●西南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院何 帆 西南大學(xué)審計處何躍群

一、前言

2009年1月，國際內(nèi)部審計協(xié)會（IIA）修訂的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》將內(nèi)部審計定義為：內(nèi)部審計是一種具有獨(dú)立性、客觀性的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。企業(yè)若要實現(xiàn)提升組織價值、改善經(jīng)營效益的目標(biāo)，勢必需要高質(zhì)量的內(nèi)部審計予以保證,而提高內(nèi)審工作質(zhì)量的關(guān)鍵又在于對審計項目的控制。可見，內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制是內(nèi)部審計存在和發(fā)展的前提，它既是確保實現(xiàn)內(nèi)部審計成果的源泉，又是拓展內(nèi)審服務(wù)功能和使用價值的動力。從目前實際情況來看，我國企業(yè)內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制中存在責(zé)任不明確、獨(dú)立性偏弱、取證不充分、執(zhí)行力度不強(qiáng)、缺乏外部監(jiān)督等問題。因此，找出影響內(nèi)審項目質(zhì)量的原因，研究防范和改進(jìn)措施，對于提高內(nèi)審項目質(zhì)量、確保內(nèi)審成果具有十分重要的理論價值和現(xiàn)實意義。

二、我國內(nèi)審項目質(zhì)量控制存在的問題

（一）內(nèi)審所處的外部審計環(huán)境不佳。不同的審計環(huán)境對審計工作會產(chǎn)生不同的影響。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大、單位業(yè)務(wù)范圍的不斷拓展，企業(yè)內(nèi)審所處的外部環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。但是，內(nèi)審所處的外部審計環(huán)境卻呈現(xiàn)滯后現(xiàn)象，在一定程度上不能適應(yīng)內(nèi)審的需要。外部審計環(huán)境欠佳主要表現(xiàn)在以下兩個方面：其一，內(nèi)審制度不健全，內(nèi)審準(zhǔn)則不完善。目前，我國對企業(yè)內(nèi)部審計項目質(zhì)量控制問題僅在《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第19號——內(nèi)部審計質(zhì)量控制》中作了規(guī)定，且準(zhǔn)則中并沒有具體實施細(xì)則，內(nèi)審項目的各個環(huán)節(jié)因缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)而失去可操作性；其二，企業(yè)內(nèi)部控制制度薄弱、會計信息失真的情況時有發(fā)生，加之審計對象涉及復(fù)雜的人事關(guān)系，使得內(nèi)部審計的風(fēng)險大為增加，在一定程度上影響了內(nèi)審的質(zhì)量和效率。

（二）項目質(zhì)量控制意識淡薄。我國企業(yè)項目質(zhì)量控制意識淡薄的原因諸多。首先，企業(yè)管理層對內(nèi)審質(zhì)量工作重視程度不夠，造成企業(yè)全員產(chǎn)生消極思想，忽視了內(nèi)審質(zhì)量控制。其次，現(xiàn)實中企業(yè)往往存在內(nèi)審人員人手不足、內(nèi)審任務(wù)重、高素質(zhì)執(zhí)業(yè)人員緊缺、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜等問題，因此，在內(nèi)審過程中極易發(fā)生消極審計，甚至弄虛作假的現(xiàn)象。我國企業(yè)質(zhì)量控制意識薄弱具體表現(xiàn)為：企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)不健全；內(nèi)審流程不規(guī)范；項目預(yù)算、決算審計未實行分離；內(nèi)審人員缺乏積極主動的質(zhì)量風(fēng)險意識，不遵循重要性和謹(jǐn)慎性原則，對重大質(zhì)量問題妥協(xié)；內(nèi)審監(jiān)督職能不到位，審計工作避重就輕、敷衍了事；內(nèi)審過程中帶有隨意性，審計方案針對性不強(qiáng)，審計取證不科學(xué)，審計綜合分析不透徹，審計結(jié)論含混不清，審計報告質(zhì)量水平低等。綜上所述，淡薄的質(zhì)量控制意識直接影響內(nèi)審工作的開展和審計質(zhì)量的提升。

（三）內(nèi)審項目工作獨(dú)立性不強(qiáng)。目前我國企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)獨(dú)立性較差，內(nèi)審工作的權(quán)威性偏弱。究其原因，既有機(jī)構(gòu)設(shè)置因素的制約，也有經(jīng)濟(jì)利益因素的影響。從我國目前內(nèi)審機(jī)構(gòu)設(shè)置的實際情況看，大多數(shù)企業(yè)的內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)隸屬于財會部門或與紀(jì)檢、監(jiān)察合并在一起作為一個常規(guī)部門，其地位往往居于管理層之下，具有很強(qiáng)的依附性。在此種情況下，企業(yè)內(nèi)部審計人員易受管理當(dāng)局主觀意識的束縛，從而做出 “逆向選擇”，即屈從于高層意志，并與其相互勾結(jié)，成為管理當(dāng)局的管理工具。此外，部分內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的經(jīng)費(fèi)來源于被審計部門，抑或與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益掛鉤，由此產(chǎn)生密切的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，使其無法擺脫利益的牽絆和驅(qū)動。鑒于此，不難看出，失去獨(dú)立性和權(quán)威性的內(nèi)審工作，縱然制度如何健全，審計人員水平如何高超，其審計質(zhì)量也將大打折扣。

（四）內(nèi)審項目人員素質(zhì)較低。內(nèi)部審計隊伍現(xiàn)實狀況是：多數(shù)企業(yè)內(nèi)審人員是由財務(wù)崗位調(diào)轉(zhuǎn)而來，知識結(jié)構(gòu)較為單一，接受審計新理論的能力有限，后續(xù)教育不足，綜合素質(zhì)偏低，加之轉(zhuǎn)崗人員年齡普遍偏大，且受財務(wù)會計固有模式的影響，使得內(nèi)審人員不能充分發(fā)揮識別風(fēng)險、判斷正誤的能力。同時，部分企業(yè)內(nèi)審項目人員還存在思想松懈、道德缺失、審計作風(fēng)不夠扎實的現(xiàn)象。現(xiàn)實中，部分內(nèi)審人員缺乏職業(yè)操守，為了自身利益而采取消極怠工或不作為的方式開展工作，導(dǎo)致審計工作流于形式，審計結(jié)果模糊不清，這些都給內(nèi)部審計工作的質(zhì)量帶來了負(fù)面影響。

（五）內(nèi)審項目質(zhì)量管理力度不強(qiáng)。內(nèi)審項目質(zhì)量管理存在的問題體現(xiàn)在：一是內(nèi)審項目計劃不科學(xué)，內(nèi)審目標(biāo)不突出，審計質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范，內(nèi)審方案不嚴(yán)謹(jǐn)且缺乏可操作性。更有甚者，個別企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)不編寫年度內(nèi)審計劃，使審計工作無章可循；二是實施內(nèi)審過程中不編制工作底稿或編制底稿的隨意性較大，內(nèi)審質(zhì)量把關(guān)不嚴(yán)，僅對被審事項的憑證、賬簿進(jìn)行檢查，忽視了深入審查，致使內(nèi)審各環(huán)節(jié)流于形式；三是內(nèi)審項目報告質(zhì)量水平較低，審計取證不充分，依據(jù)不準(zhǔn)確，審計綜合分析不透徹，審計結(jié)論事實不清；四是企業(yè)責(zé)任追究機(jī)制不健全，責(zé)任主體不明確，審計成果得不到充分利用，內(nèi)審建議嚴(yán)重滯后進(jìn)而無法落實。

三、加強(qiáng)內(nèi)審項目質(zhì)量控制的策略

（一）健全公司治理。一般而言，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置層次和組織地位越高，其作用發(fā)揮得就越充分?？v觀歐美公司治理的實踐證明，在審計委員會下設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)，由其向董事會和管理當(dāng)局雙向報告，并接受首席財務(wù)執(zhí)行官和審計委員會雙重監(jiān)督的制度是現(xiàn)代公司治理下較為理想的內(nèi)審機(jī)構(gòu)組織模式。由此，內(nèi)審機(jī)構(gòu)既保證了組織的獨(dú)立性和權(quán)威性，又提升了監(jiān)督力度。我國企業(yè)審計機(jī)構(gòu)的設(shè)置可以借鑒歐美公司治理的相關(guān)做法，由具備專業(yè)知識、具有獨(dú)立資質(zhì)、有充分行使職責(zé)的必要權(quán)利的非執(zhí)行董事組成審計委員會，直接負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的工作，以擺脫內(nèi)審工作受制于管理當(dāng)局的干預(yù)和限制的尷尬境地。企業(yè)在合理設(shè)置內(nèi)審機(jī)構(gòu)的同時，還應(yīng)確保內(nèi)審人員具有公正、無偏見的精神狀態(tài)。這就要求內(nèi)審人員必須獨(dú)立于所審查的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)之外，使其在開展工作時不受個人因素的影響，充分保證對經(jīng)濟(jì)活動審計的客觀公正性。

（二）完善內(nèi)審項目保障機(jī)制。內(nèi)審人員是項目質(zhì)量控制的具體實施人員，其執(zhí)業(yè)能力直接影響內(nèi)審的成效，而內(nèi)審保障制度作為約束內(nèi)審各方人員的手段，為審計工作合規(guī)、有序、高效的開展提供了保障。一般而言，內(nèi)審項目保障制度包括人員任用制度、督導(dǎo)復(fù)核制度、審計考核制度、審計追究制度等。其中，人員任用制度是基礎(chǔ)，但是在實際中往往又是最易被忽視的環(huán)節(jié)。在內(nèi)審人員任用制度中，企業(yè)要以制度約束人，以健全和完善有利于提高審計人員思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)的制度為著力點(diǎn)，定期對執(zhí)業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)，保證其熟悉經(jīng)營管理、會計、經(jīng)濟(jì)法規(guī)等相關(guān)知識，從而打造一支思想過硬、技術(shù)精湛、素質(zhì)高超的審計隊伍。其次，企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)要增強(qiáng)對審計過程的監(jiān)督，充分發(fā)揮審計組長的督導(dǎo)作用，抓好內(nèi)審項目負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人及機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人三級復(fù)核制度的落實，同時實施內(nèi)部互查制度，對審計質(zhì)量情況進(jìn)行檢查，以有效地降低審計風(fēng)險。最后，通過責(zé)任追究制度對違規(guī)者實施懲戒，最大程度地減少內(nèi)審人員責(zé)任意識不強(qiáng)、行為不規(guī)范現(xiàn)象的發(fā)生。

（三）強(qiáng)化項目質(zhì)量管理力度。高效穩(wěn)定的項目質(zhì)量管理離不開內(nèi)審體系的支持，通常情況下企業(yè)質(zhì)量控制可分為事前、事中和事后三個部分，因此，構(gòu)建以事前控制、事中控制和事后控制三個階段為導(dǎo)向的內(nèi)審質(zhì)量控制體系變得尤為重要。在事前控制中，內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)依據(jù)審計目標(biāo)和準(zhǔn)則要求，結(jié)合本單位現(xiàn)狀制定出內(nèi)審計劃、內(nèi)審方案。對于具體審計項目要合理分派精干的內(nèi)審人員，建立各司其職的分層次的審計質(zhì)量責(zé)任制度，并以小組長為內(nèi)審項目總負(fù)責(zé)人，把審計工作質(zhì)量落實到每個人、每一環(huán)節(jié)，形成一個嚴(yán)密、細(xì)致的質(zhì)量責(zé)任網(wǎng)絡(luò)。在事中控制中，內(nèi)審人員要以充分性、相關(guān)性和可靠性為準(zhǔn)繩，透過事物表象，探索其內(nèi)在本質(zhì)，以合理地獲取真實、可靠的審計證據(jù)。此外，內(nèi)審機(jī)構(gòu)還應(yīng)強(qiáng)化項目復(fù)核環(huán)節(jié)的控制。復(fù)核人員應(yīng)做好如下工作：一是項目是否按照實施方案進(jìn)行；二是相關(guān)事項是否履行審計程序；三是審計證據(jù)是否符合真實、完整以及有據(jù)可依的要求；四是審計結(jié)論的表述是否恰當(dāng)。在事后控制中，企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)要對相關(guān)人員進(jìn)行評估考核，加強(qiáng)審計檔案的管理，做好審計歸檔資料的清理、交接和保管工作，并定期舉行座談會以總結(jié)經(jīng)驗、查找不足。

（四）注重內(nèi)審手段的創(chuàng)新。隨著我國企業(yè)信息化的迅猛發(fā)展，審計環(huán)境也隨之發(fā)生了巨大變化。傳統(tǒng)方式下以查錯糾弊為主的內(nèi)部審計已經(jīng)不能完全適應(yīng)企業(yè)內(nèi)審效率與質(zhì)量的要求。因此，如何突破傳統(tǒng)審計思路，革新控制方法，創(chuàng)新內(nèi)審手段，成為企業(yè)內(nèi)審項目質(zhì)量控制的關(guān)鍵。基于此，企業(yè)應(yīng)從以下幾點(diǎn)入手：其一，大力推廣運(yùn)用先進(jìn)的計算機(jī)審計技術(shù)，加快企業(yè)審計管理信息平臺的建設(shè)步伐，不斷提高內(nèi)審工作的信息管理程度和科技含量，同時引導(dǎo)內(nèi)審人員更新知識結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變陳舊的審計觀念；其二，促進(jìn)和完善審計抽樣、風(fēng)險評估、監(jiān)盤、審閱核對等審計方法，堅持全面審計與專項審計相結(jié)合的工作形式，逐步實現(xiàn)由賬目審計到風(fēng)險審計的轉(zhuǎn)變，并根據(jù)企業(yè)內(nèi)部實際情況，開展高效靈活的內(nèi)審工作；其三，引進(jìn)、推廣“審計作業(yè)指導(dǎo)書”與“審計日記”，從程序和結(jié)果上對內(nèi)審項目質(zhì)量進(jìn)行控制，以提高內(nèi)審水平。其中，審計作業(yè)指導(dǎo)書從程序上對企業(yè)具體作業(yè)活動、操作流程進(jìn)行指引、規(guī)范，進(jìn)而最大程度地避免審計隨意性的發(fā)生，減少審計風(fēng)險。審計日記則反映了實施內(nèi)審的詳細(xì)情況，有利于明確審計責(zé)任，及時發(fā)現(xiàn)并糾正存在的內(nèi)審質(zhì)量問題。

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