劉冰

摘 要：目前，國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所與國際“四大”相比，由于在行業(yè)專門化程度上存在的差距，致使在發(fā)展的道路上磕磕絆絆。通過對我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化發(fā)展存在的問題進(jìn)行分析，提出相關(guān)的解決方案，有利于國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。

關(guān)鍵詞：會計(jì)師事務(wù)所；行業(yè)專門化；審計(jì)市場

中圖分類號：F233 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）08-0219-02

會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化，是指會計(jì)師事務(wù)所將資源重點(diǎn)投入到某個或某幾個特定行業(yè)，憑借在某個或某幾個特定行業(yè)積累的行業(yè)知識和行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)而明顯區(qū)別于其他會計(jì)師事務(wù)所，并逐漸成為某個或某幾個特定行業(yè)的行業(yè)專家的過程。

行業(yè)專門化是指會計(jì)師事務(wù)所在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)中培育了特殊專長，在這些行業(yè)的審計(jì)市場上占據(jù)了較大的份額，是會計(jì)師事務(wù)所基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計(jì)專長的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略和市場競爭策略。由于可以同時(shí)為事務(wù)所提供差異化的能力和規(guī)模競爭優(yōu)勢，行業(yè)專門化已成為國際性會計(jì)師事務(wù)所的一種主要競爭戰(zhàn)略。隨著行業(yè)專門化的發(fā)展，會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也呈現(xiàn)出一種多元化的趨勢，行業(yè)專門化使得審計(jì)服務(wù)成為一種有差異的產(chǎn)品，其產(chǎn)生和發(fā)展也是由于審計(jì)市場有對這種差異產(chǎn)品的需求所致。

一、國內(nèi)會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化發(fā)展中存在的問題

（一）客戶資源的行業(yè)市場占有率低

對于采掘業(yè)類企業(yè)，審計(jì)該行業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所達(dá)17家，其中有11家都只擁有一家該行業(yè)的客戶，每個事務(wù)所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業(yè)客戶資源排名第一的會計(jì)師事務(wù)所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在制造業(yè)，共有1 476家上市公司，行業(yè)客戶資源排名第一的會計(jì)師事務(wù)所擁有其中的203家，客戶資源的市場占有率僅為13.75%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業(yè)審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所就達(dá)34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計(jì)師事務(wù)所只擁有其中的14家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業(yè)的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計(jì)師事務(wù)所的客戶資源在特定行業(yè)的市場占有率普遍不高，這意味著以行業(yè)細(xì)分的審計(jì)市場的市場結(jié)構(gòu)依然是高度分散競爭的，市場集中度很低?？蛻糍Y源在特定行業(yè)審計(jì)市場的占有率低，其直接后果是行業(yè)審計(jì)從業(yè)經(jīng)驗(yàn)不高，行業(yè)審計(jì)專長難以培育，因而會計(jì)師事務(wù)所也不敢在特定行業(yè)進(jìn)行大量的專用性投資。

（二）行業(yè)客戶資源分散

我國注冊會計(jì)師行業(yè)客戶資源相當(dāng)分散，行業(yè)專業(yè)化水平未普遍形成，行業(yè)專業(yè)化經(jīng)營這一經(jīng)營策略尚未得到會計(jì)師事務(wù)所的高度重視。會計(jì)師事務(wù)所無法服務(wù)于同一行業(yè)或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領(lǐng)域積累足夠多的專業(yè)知識與經(jīng)驗(yàn)。因此，會計(jì)師事務(wù)所因不具有行業(yè)審計(jì)資源的規(guī)模效應(yīng)而導(dǎo)致了經(jīng)驗(yàn)曲線的缺乏，會計(jì)師事務(wù)所在不同行業(yè)從事審計(jì)業(yè)務(wù)，其初始專用性投資成本不能合理進(jìn)行分?jǐn)?，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優(yōu)勢難以形成。

（三）缺乏對審計(jì)質(zhì)量的有效需求

我國資本市場是在政府的行政力量推動下發(fā)展起來的，且僅有30余年短暫歷史。中國證券市場尚未形成成熟完善的運(yùn)行機(jī)制，缺乏對審計(jì)質(zhì)量的有效需求，這成為我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專長追求高審計(jì)質(zhì)量的最根本的現(xiàn)實(shí)障礙。我國的證券市場仍在很多方面帶有非常強(qiáng)的政府痕跡，上市資格、新股定價(jià)、增發(fā)、保牌都要面臨政府的嚴(yán)格管制，上市公司的很多行為不是面對市場，而是面對政府和相應(yīng)的管制機(jī)構(gòu)，這使得上市公司的審計(jì)服務(wù)需求成為一種取悅政府管制的行為，而不是一種自發(fā)的市場需要。

（四）國內(nèi)上市公司審計(jì)市場的集中度低

從審計(jì)市場結(jié)構(gòu)來看，我國上市公司審計(jì)市場的集中度很低，競爭激烈，屬于委托方掌握主動權(quán)的買方市場，許多會計(jì)師事務(wù)所迫于競爭的壓力急于爭奪客戶，而放棄了經(jīng)營戰(zhàn)略方向的長遠(yuǎn)考慮。另外，我國具有上市公司審計(jì)資格的會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模普遍偏小，業(yè)務(wù)分布具有明顯的地域化特征，而特定地域內(nèi)的客戶資源畢竟有限，這也在很大程度上限制了會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專門化發(fā)展。

（五）缺少對獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量要求

從會計(jì)師事務(wù)所自身來看，根據(jù)相關(guān)法規(guī)規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所的選擇是由董事會提名，然后報(bào)經(jīng)股東大會批準(zhǔn)。然而，目前我國上市公司治理的突出問題是董事會被大股東或內(nèi)部人控制，再加上國有資本投資主體缺位造成的對管理層監(jiān)管的淡漠，致使國有股權(quán)被管理當(dāng)局所操縱，這樣，被審計(jì)者就成為委托者，缺少了對獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量需求。在這樣的情況下，企業(yè)往往不會選擇具有高審計(jì)質(zhì)量的會計(jì)師事務(wù)所，更不會重視事務(wù)所是不是具備行業(yè)專長，高質(zhì)量審計(jì)需求的缺失使會計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)專長不能帶來審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)，會計(jì)師事務(wù)所也便不具有培育行業(yè)專長的動機(jī)。

二、本土?xí)?jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化的發(fā)展對策

（一）擴(kuò)大會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模，集中行業(yè)客戶資源

會計(jì)師事務(wù)所只有建立一套嚴(yán)密的組織架構(gòu)，科學(xué)地組織各部門和人員去實(shí)現(xiàn)會計(jì)師事務(wù)所的共同目標(biāo)，才能從組織架構(gòu)上為審計(jì)質(zhì)量提供合理保證。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)及不同的發(fā)展階段來設(shè)置和調(diào)整組織架構(gòu)。根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)行特征并參照國內(nèi)外大中型會計(jì)師事務(wù)所的組織架構(gòu)的設(shè)置情況，我國會計(jì)師事務(wù)所的組織架構(gòu)設(shè)計(jì)要遵循依據(jù)企業(yè)的規(guī)模、業(yè)務(wù)特征和發(fā)展目標(biāo)，保證會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部信息通暢、提高運(yùn)行效率和控制有效、培養(yǎng)行業(yè)專長的原則，具體的模式不是唯一的。目前，我國會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的組織架構(gòu)以直線制為主，會導(dǎo)致事務(wù)所本身權(quán)責(zé)不明確。應(yīng)將直線職能型組織架構(gòu)進(jìn)行一定范圍的修正，使中間層次的審計(jì)部門從傳統(tǒng)的按業(yè)務(wù)類型進(jìn)行混合管理方式轉(zhuǎn)化為按行業(yè)服務(wù)線進(jìn)行管理的方式，這樣除了能保持原有直線職能型組織架構(gòu)的信息通暢優(yōu)勢外，更主要的是建立行業(yè)審計(jì)專家部門。

（二）對專門化的行業(yè)進(jìn)行專用性投資，建立品牌效應(yīng)

對于會計(jì)師事務(wù)所來說，其專用性投資就是其品牌資本或品牌聲譽(yù)。審計(jì)聲譽(yù)是一項(xiàng)機(jī)會成本很高的品牌專用性資產(chǎn)，具有一種來自于特定審計(jì)服務(wù)的較高專用性準(zhǔn)則，除非價(jià)值受到重大損失，否則便不能從現(xiàn)有用途或事務(wù)所重新配置到其他地方。

對專門化的行業(yè)進(jìn)行專用性投資建立品牌效應(yīng)。可利用學(xué)習(xí)曲線加強(qiáng)了解某些特定行業(yè)，積累行業(yè)審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，豐富行業(yè)審計(jì)資源，形成規(guī)模經(jīng)濟(jì)并占據(jù)更大的審計(jì)市場份額，進(jìn)而在該行業(yè)樹立起自己的品牌，提高事務(wù)所知名度。

（三）慎重選擇專門化的行業(yè)

事務(wù)所發(fā)展行業(yè)專門化前，要對行業(yè)進(jìn)行細(xì)致的分析。不僅要研究行業(yè)當(dāng)前的狀況，還要對其發(fā)展前景進(jìn)行深入探討尤其是金融危機(jī)過后，很多行業(yè)面臨大洗牌，有些看似優(yōu)質(zhì)行業(yè)實(shí)則潛力有所下降。同時(shí)，還要充分考慮行業(yè)的法律風(fēng)險(xiǎn)，以降低固有的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（四）注重行業(yè)專門化人才的培養(yǎng)與激勵

人力資源是事務(wù)所的核心競爭力之所在。事務(wù)所要培養(yǎng)一個優(yōu)秀的行業(yè)專門化人才，需要有一套完整的培養(yǎng)方案。并可以與國際CPA進(jìn)行定期人才交流，學(xué)習(xí)國際化的理論與實(shí)踐。在人才培養(yǎng)成熟后，還需要建立有力的激勵和考核制度才能留住人才，并保證其工作效率，為事務(wù)所的發(fā)展提供良好的基礎(chǔ)。因此，CPA必須制定一系列切實(shí)可行的規(guī)章制度對員工的獎勵和升職等一系列問題進(jìn)行保障。如建立業(yè)績考評制度，月度、季度、年度進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、考核、評比，并依次進(jìn)行獎勵。應(yīng)設(shè)立專項(xiàng)獎勵基金，比如員工提出了優(yōu)秀的建議、考取了更優(yōu)秀的職稱等應(yīng)予以獎勵。還應(yīng)加強(qiáng)會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化發(fā)展過程中的自身建設(shè)，培育會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化經(jīng)營的意識。

（五）發(fā)展培育有效審計(jì)市場

1.促進(jìn)形成高集中度的審計(jì)市場結(jié)構(gòu)

在高集中度的審計(jì)市場中，每個會計(jì)師事務(wù)所占據(jù)了不同行業(yè)中較大的市場份額，就會注重對相應(yīng)行業(yè)的投資。同時(shí)可以避免在具有較多會計(jì)師事務(wù)所的情況下審計(jì)市場的惡性競爭現(xiàn)象，從而可以避免審計(jì)市場的混亂。

2.培育市場對高質(zhì)量審計(jì)的需求

會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展審計(jì)行業(yè)專門化的動因就是為了獲得審計(jì)溢價(jià)收入，通過行業(yè)專門化這種差異化戰(zhàn)略提升事務(wù)所的市場競爭力。然而，我國的現(xiàn)行體制下缺乏對高質(zhì)量審計(jì)的需求，或者說是需求的程度不高，會計(jì)師事務(wù)所也就失去了發(fā)展行業(yè)專門化的動力。因此，發(fā)展行業(yè)專門化應(yīng)該從根本著手，提高對高質(zhì)量審計(jì)的需求。

（六）加強(qiáng)審計(jì)市場監(jiān)管

要優(yōu)化審計(jì)市場結(jié)構(gòu)，促進(jìn)我國審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，就必須要保證審計(jì)市場的正常運(yùn)行，而審計(jì)市場的有效運(yùn)行離不開一定的市場監(jiān)管。對審計(jì)市場的監(jiān)管將以深化行業(yè)誠信建設(shè)，鞏固和擴(kuò)大執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度改革成果，推動新審計(jì)準(zhǔn)則和內(nèi)控審計(jì)指引貫徹實(shí)施為目標(biāo)，進(jìn)一步完善會計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查理論與實(shí)踐，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向檢查理念的應(yīng)用，規(guī)范系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)檢查程序，關(guān)注小型事務(wù)所檢查工作的特點(diǎn)，切實(shí)增強(qiáng)檢查手冊的針對性和有效性，以及行業(yè)監(jiān)管的權(quán)威性和影響力，推動事務(wù)所健全質(zhì)量控制體系，進(jìn)一步提升行業(yè)整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量和系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)防控能力。

參考文獻(xiàn)：

[1] Bikki Jaggi，F(xiàn)erdinand A.Gul，Thomas Sing Chiu Lau.Journal of International Financial Management & Accounting [J].Accounting

Horizons，2012，24-28.

[2] 陳麗紅，張龍平.事務(wù)所行業(yè)專門化研究述評及展望[J].會計(jì)研究，2011，（11）：132-144.

[3] 陳翔.會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專門化探析[J].中國注冊會計(jì)師，2011，（4）：55-64.

[4] 胡南薇，陳漢文.曹強(qiáng)事務(wù)所戰(zhàn)略、行業(yè)特征與客戶選擇[J].會計(jì)研究，2010，（1）：13-20.

[5] 鄧素玲.會計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長現(xiàn)狀研究[J].中國注冊會計(jì)師，2010，（9）：28-30.

[責(zé)任編輯 安 琪]