李丹

摘要：近年來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)了數(shù)次合并高潮。合并直接提高了相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模。本文以2005年信永中和與何錫麟合并案、2008年中瑞華恒信與岳華合并案為對(duì)象，對(duì)兩種不同的合并道路進(jìn)行分析，探討我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并發(fā)展之路。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；合并方式

一、引言

近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，會(huì)計(jì)事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)也逐漸加劇，為了更好的生存發(fā)展下去，我國(guó)本土?xí)?jì)師事務(wù)所紛紛走上合并之路，受合并的影響，我國(guó)內(nèi)資所第一次躍進(jìn)四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所之列。本文通過(guò)對(duì)信永中和合并案與中瑞岳華合并案的分析，探討我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并發(fā)展之路。

二、理論綜述

目前國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并對(duì)事務(wù)所合并后會(huì)產(chǎn)生的結(jié)果研究主要集中在以下三個(gè)方面：

1.合并的動(dòng)因分析

國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的動(dòng)因主要包括：為達(dá)到證券期貨資格、H股審計(jì)資格等要求；

為了更好的開(kāi)拓市場(chǎng)，獲取更多的市場(chǎng)份額；事務(wù)所通過(guò)合并方式進(jìn)入其他地區(qū)；擴(kuò)大自身規(guī)模，提高影響力，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力，構(gòu)建自身品牌等等。但是國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所在合并的過(guò)程中，有一個(gè)不可忽視的因素即：政府。政府對(duì)經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)的宏觀調(diào)控在會(huì)計(jì)事務(wù)所的合并過(guò)程中扮演著重要的角色，其通過(guò)制定相應(yīng)的政策與規(guī)定，事實(shí)上提高了準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)這也迫使事務(wù)所合并，以便增強(qiáng)實(shí)力更好的獲取準(zhǔn)入資格。

2.對(duì)審計(jì)市場(chǎng)集中度，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的影響

Sullivan（2002）發(fā)現(xiàn)，事務(wù)所合并后，更愿意將大企業(yè)客戶(hù)視為主要目標(biāo)。其原因是合并能夠降低審計(jì)成本，帶來(lái)規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)。經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“二八原則”也讓事務(wù)所更青睞于對(duì)大客戶(hù)的開(kāi)發(fā)與維系。

事務(wù)所合并能否對(duì)市場(chǎng)占有率有影響呢？ Thavapalan等（2006）發(fā)現(xiàn)，PWC合并后，PWC的客戶(hù)群體變化不大，并且PWC專(zhuān)注于其行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)客戶(hù)。行業(yè)專(zhuān)長(zhǎng)得到提高，也能帶來(lái)新增客戶(hù)。

3.對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的影響

事務(wù)所合并是否會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的提升？Penney（1961）發(fā)現(xiàn)，合并對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有太大作用。張謙恒（2005）、王泰昌等（2008）對(duì)2000年安永與 臺(tái)灣本土所的合并案研究后證實(shí)合并能提升審計(jì)質(zhì)量；并且，其中實(shí)力較弱的事務(wù)所，相對(duì)來(lái)說(shuō)，更能夠提升審計(jì)質(zhì)量。林宗輝等（2007）也得出類(lèi)似的結(jié)論。

三、大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展難題與合并模式選擇

大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并的原因是：

1.缺乏品牌認(rèn)同

為了更好的實(shí)現(xiàn)上市，達(dá)到融資作用，更好的宣傳企業(yè)，給企業(yè)帶來(lái)更大的價(jià)值，以及綜合考慮其競(jìng)爭(zhēng)實(shí)力與品牌后，企業(yè)更愿意選擇以“四大所”為代表的國(guó)內(nèi)所，對(duì)本土所的態(tài)度比較冷漠。根據(jù)“會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)前百家信息”，2005年“四大所”占國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)總收入的一半以上份額。這就客觀要求小型事務(wù)所為了更好的贏得顧客的青睞，只有通過(guò)合并來(lái)增強(qiáng)自身的實(shí)力與影響力。

2.提升國(guó)外服務(wù)能力

相對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，本身國(guó)內(nèi)所發(fā)展的時(shí)間就相對(duì)較短，且在國(guó)外審計(jì)市場(chǎng)這在一領(lǐng)域的發(fā)展和探索的時(shí)間也不長(zhǎng)，導(dǎo)致其缺乏一定的相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)新能力也不足。在國(guó)外審計(jì)市場(chǎng)要想有所突破，有所作為，國(guó)內(nèi)所還有很長(zhǎng)的路要走，只有通過(guò)不斷的學(xué)習(xí)先進(jìn)理念與知識(shí)，通過(guò)合并來(lái)壯大自身的實(shí)力。

四、中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例分析

事務(wù)所合并的制度背景及中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合并歷程

中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并所走的道路是與本土所合并，利用原有的客戶(hù)群體，整合現(xiàn)有資源，以期打造國(guó)內(nèi)第一大所的品牌，抗衡“四大所”，為自身的發(fā)展獲取一定的市場(chǎng)份額。

（一）第一、二次合并

1980年12月23日，財(cái)政部正式允許在中國(guó)成立會(huì)計(jì)師事務(wù)所。諸多會(huì)計(jì)師事務(wù)所陸續(xù)成立。1986年，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師條例》規(guī)定，會(huì)計(jì)事務(wù)所必須有主管單位，即“掛靠制”。但1997、1998年以來(lái)，涉及到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律案件也顯示出國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)存在的諸多問(wèn)題。中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以追溯到上世紀(jì)80年代初期。首先是北京的一家小型事務(wù)所1981年，1998年3月，成為全國(guó)第一家成功完成“脫鉤改制”的部所屬。上世紀(jì)末，提出內(nèi)涵與外延并舉，發(fā)揮規(guī)模效應(yīng)。2000年，中瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所與中華會(huì)計(jì)師事務(wù)合并為中瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。2001年，中瑞華事務(wù)所和中恒信事務(wù)所合并成為中瑞華恒信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。自此，中瑞華恒信形成規(guī)模效應(yīng)，在內(nèi)資所中占有重要地位。

（三）第四次合并

2013年4月，“本土?xí)?jì)師事務(wù)所航母”瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所成立。該事務(wù)所是由中瑞岳華（中國(guó)本土所第一）和國(guó)富浩華（中國(guó)本土所第四）合并成的。在當(dāng)年中注協(xié)公布的2012年會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)中，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所第一次打敗在有相當(dāng)大優(yōu)勢(shì)的國(guó)際所“四大”，成為中國(guó)前四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。在此份公告中，我們了解到：2012年度瑞華業(yè)務(wù)收入超過(guò)28億元，擁有其中包括2000多名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，300多名合伙人在內(nèi)的近1萬(wàn)名員工。合并后，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)力與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力都得到增強(qiáng)。

從以上分析我們知道：合并后的中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所不管是在CPA人數(shù)上，收入方面，還是在綜合排名方面，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)合并前。我們由此得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所成功合并是能夠幫助其擴(kuò)大規(guī)模，促進(jìn)其成長(zhǎng)的。但是國(guó)內(nèi)所之間想要成功合并，必然會(huì)面臨很多問(wèn)題，如發(fā)展背景、企業(yè)文化與價(jià)值觀、發(fā)展理念、管理模式不同等。

難點(diǎn)在于：（1）利益的劃分要公平合理，避免合伙人之間的利益沖突。合并后如何權(quán)衡合并后各小事務(wù)所利益，以及如何處理事務(wù)所員工之間的融合以及相應(yīng)的待遇與福利對(duì)待，都是現(xiàn)實(shí)中比較難解決的問(wèn)題。

（2）創(chuàng)造品牌，增強(qiáng)實(shí)力；關(guān)鍵措施：首先要有胸懷，要有真誠(chéng)的合作態(tài)度；其次要做到制度先行。事務(wù)所合并后，涉及到不同的企業(yè)文化、不同的理念、不同的管理方式等方面的整合，為了更好的規(guī)范管理，需要制定出一定的措施規(guī)定，以保障日常工作的有序開(kāi)展。還需要對(duì)事務(wù)所合并后的發(fā)展目標(biāo)與愿景和員工深入交流溝通，這樣才能使合并后員工們有共同的企業(yè)文化與發(fā)展愿景，更好的制定發(fā)展規(guī)劃，文化和價(jià)值觀的認(rèn)同能幫助員工之間形成更強(qiáng)的凝聚力和向心力，為促進(jìn)事務(wù)所的發(fā)展更加努力積極的工作。

五、信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所案例分析

2005年信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所與何錫麟會(huì)計(jì)師行（中國(guó)香港）合并。之所以選擇香港會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因：首先：香港是重要的國(guó)際經(jīng)濟(jì)中心，中西方文化，經(jīng)濟(jì)交融，其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，政策與國(guó)際相近。其次，相較于“四大所”，香港本土?xí)?jì)師事務(wù)所規(guī)模較小，他們?cè)敢夂喜⒁栽鰪?qiáng)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)充實(shí)力。最后，香港地區(qū)與中國(guó)大陸經(jīng)濟(jì)往來(lái)頻繁，審計(jì)市場(chǎng)有一定的相似性。

信永中和借以與何錫麟會(huì)計(jì)師行的合并，進(jìn)入香港審計(jì)市場(chǎng)，并且具備進(jìn)入B股，H股的資格。合并使信永中和得到好處同時(shí)，也面臨著一系列的難題。比如：對(duì)香港新環(huán)境的適應(yīng)；并且在新環(huán)境中樹(shù)立品牌。因此，信永中和仍有一段艱難的路程要走。

在2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所百家榜中，我們可以看到，合并后的信永中和在本土所排名第六，在全國(guó)排名第十。2011年和2012年會(huì)計(jì)師事務(wù)所百家榜都在前十名內(nèi)（國(guó)內(nèi)所前五名）。

六、結(jié)論

兩個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并選擇的不同道路，他們有不同的動(dòng)機(jī)。給予我們一定的啟示：

1.慎選合并對(duì)象。會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇合并時(shí)，首先應(yīng)該分析自身的基本情況，也要考慮合并對(duì)象的基本情況，如：彼此發(fā)展方向，文化理念，相關(guān)優(yōu)劣勢(shì)。這些都是會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間合并的前提。

2.合并應(yīng)靈活，具體情況具體分析，根據(jù)現(xiàn)實(shí)情況選擇合并時(shí)機(jī)和方式。但我們要注意的是，但不管是那種合并方式，都應(yīng)該注重品牌的建立，文化的整合。

3.把握政策。國(guó)際化的進(jìn)程，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為謀求更好的發(fā)展，合并成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇之一。上述兩種合并模式，盡管方式不同，但都有對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并有參考之處?？傊?，國(guó)內(nèi)所不論選擇那種合并方式，都需要大力發(fā)展本土注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培養(yǎng)。（作者單位：東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）

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