梁琛，宮蓉

(煙臺職業(yè)學(xué)院，山東煙臺264000)

新會計(jì)準(zhǔn)則頒布以后，企業(yè)的一些會計(jì)政策也隨之發(fā)生改變。因此企業(yè)如何選擇會計(jì)政策，尤其是存貨政策的選擇將直接影響到會計(jì)信息的質(zhì)量，以至于影響資本市場的秩序，甚至影響社會經(jīng)濟(jì)質(zhì)量。

一、新準(zhǔn)則中存貨的會計(jì)政策選擇

(一)期初存貨成本的會計(jì)政策

企業(yè)取得存貨的采購成本計(jì)價(jià)，主要包括購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等可歸屬于存貨采購成本的費(fèi)用。這些費(fèi)用企業(yè)可先進(jìn)行歸集，期末再根據(jù)所購商品的存貨情況進(jìn)行分?jǐn)?。對于已售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，對于未售商品的進(jìn)貨費(fèi)用，就計(jì)入當(dāng)期存貨成本。企業(yè)采購商品的進(jìn)貨費(fèi)用金額較小的，可以在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益。

(二)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的政策選擇

企業(yè)的存貨不是固定不變的，在實(shí)際運(yùn)轉(zhuǎn)過程中，存貨的實(shí)物運(yùn)轉(zhuǎn)順序和成本流轉(zhuǎn)順序是不一致的，這樣就產(chǎn)生了不同的存貨成本分配方法，即個(gè)別認(rèn)定法、先進(jìn)先出法和平均分?jǐn)偡ā?/p>

(三)期末存貨計(jì)量的會計(jì)政策選擇

在新存貨準(zhǔn)則中規(guī)定了期末存貨應(yīng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法計(jì)量。其一是分類比較法則將存貨按相同性質(zhì)分類，就各類存貨的成本與可變現(xiàn)凈值比較，取其低者;其二個(gè)別比較法，是指將每種存貨的成本與可變現(xiàn)凈值逐一比較，低者作為存貨的計(jì)價(jià)基礎(chǔ);其三綜合比較法將全部存貨的成本總額與全部存貨可變現(xiàn)凈值總額相比較，以其中低者作為存貨計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。這三種方法核算的存貨價(jià)值各不相同，因此，研究它們各自對企業(yè)的影響有助于企業(yè)進(jìn)行合理的選擇。

二、企業(yè)進(jìn)行存貨會計(jì)政策選擇的方法的理論研究

(一)影響存貨會計(jì)政策選擇的因素

1．企業(yè)性質(zhì)

存貨的類別視企業(yè)的性質(zhì)而定。企業(yè)要進(jìn)行會計(jì)政策選擇必須要正確劃分存貨類別，不同的企業(yè)性質(zhì)要求有不同的存貨會計(jì)政策。如在實(shí)際成本法和數(shù)量進(jìn)價(jià)金額核算法下，制造業(yè)和商品流通企業(yè)取得存貨的計(jì)價(jià)方法就不同，主要區(qū)別表現(xiàn)在對外購存貨過程中發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)處理不同，前者計(jì)入采購成本，后者作為期間費(fèi)用處理。

2．企業(yè)經(jīng)濟(jì)目的影響

存貨是企業(yè)內(nèi)部的重要資產(chǎn)，企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)會影響存貨會計(jì)政策選擇。企業(yè)如果這段時(shí)間的經(jīng)濟(jì)目的是要求生產(chǎn)穩(wěn)步增長，從穩(wěn)健的角度考慮，應(yīng)采用成本與售價(jià)孰低法作為對存貨計(jì)價(jià)的選擇，能較好地實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比原則。企業(yè)能夠較好地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到預(yù)期目標(biāo);如果企業(yè)采取激進(jìn)的經(jīng)營方針，使企業(yè)出現(xiàn)較高的會計(jì)收益，則可以采用先進(jìn)先出法對存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，以提高企業(yè)的業(yè)績。受到企業(yè)經(jīng)濟(jì)目的因素的影響，存貨會計(jì)政策選擇也在可選擇余地中發(fā)揮其靈活性。

3．管理者的影響

經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)的分離，讓管理者受到更大的外在壓力影響。管理者是企業(yè)的決策者，他的每一個(gè)決定都對企業(yè)的會計(jì)政策選擇有著舉足輕重的影響。當(dāng)管理者想獲取業(yè)績，博取社會公眾的信任，增加各階層對企業(yè)投資的信心及取得各種融資時(shí)，較高的利潤、較高的存貨價(jià)值和較高的流動比率，是促使管理者讓存貨會計(jì)政策選擇朝著這個(gè)方向做出決定的原因?；蛘吖芾碚叱鲇诒芏惸康?，往往會考慮在稅法允許的范圍內(nèi)，選擇會計(jì)收益較少的存貨會計(jì)政策。

(二)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)會計(jì)政策選擇的影響

1．對企業(yè)利潤的影響

新存貨準(zhǔn)則第14條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”，取消了舊準(zhǔn)則中允許的后進(jìn)先出法、移動平均法，將企業(yè)發(fā)出存貨成本的確定方法僅限于個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等三種，而個(gè)別計(jì)價(jià)法只適合于房屋、飛機(jī)、珠寶等貴重、批量較少的存貨，因此企業(yè)通常采用的方法就只有兩種即先進(jìn)先出法和加權(quán)平均法，從而減少了企業(yè)可選擇的空間。

2．對企業(yè)所得稅的影響

在物價(jià)不斷上漲的情況下，企業(yè)的所得稅稅負(fù)由輕到重依次是:后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法。這種情況下，企業(yè)適宜選擇后進(jìn)先出法，以便產(chǎn)生較低的利潤，起到延緩繳納企業(yè)所得稅的效果。如果企業(yè)在所得稅的免稅期，就是說企業(yè)在該期間內(nèi)獲得的利潤越多，得到的免稅額也越多，企業(yè)就可以選擇先進(jìn)先出法計(jì)算材料費(fèi)用，以減少材料費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)?，擴(kuò)大當(dāng)期利潤;在持續(xù)通貨緊縮的情況下，則適宜選擇先進(jìn)先出法，這樣才能達(dá)到減輕所得稅負(fù)擔(dān)的目的。如果企業(yè)正處于所得稅的免稅期，企業(yè)就可以通過選擇后進(jìn)先出法計(jì)算材料費(fèi)用，以減少材料費(fèi)用的當(dāng)期攤?cè)?，擴(kuò)大當(dāng)期利潤;在物價(jià)波動較大的情況下選擇加權(quán)平均法和移動加權(quán)平均法，以避免企業(yè)各期應(yīng)納所得稅額上下波動，從而減少安排資金的難度。

新準(zhǔn)則取消了后進(jìn)先出法和移動加權(quán)平均法后，企業(yè)節(jié)稅的方法減少，但仍可以根據(jù)具體所處的環(huán)境及物價(jià)波動等因素，選擇對企業(yè)經(jīng)營最為有利的存貨計(jì)價(jià)方法。

3．對上市公司財(cái)務(wù)比率和股價(jià)的影響

由于現(xiàn)今我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，物價(jià)不斷上漲，因此分析存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法對企業(yè)財(cái)務(wù)比率的影響是在這種情況下進(jìn)行探討的。先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法是兩種相對的方法，這兩種方法對財(cái)務(wù)比率的差異如表1:

表1后進(jìn)先出法和先進(jìn)先出法對財(cái)務(wù)比率的差異

短期償債能力強(qiáng)弱反映出企業(yè)在短期債務(wù)到期時(shí)可以變現(xiàn)為現(xiàn)金用于償還流動負(fù)債的能力，其中流動比率和速動比率是反映短期償債能力強(qiáng)弱的重要指標(biāo)。從表4看，先進(jìn)先出法與后進(jìn)先出法的速動比率不變，但采用先進(jìn)先出法比采用后進(jìn)先出法的流動比率高，體現(xiàn)出更好的短期償債能力。而存貨周轉(zhuǎn)率下降，說明企業(yè)營運(yùn)能力不足。這些說明先進(jìn)先出法有利于及時(shí)、準(zhǔn)確地揭示出存貨經(jīng)營管理方面的問題，促使企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)存貨管理。在表現(xiàn)長期償債能力的三個(gè)指標(biāo)中，采用先進(jìn)先出法均表現(xiàn)出比后進(jìn)先出法強(qiáng)的長期償債能力，有利于獲得債權(quán)人的信任，提高企業(yè)借款的成功率。在盈利能力方面，采用先進(jìn)先出法都比后進(jìn)先出法有更好的盈利能力，獲得更多的利潤，這也體現(xiàn)出采用先進(jìn)先出法有更好的償債能力，有利于企業(yè)融資。

(三)期末存貨計(jì)量會計(jì)政策選擇對企業(yè)的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表，存貨應(yīng)當(dāng)按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量。存貨的成本高于其可變現(xiàn)凈值的，按其差額計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;存貨的成本低于其可變現(xiàn)凈值的，按其成本計(jì)量，不計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，但原已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的，應(yīng)按已計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金額的范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回。

庫存變量是指未來凈現(xiàn)金流量，而不是股票價(jià)格或合同價(jià)格。公司銷售庫存預(yù)計(jì)將獲得現(xiàn)金流入，并不構(gòu)成變現(xiàn)價(jià)值的庫存。由于庫存在銷售過程中可能發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)和銷售費(fèi)用，以及為達(dá)到一個(gè)預(yù)定的銷售也可能發(fā)生進(jìn)一步的加工成本，相關(guān)稅費(fèi)，銷售費(fèi)用和成本，構(gòu)成了庫存的銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流入扣除項(xiàng)目。只有扣除現(xiàn)金流出，以確定其可變現(xiàn)凈值庫存。企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)?shù)玫酱_鑿的證據(jù)為基礎(chǔ)，持有存貨的目的、資產(chǎn)負(fù)債類日后事項(xiàng)的影響等因素，而存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的確鑿證明。

通過上述對企業(yè)的實(shí)證研究和分析，可以看出新存貨準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，對我國的大中型企業(yè)影響較大。在一個(gè)較短的會計(jì)期間，由于存貨會計(jì)政策的變更或方法選擇的改變，給企業(yè)的利潤、繳納所得稅等方面造成一定程度的影響。但這些影響是暫時(shí)的，企業(yè)只要能在自身內(nèi)部上加強(qiáng)控制機(jī)制，完善內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督作用，并能夠在選擇方法中發(fā)表公允意見，改善董事會結(jié)構(gòu)，保證董事會的獨(dú)立，提高監(jiān)事會的獨(dú)立性，筆者相信，企業(yè)能在這個(gè)關(guān)鍵的時(shí)候選擇對企業(yè)經(jīng)營最為有力的會計(jì)政策，并能夠使存貨質(zhì)量和報(bào)表的反映更具公信力，增強(qiáng)投資者的信心。

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