楊鵬宇

摘 要：關(guān)聯(lián)方作為企業(yè)的一個特殊的交易對象，幾乎存在于我國每一個上市公司。關(guān)聯(lián)方交易往往具有很強(qiáng)的隱蔽性，不易被審計(jì)發(fā)現(xiàn)，因此關(guān)聯(lián)方交易是企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤、逃避稅收的常見手段之一。我國企業(yè)尤其是上市公司往往利用這一特點(diǎn)進(jìn)行非法的關(guān)聯(lián)方交易。究竟上市公司的關(guān)聯(lián)方交易和關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)是如何定義，目前條件下的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)側(cè)重哪些將是我們接下來需要探討的重點(diǎn)問題。

關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)方；關(guān)聯(lián)方交易；上市公司審計(jì)

一、 背景

隨著改革開放以來我國經(jīng)濟(jì)不斷地發(fā)展和進(jìn)步，上市公司的數(shù)量也呈現(xiàn)如雨后春筍般的增長之勢。由于上市公司內(nèi)部交易事項(xiàng)的需要，同時(shí)伴隨著關(guān)聯(lián)方關(guān)系的出現(xiàn)和關(guān)聯(lián)交易的產(chǎn)生。因此上市公司的關(guān)聯(lián)方交易漸漸成為社會主義市場經(jīng)濟(jì)中普遍存在和經(jīng)常發(fā)生的一種現(xiàn)象。

在上市公司的經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)中，實(shí)際操作的關(guān)聯(lián)方交易往往具有很強(qiáng)的隱蔽性、高風(fēng)險(xiǎn)性和不公允性。概括來講就是，上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易以違背市場競爭的不公允的價(jià)格為基礎(chǔ)，同時(shí)不易被審計(jì)人員察覺和發(fā)現(xiàn)，而一旦出現(xiàn)非法的關(guān)聯(lián)方交易便會對我國的上市公司經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)秩序、國有資產(chǎn)和國家稅收、上市公司經(jīng)營者和投資者甚至是股東及廣大股民造成嚴(yán)重的損害。同時(shí)，對于和上市公司有直接利益關(guān)系的注冊會計(jì)師而言，上市公司的關(guān)聯(lián)方交易對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)程序產(chǎn)生的影響更是重大和不可忽視的。

二、 上市公司關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易

我國財(cái)政部頒布的 《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》 作了如下規(guī)定：在企業(yè)的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)管理中，如若一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方，或?qū)嵤┲卮笥绊懀憧蓪⑵涠x為關(guān)聯(lián)方；如若兩方或多方受同一控制，也可以將其定義為關(guān)聯(lián)方。上市公司關(guān)聯(lián)方交易是指，無論是否收取價(jià)款，發(fā)生在上市公司的關(guān)聯(lián)方之間的轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的行為。當(dāng)然，國家允許上市公司合法且充分披露的關(guān)聯(lián)方交易，審計(jì)并不需要關(guān)注企業(yè)的每一筆關(guān)聯(lián)交易，只需要對重大關(guān)聯(lián)方交易予以充分關(guān)注。

從以上關(guān)聯(lián)方及上市公司關(guān)聯(lián)方交易概念的分析中，我們不難推測出上市公司關(guān)聯(lián)方交易具有的以下三大特征。首先，上市公司關(guān)聯(lián)方交易是一種高風(fēng)險(xiǎn)的特殊交易。其次，關(guān)聯(lián)方交易是不公允、非市場的交易。由于關(guān)聯(lián)方之間有著相互牽制的利益關(guān)系，決定了關(guān)聯(lián)交易無法在正常市場經(jīng)濟(jì)條件下進(jìn)行交易和競爭，交易價(jià)格有失公允性。最后，關(guān)聯(lián)方交易其實(shí)是一種主體特定且合法，而客體多樣的交易活動。

三、 上市公司關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的內(nèi)容

（一） 關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的概念

概括而言，關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)是對企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷，以及對企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易業(yè)務(wù)進(jìn)行的審計(jì)。也就是說，注冊會計(jì)師要對企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的價(jià)格、原因、能力和關(guān)聯(lián)方處置方案等各方面進(jìn)行審查，從而確定企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的合法性、合理性和效益性。在對上市公司關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行審計(jì)時(shí)，主要涉及到的內(nèi)容包括：審查上市公司的關(guān)聯(lián)方交易是否依法進(jìn)行；審查上市公司提供的與關(guān)聯(lián)方交易有關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表、各項(xiàng)合同、資產(chǎn)清單等是否是真實(shí)可靠的；檢查驗(yàn)資評估活動和驗(yàn)資報(bào)告的真實(shí)性與合理性等。

（二）目前條件下關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)

在實(shí)際工作的審計(jì)中，對關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易的準(zhǔn)確判斷是進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)的第一步。在當(dāng)前條件下的關(guān)聯(lián)方審計(jì)工作中，注冊會計(jì)師在著手審計(jì)一所上市公司之前，首先對上市公司的基本情況做一個了解，特別是有眾多分公司和子公司的大型企業(yè)集團(tuán)，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)企業(yè)眾多，要事先判斷可能存在潛在關(guān)聯(lián)方和潛在關(guān)聯(lián)交易的情況。然后，在開始實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，審計(jì)人員全面了解整個企業(yè)的規(guī)章協(xié)議等內(nèi)容、當(dāng)前主要的業(yè)務(wù)方向和企業(yè)今后發(fā)展策略等問題，從而分析可能產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易的可能性。同時(shí)在判斷識別關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易時(shí)保持審計(jì)應(yīng)有的獨(dú)立性和職業(yè)懷疑。

為了避免被審計(jì)單位認(rèn)為對注冊會計(jì)師已識別的關(guān)聯(lián)方交易只有披露即可的態(tài)度，審計(jì)人員也要重點(diǎn)檢查已確定的關(guān)聯(lián)方交易的披露是否充分，否則也會對報(bào)表信息使用者造成巨大的消極作用。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，“在發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方交易的性質(zhì)、交易類型及其交易要素?！钡窃趯?shí)際操作中，大部分上市公司在涉及關(guān)聯(lián)方交易的地方盡量不披露，對報(bào)表使用者造成誤導(dǎo)，不能真正意義上的看清企業(yè)的真實(shí)交易狀況，這嚴(yán)重影響了關(guān)聯(lián)方交易的公開性。因此注冊會計(jì)師會在以下兩個方面重點(diǎn)檢查：一是，上市公司對關(guān)聯(lián)方交易是否全面，避免出現(xiàn)對關(guān)鍵的關(guān)聯(lián)交易不做重點(diǎn)披露、避重就輕的情況；二是，對于涉及關(guān)聯(lián)方交易的重大事件沒有披露，從而報(bào)表信息使用者誤解，影響經(jīng)濟(jì)決策。

這嚴(yán)重影響了關(guān)聯(lián)方交易的公開性。因此注冊會計(jì)師會在以下兩個方面重點(diǎn)檢查：一是，上市公司對關(guān)聯(lián)方交易是否全面，避免出現(xiàn)對關(guān)鍵的關(guān)聯(lián)交易不做重點(diǎn)披露、避重就輕的情況；二是，對于涉及關(guān)聯(lián)方交易的重大事件沒有披露，從而報(bào)表信息使用者誤解，影響經(jīng)濟(jì)決策。（作者單位：遼寧省邊防總隊(duì)大連灣邊防檢查站）

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