姜秀靈

摘要：隨著全國(guó)霧霾天氣的大規(guī)模持續(xù)，人們對(duì)于環(huán)境保護(hù)的愿望和需求日益強(qiáng)烈，會(huì)計(jì)尤其是碳會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域應(yīng)對(duì)環(huán)境污染的一種手段愈顯重要。本文在對(duì)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)的梳理下，對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了初步探討，著重討論碳排放權(quán)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和信息披露，以期能為我國(guó)將來構(gòu)建碳會(huì)計(jì)體系提供相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；確認(rèn)；計(jì)量；信息披露

2013年以來，全國(guó)大范圍內(nèi)多次遭遇霧霾天氣。北京環(huán)境監(jiān)測(cè)中心曾顯示北京大部分地區(qū)PM2.5濃度達(dá)到400微克/立方米以上，屬于嚴(yán)重污染級(jí)別，霧霾嚴(yán)重威脅著人們?nèi)罕姷纳眢w健康和交通安全。治理霧霾已成為全社會(huì)的共同心聲。碳會(huì)計(jì)作為治理污染的一種有效手段將扮演越來越重要的角色。我國(guó)從2013年正式開始了碳排放權(quán)的交易，說明我國(guó)的碳排放權(quán)交易已逐步與國(guó)際接軌。但是縱觀我國(guó)國(guó)內(nèi)企業(yè)對(duì)碳排放的披露情況來看，各公司對(duì)碳排放大多是隨意的，沒有統(tǒng)一的披露格式和披露內(nèi)容，各公司之間披露的碳排放信息缺乏可靠性和可比性。這說明我國(guó)亟需出臺(tái)一套成體系的、具有法律強(qiáng)制力的碳排放交易會(huì)計(jì)處理和披露的會(huì)計(jì)法規(guī)。本文希望以國(guó)內(nèi)外碳排放交易的最新研究為基礎(chǔ)，對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理的初步探討，主要探討碳排放權(quán)的確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和信息披露。

一、碳排放權(quán)的概述

碳會(huì)計(jì)的理念出現(xiàn)于20世紀(jì)90年代，但是碳會(huì)計(jì)一詞的正式提出是在2008年。因此對(duì)碳會(huì)計(jì)的具體研究進(jìn)程可以分為三個(gè)階段：排污權(quán)會(huì)計(jì)階段、碳排放和交易會(huì)計(jì)階段以及現(xiàn)在的碳會(huì)計(jì)階段。三個(gè)階段的研究彰顯了時(shí)代的特色與進(jìn)步。

排污權(quán)會(huì)計(jì)作為碳會(huì)計(jì)研究的起點(diǎn)，以碳物質(zhì)計(jì)量為主，主要研究碳排放的核算標(biāo)準(zhǔn)、范圍和方法，經(jīng)過國(guó)內(nèi)外學(xué)者的不懈努力，提出了比較系統(tǒng)的碳排放核算標(biāo)準(zhǔn)，制定了相關(guān)的碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但是這些成果是以傳統(tǒng)會(huì)計(jì)為框架的，有其局限性。

20世紀(jì)90年代的綠色會(huì)計(jì)（環(huán)境會(huì)計(jì)）的出現(xiàn)，催生了碳排放與交易會(huì)計(jì)，研究者將碳物質(zhì)計(jì)量轉(zhuǎn)向了碳價(jià)值計(jì)量，關(guān)注碳排放價(jià)值流的核算，主要研究碳排放權(quán)及其交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量。

現(xiàn)代的碳會(huì)計(jì)由美國(guó)學(xué)者Stewart Jones教授提出發(fā)展，包括碳排放與交易會(huì)計(jì)和碳固會(huì)計(jì)，屬于環(huán)境會(huì)計(jì)的一個(gè)分支。

本文著重探討的是碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理，即確認(rèn)、后續(xù)計(jì)量和信息披露。

二、碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理

1.碳排放權(quán)的確認(rèn)

由于碳排放權(quán)是企業(yè)擁有的一項(xiàng)可以帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)學(xué)者將其確認(rèn)為資產(chǎn)已基本達(dá)成一致意見，然而作為何種資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)還沒有統(tǒng)一意見，主流觀點(diǎn)有三種：

（1）作為存貨進(jìn)行確認(rèn)。代表學(xué)者有Sanford（1996）和張鵬（2010），理由是存貨是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中擁有或者控制的、預(yù)期能帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源，其目的是自用或者出售；而碳排放權(quán)也存在于企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，可自用可出售，且多余的碳排放權(quán)可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。

（2）作為無形資產(chǎn)確認(rèn)。甘翠蘭、朱學(xué)義（2008）結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)的特征，認(rèn)為碳排放權(quán)類似于土地使用權(quán)，應(yīng)將其確認(rèn)為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，建議采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，后續(xù)采用工作量法進(jìn)行攤銷。

（3）作為交易性金融資產(chǎn)確認(rèn)。理由是歐美存在活躍的碳排放交易市場(chǎng)，且碳排放權(quán)具有交易獲利的特征，這點(diǎn)符合交易性金融資產(chǎn)的特點(diǎn)。

由于我國(guó)的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)剛處于起步階段，交易規(guī)模和活躍程度不如西方國(guó)家，因此我國(guó)學(xué)者傾向于后兩種觀點(diǎn)，如肖序（2011）將碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，王艷、李亞培（2008）將其確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。本文認(rèn)為目前采用歷史成本法計(jì)量更合理，相信隨著我國(guó)碳排放交易市場(chǎng)的發(fā)展完善，采用公允價(jià)值計(jì)量成為可能。

2.碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量

企業(yè)獲得的碳排放權(quán)主要是政府分配而來，分配方法主要有四種：等比例分配法（等貢獻(xiàn)率分配法）、平方比例法、優(yōu)化分配法和系數(shù)分配法（產(chǎn)出分配法）。當(dāng)企業(yè)碳排放量低于政府配額時(shí)，可進(jìn)行出售差額獲利，反之可進(jìn)行購買。

（1）企業(yè)無償?shù)玫秸峙涞奶寂欧艡?quán)，可按當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)：

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)

貸：遞延收入——政府環(huán)境補(bǔ)助

企業(yè)碳排放權(quán)超額，購買別的企業(yè)的碳排放權(quán)時(shí)，按市價(jià)確認(rèn)：

借：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)

貸：銀行存款

（2）后續(xù)計(jì)量：按企業(yè)實(shí)際碳排放量進(jìn)行攤銷：

借：產(chǎn)品成本（管理費(fèi)用等）

貸：累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)攤銷

借：遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府環(huán)境補(bǔ)助

（3）處置剩余碳排放權(quán)時(shí)：

借：銀行存款

累計(jì)攤銷——碳排放權(quán)

貸：無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)

營(yíng)業(yè)外收入

借：遞延收益——政府環(huán)境補(bǔ)助

貸：營(yíng)業(yè)外收入——政府環(huán)境補(bǔ)助

三、碳排放權(quán)的信息披露

隨著低碳經(jīng)濟(jì)的思想深入人心，投資者對(duì)企業(yè)披露碳信息的需求也在不斷增加，各國(guó)學(xué)者對(duì)碳信息披露的研究也在不斷增加，且取得了豐碩的成果。成果集中在：（1）披露價(jià)值的理論研究，如代理理論、合法性理論、利益相關(guān)者理論等；（2）碳信息影響因素的研究，Peters和Romi（2009）、Reid和Roffel（2009）的研究表明：規(guī)模、前期披露和國(guó)外銷售等因素，與企業(yè)是否披露相關(guān)的氣候變化信息有直接關(guān)系；股東的決議、政府監(jiān)管環(huán)境的力度、私營(yíng)部門應(yīng)對(duì)環(huán)境的能力以及各國(guó)的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)，決定了企業(yè)碳排放信息的披露水平；（3）碳信息披露的價(jià)值研究，如碳信息披露和公司碳排放績(jī)效之間的關(guān)系，碳信息披露與公司經(jīng)營(yíng)績(jī)效之間的關(guān)系，股票價(jià)格與碳排放績(jī)效之間的關(guān)系，企業(yè)價(jià)值與碳排放績(jī)效之間的聯(lián)系等。

盡管理論界取得了豐碩的成果，但是實(shí)務(wù)界由于缺乏對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一的量化標(biāo)準(zhǔn)，且對(duì)編制碳排放權(quán)的報(bào)表也無內(nèi)容和格式方面的要求，因此各企業(yè)大多采用自愿披露的原則進(jìn)行披露，披露形式各異，披露內(nèi)容也相差較大。大多采用兩種方法進(jìn)行披露：一種是在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告中增列碳會(huì)計(jì)項(xiàng)目，如在無形資產(chǎn)項(xiàng)目下增列碳排放權(quán)，或者在附注中進(jìn)行詳細(xì)的說明；另一種是編制單獨(dú)報(bào)告進(jìn)行披露，如社會(huì)責(zé)任報(bào)告或者環(huán)境報(bào)告。但無論是哪種披露方式，披露的內(nèi)容大多是定性的，且無實(shí)質(zhì)性內(nèi)容，對(duì)信息使用者而言沒有多少價(jià)值。因此，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)加快碳會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，使碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理和披露更加完善。（作者單位：山東財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

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