會計強調(diào)物力資源的重要性，認(rèn)為物力資本所有者是創(chuàng)造價值的主體，而人本會計不是會計學(xué)科的一個分支，是與物本會計相對應(yīng)的一個概念，最早由徐國君提出。所謂人本會計（徐國君，2004），就是以人為中心、為根本的會計，認(rèn)為人力資本所有者是創(chuàng)造價值的唯一源泉，不僅從理論上揭示人本會計代替物本會計的必然性，而且重點強調(diào)了人本會計建立的經(jīng)濟意義。其后，其他學(xué)者相繼對人本會計展開研究。趙靈章、肖玉娟（2004）認(rèn)為人本會計主要研究會計人員在從事會計工作中與資金運動相關(guān)的思維和行為。王海兵（2005）提出人本會計是對“人”的開發(fā)、利用與管理的過程和結(jié)果的核算。胡春暉、鄭汝昌（2006）提出，要實現(xiàn)物本會計到人本會計的徹底變更，需要解決六大難點，包括研究對象的確定、計量屬性的問題、人本會計與人力資源會計的區(qū)分、指導(dǎo)思想、實際應(yīng)用以及人本會計研究如何滿足環(huán)境的不斷變化和適應(yīng)新的要求。徐國君、胡春暉（2009）對人本會計的涵義、特征、研究對象、基本假設(shè)與職能等基本問題進(jìn)行了系統(tǒng)的闡述，為人本會計的發(fā)展奠定了理論基礎(chǔ)。通過研究發(fā)現(xiàn)，關(guān)于人本會計的研究現(xiàn)在還處于理論研究的初級階段，研究成果不是很多，未正式應(yīng)用于實踐中。但這些研究內(nèi)容不僅為以后人本會計的發(fā)展作出了貢獻(xiàn)，還對物本會計的完善起到一定的借鑒作用。

二、人本會計的研究對象及本質(zhì)

傳統(tǒng)物本會計的研究對象是以貨幣表現(xiàn)的經(jīng)濟活動，一般認(rèn)為是“資金運動”，包括資金進(jìn)入企業(yè)、資金在企業(yè)內(nèi)部循環(huán)和周轉(zhuǎn)以及資金退出企業(yè)等過程，具體體現(xiàn)為六大要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、利潤、費用）。因此，物本會計研究的對象就是與資金運動相關(guān)的物，而人力資源則被物本主義者列作費用處理，以至于傳統(tǒng)會計“見物不見人”，從而無法真實反映經(jīng)濟活動的本質(zhì)，不能有針對地度量人力資源對企業(yè)價值的貢獻(xiàn)與責(zé)任，無法達(dá)到企業(yè)價值最大化的目的。作為與物本會計相對應(yīng)的人本會計，強調(diào)“以人為本”。目前對其研究對象的說法有兩種：一種認(rèn)為人本會計是對人的研究；另一種則認(rèn)為應(yīng)該從人的思想和行為入手。其實這兩種說法具有統(tǒng)一性。筆者把人作為人本會計的重心來研究，而人的經(jīng)濟行為是企業(yè)經(jīng)濟活動的表現(xiàn)，是企業(yè)價值創(chuàng)造的動因，所以歸根結(jié)底，人本會計的研究對象是人的有目的、有意識的經(jīng)濟行為。這里的“人”，既包括企業(yè)里的所有員工，又包括客戶。

傳統(tǒng)的會計恒等式“資產(chǎn)=權(quán)益”，左側(cè)是資金的運用，右側(cè)是資金的來源（資金來源有兩個途徑：負(fù)債權(quán)益和股東權(quán)益），主張將人力資本支出列作費用，此時物力資本所有者憑借其物力資源享有企業(yè)剩余索取權(quán)。人力資源會計的出現(xiàn)，在傳統(tǒng)研究的基礎(chǔ)上，把人力資本支出列作資本性支出，新的會計恒等式演變成“資產(chǎn)=負(fù)債權(quán)益+物力資本所有者權(quán)益+人力資本所有者權(quán)益”，此時企業(yè)的剩余索取權(quán)由人力資本所有者與物力資本所有者共享。人本會計打破了常規(guī)的研究態(tài)勢，不僅注意到了人的重要性，而且還觸及到了“本”的實質(zhì)，即人力資源是價值創(chuàng)造的源泉，行為是價值創(chuàng)造的動因，從而在傳統(tǒng)會計六要素的基礎(chǔ)上，又多出一個要素，即行為。因此將行為引入會計恒等式之后，會計恒等式最終演變成“資產(chǎn)=行為=權(quán)益”，即“價值創(chuàng)造的源泉=價值創(chuàng)造的動因=價值創(chuàng)造的歸屬”，從三維立體角度對價值的具體創(chuàng)造過程進(jìn)行了闡述，從而對企業(yè)現(xiàn)實中的經(jīng)濟活動進(jìn)行動態(tài)反映。隨著人力資源經(jīng)濟重要性的提高，企業(yè)價值將會被人力資本所有者所獨享。

三、人本會計實施的障礙及路徑優(yōu)化

國外對人力資源會計的研究和運用都比較早，而我國真正對人力資源會計研究最早出現(xiàn)在20世紀(jì)80年代，在實踐中還未得到廣泛的應(yīng)用。隨后出現(xiàn)的人本會計在理論研究及實際應(yīng)用方面都存在諸多的障礙，需要進(jìn)行各方面的創(chuàng)新以及應(yīng)用路徑的選擇。

（一）理論方面

傳統(tǒng)的物本會計是建立在物本主義的理論基礎(chǔ)之上的，相應(yīng)的，人本會計的理論基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是人本主義。人本主義的真正興起是在20世紀(jì)50—60年代的美國，70—80年代迅速發(fā)展。當(dāng)時的人本主義看到了人的行為的重要性，從另一角度來說又反對只研究人的行為，而忽略人的內(nèi)在世界，于是出現(xiàn)了以馬斯洛和羅杰斯為代表的人本主義心理學(xué)派，讓人可以自由表達(dá)自己的思想和情感，不再依賴于外界事物，充分體現(xiàn)人的本質(zhì)和價值。隨后出現(xiàn)的人本主義經(jīng)濟學(xué)將人的需要作為經(jīng)濟學(xué)研究的出發(fā)點，以馬斯洛的需要層次論作為其理論基礎(chǔ)，認(rèn)為一切的經(jīng)濟發(fā)展、經(jīng)濟制度安排都要圍繞人的實際需要而實施，因此人的幸福能力成為了人本主義經(jīng)濟學(xué)的目標(biāo)指向。在管理學(xué)領(lǐng)域同樣存在著人本主義的影子，人本主義管理學(xué)認(rèn)為對企業(yè)的管理實質(zhì)上是對人的管理，研究的重點在于由物本主義的“硬”管理向人本主義的“軟”管理轉(zhuǎn)變。但是，人本主義在會計領(lǐng)域的研究還處于初級階段，如何實現(xiàn)“以人為本”的會計核算、監(jiān)督還是諸多學(xué)者研究的重要突破口。

要想實現(xiàn)人本會計的廣泛應(yīng)用，首先應(yīng)吸收國內(nèi)外人本主義的理論研究新成果，結(jié)合我國基本國情，并根據(jù)人本會計的目標(biāo)發(fā)展相關(guān)應(yīng)用理論，最終建立和發(fā)展具有中國特色的人本會計理論體系，從而為人本會計的發(fā)展和完善打下堅實的基礎(chǔ)。人本會計理論的創(chuàng)新需要從基礎(chǔ)理論和應(yīng)用理論兩方面入手?；A(chǔ)理論方面，以人本會計環(huán)境為邏輯起點、人本會計目標(biāo)為導(dǎo)向、人本會計本質(zhì)為核心、人本會計假設(shè)為前提，通過分析其研究對象及職能，進(jìn)而拓寬人本會計研究領(lǐng)域。應(yīng)用理論方面，包括人本管理會計和人本財務(wù)會計。與傳統(tǒng)管理會計和財務(wù)會計相比，應(yīng)將人本會計概念在管理會計領(lǐng)域和財務(wù)會計領(lǐng)域具體化，提出人本管理會計和人本財務(wù)會計新的研究方向。人本管理會計是以人為中心、為根本的價值創(chuàng)造的支持決策與管理控制系統(tǒng)，注重的是價值的增值；人本財務(wù)會計將人力資源及行為納入會計系統(tǒng)，以財務(wù)報表為中心，強調(diào)對行為價值的計量、確認(rèn)和披露。

（二）技術(shù)方面

人本會計的目標(biāo)是通過提高人的價值實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，而“人”的價值則要通過其經(jīng)濟行為體現(xiàn)的，因此，人本會計理論方面研究的重點在于人力資源計量模式的選擇以及如何通過考核激勵機制來提高人力資本所有者的經(jīng)濟行為價值。關(guān)于人力資源的計量，諸多學(xué)者也很苦惱。人力資源投入、產(chǎn)出效益不直接表現(xiàn)為產(chǎn)品的價值，而是諸如知識、技能、健康等一些無形的東西，所以很難通過貨幣來精確計量，而且，創(chuàng)造經(jīng)濟價值的動因是人的經(jīng)濟行為，如何來控制這些經(jīng)濟行為，如何體現(xiàn)經(jīng)濟行為的價值投入、價值產(chǎn)出以及價值的轉(zhuǎn)換，哪些因素影響經(jīng)濟行為的價值增值等等，使得諸多學(xué)者在研究人本會計時陷入了困境。徐國君（2003）在其《三維會計研究》一書中提出，在傳統(tǒng)資產(chǎn)類賬戶、權(quán)益類賬戶的基礎(chǔ)上，加入行為類賬戶，根據(jù)企業(yè)的自身情況，選取各業(yè)務(wù)單元的核心行為，比如采購行為、銷售行為等。行為類賬戶按部門、行為者等設(shè)明細(xì)賬，按經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生時間，登記反映行為對價值的影響或責(zé)任，期末不需結(jié)平總余額，按人名設(shè)二級明細(xì)賬。丁麗莉（2011）在其碩士畢業(yè)論文中提出，在各業(yè)務(wù)單元中提取核心行為，比如采購業(yè)務(wù)中的核心行為鏈“挑選供應(yīng)商——商討價格——簽訂合同——收貨、驗貨入庫——付款”，設(shè)置“行為投入”、“行為產(chǎn)出”、“行為增值”賬戶，根據(jù)“行為增值=行為產(chǎn)出-行為投入”的思路，精確計量該項核心行為的行為價值增值，那么企業(yè)價值即為各項核心行為價值增值的總和。

關(guān)于人力資源的激勵考核方面，傳統(tǒng)的物本會計中，物力資本所有者是利潤分配的主體，同時也是企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的真正承擔(dān)者，沒有涉及到人力資本所有者。研究人力資本產(chǎn)權(quán)的學(xué)者認(rèn)為，人力資本產(chǎn)權(quán)所有者憑借各自擁有的資本產(chǎn)權(quán)份額來參與超過企業(yè)物力資本價值的凈增值分配。因此人力資本所有者與物力資本所有者共同參與收益分配權(quán)，而且分配的依據(jù)是作出貢獻(xiàn)的大小，更有甚者，人力資本所有者超越物力資本所有者會成為利潤分配的主體。同時，根據(jù)“責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一”的原則，人力資本所有者與物力資本所有者憑借自己的產(chǎn)權(quán)參與利潤分配的同時，也要承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險責(zé)任。因此，要實現(xiàn)人本會計的全面應(yīng)用，應(yīng)該制定一定的行為考核機制和責(zé)任倒逼機制，使得人力資本所有者與物力資本所有者共享收益的同時也要共擔(dān)風(fēng)險，引入非貨幣計量的方式，從行為完成的效果和完成的時間兩方面，對核心行為的價值增值進(jìn)行考核，從而實現(xiàn)價值增值質(zhì)量上的優(yōu)化。明確了人力資本所有者與物力資本所有者共擔(dān)風(fēng)險之后，還要做的工作是實現(xiàn)責(zé)任的真正歸屬，對于造成的價值虧損，根據(jù)“責(zé)任——行為——人”的鏈條，追根溯源，找到責(zé)任的承擔(dān)者。

（三）遴選實施對象

由于人本會計是一個全新的研究領(lǐng)域，如何實現(xiàn)人本會計的全面應(yīng)用，實現(xiàn)人本管理會計和人本財務(wù)會計的發(fā)展，還需待理論和方法成熟之后，結(jié)合我國國情。首先，選擇一些人力資源密集度高的對象先行試驗，比如科研單位、高等院校以及一些咨詢機構(gòu)等。因為人力資源是實施人本會計的基礎(chǔ)，而這些企業(yè)中的人力資源素質(zhì)都較高。其次，選擇一些信譽度比較好的企業(yè)，目前由于信息不對稱的存在，不少企業(yè)存在著資產(chǎn)及利潤虛增，以至于報出的財務(wù)報表出現(xiàn)會計信息失真，如果在這類企業(yè)試行人力資源會計，反而為其提供了粉飾財務(wù)報表的手段。因此，先遴選一些適合的對象，把這些單位中的所有員工以及客戶的經(jīng)濟行為作為研究對象，需要重視人力資源的保持和維護，防止人才流失，避免人才流失對企業(yè)造成巨大損失。這就要求對人力資源的開發(fā)、利用和管理情況進(jìn)行全面的會計核算，并且這種核算應(yīng)具有人本意識。

（四）其他方面

實現(xiàn)人本會計的全面應(yīng)用還需要從制度上來優(yōu)化，制定合理的產(chǎn)權(quán)制度和分配制度，要從法律上確定人力資本所有者對人力資本擁有產(chǎn)權(quán)，根據(jù)“誰投資，誰受益”的原則，從制度層面對權(quán)益分配作出嚴(yán)格規(guī)定。再者，大力推廣會計電算化，使得會計電算化與人本會計核算相結(jié)合，簡化核算工作。另外，建立人本會計基礎(chǔ)信息系統(tǒng)。人力資源價值計量，離不開一些重要信息。信息系統(tǒng)為人力資源管理提供基礎(chǔ)資料，它存儲人力資源的技能信息、特殊信息等，能系統(tǒng)、全面地反映企業(yè)所擁有的人力資源的數(shù)量、質(zhì)量。

四、結(jié)語

綜上所述，人本會計的研究還處于初級階段，由于受到諸多原因的制約，目前在我國的企事業(yè)單位中還沒有建立起一套完整的人本會計制度體系，而傳統(tǒng)物本會計由于其“見物不見人”的傳統(tǒng)觀念，忽略人對企業(yè)所作出的貢獻(xiàn)，以及真正的責(zé)任承擔(dān)者，已不能真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì)，因此建立以人為本的人本會計成為必然趨勢。如何實現(xiàn)從物本會計到人本會計的改革將成為人本會計推進(jìn)的一大難題。實現(xiàn)從物本會計到人本會計的變革，筆者建議采用漸進(jìn)式改良模式，借鑒物本會計的先進(jìn)經(jīng)驗，根據(jù)企業(yè)的實際情況，對人本會計實施的具體操作細(xì)節(jié)進(jìn)行探索式研究。為避免改革的成本過高、時間太長，可以采用法律法規(guī)同時修訂的方法，達(dá)到雙管齊下的效果。

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