溫毓敏

在工業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，一般劃分為資金籌集、供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、財(cái)務(wù)成果核算、利潤(rùn)分配和資金退出等環(huán)節(jié)。而作為最核心的成本核算過(guò)程，供應(yīng)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)發(fā)揮著生產(chǎn)資料的加工、增值等作用，固而顯得尤為重要。原材料作為產(chǎn)品生產(chǎn)、加工的對(duì)象，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)更是發(fā)揮著強(qiáng)大的核心作用。原材料的發(fā)出作為生產(chǎn)環(huán)節(jié)的首要步驟在核算過(guò)程中要特別注意方法的選取。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)管理需要、生產(chǎn)組織方式、實(shí)物流轉(zhuǎn)方式等要素選擇適當(dāng)?shù)脑牧习l(fā)出方法。在日常工作中，以實(shí)際成本核算為計(jì)量依據(jù)和基本核算原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)的第1號(hào)——存貨》（2006年2月15日財(cái)政部發(fā)布，自2007年1月1日起施行）規(guī)定了原材料發(fā)出方法包括先進(jìn)先出法、全月一次加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法和個(gè)別計(jì)價(jià)法。

一、先進(jìn)先出法

先進(jìn)先出法是假設(shè)先入庫(kù)的原材料先出庫(kù)（即耗用）的一種方法。采用這種方法，假設(shè)先入庫(kù)的原材料先出庫(kù)，即先入庫(kù)的原材料成本在后入庫(kù)的原材料成本之前轉(zhuǎn)出，從而確定發(fā)出原材料成本和結(jié)存原材料成本。在實(shí)務(wù)核算中，入庫(kù)原材料時(shí)，逐筆登記入庫(kù)的數(shù)量、單價(jià)和金額；發(fā)出原材料時(shí)，按先進(jìn)先出的原則逐筆登記原材料的發(fā)出成本和結(jié)存金額。

采用先進(jìn)先出法，將形成成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)不一致的結(jié)果。同時(shí)造成結(jié)存的原材料成本最接近市場(chǎng)價(jià)值。此種方法的優(yōu)勢(shì)在于企業(yè)不能隨意挑選原材料單價(jià)以人為調(diào)整或影響當(dāng)期利潤(rùn)。但是，在物價(jià)水平不穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，特別是物價(jià)水平持續(xù)上漲的情況下，以先進(jìn)先出法進(jìn)行原材料發(fā)出成本核算，會(huì)虛降發(fā)出材料成本，材料成本的降低就影響了生產(chǎn)成本的降低，從而高估企業(yè)期末結(jié)存原材料價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)，反之，則會(huì)低估企業(yè)期末結(jié)存原材料價(jià)值和當(dāng)期利潤(rùn)。同時(shí)，基于計(jì)價(jià)工作的繁瑣，對(duì)于原材料進(jìn)出業(yè)務(wù)相對(duì)頻繁的企業(yè)會(huì)加大其成本核算的工作量。

二、全月一次加權(quán)平均法

全月一次加權(quán)平均法又稱一次加權(quán)平均法，是指以本月原材料累計(jì)成本，去除原材料累計(jì)數(shù)量，以求原材料平均單位成本的一種方法。其計(jì)算公式如下：

原材料加權(quán)平均單位成本=【月初庫(kù)存原材料實(shí)際成本+∑（本月各批入庫(kù)原材料的實(shí)際單位成本×各批入庫(kù)原材料的數(shù)量）】÷（月初庫(kù)存原材料數(shù)量+本月各批入庫(kù)原材料數(shù)量之和）

本月發(fā)出原材料成本=本月發(fā)出原材料的數(shù)量×原材料加權(quán)平均單位成本

本月結(jié)存原材料成本=月末結(jié)存原材料數(shù)量×原材料加權(quán)平均單位成本

或 本月結(jié)存原材料成本=月初庫(kù)存原材料實(shí)際成本+本月入庫(kù)原材料實(shí)際成本-本月發(fā)出原材料成本

在實(shí)務(wù)中，全月一次加權(quán)平均法突出的特點(diǎn)在于月末計(jì)算一次平均單價(jià)。這種做法一方面形成了日常核算只登記數(shù)量的簡(jiǎn)化工作方式，從而大大降低了會(huì)計(jì)核算人員的工作量；另一方面，基于只在月末計(jì)算一次平均單價(jià)，導(dǎo)致月中無(wú)法及時(shí)、準(zhǔn)確獲取原材料耗用的相關(guān)詳盡、有效的會(huì)計(jì)信息，造成會(huì)計(jì)信息無(wú)法有效傳遞、無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求的局面。這也違背了會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性和有效性原則。

三、移動(dòng)加權(quán)平均法

移動(dòng)加權(quán)平均法是一種動(dòng)態(tài)顯示單價(jià)的方法。它是指在每次原材料入庫(kù)時(shí)計(jì)算一次加權(quán)平均單價(jià)，以求得發(fā)出原材料成本和結(jié)存原材料成本的方法。其計(jì)算公式為：

原材料加權(quán)平均單價(jià)=（原有庫(kù)存原材料實(shí)際成本+本次入庫(kù)原材料實(shí)際成本）÷（原有庫(kù)存原材料實(shí)際數(shù)量+本次入庫(kù)原材料實(shí)際數(shù)量）

發(fā)出原材料的成本=本次發(fā)出原材料的實(shí)際數(shù)量×本次發(fā)出前原材料的單位成本

本月末存貨成本=月末原材料的數(shù)量×本月末原材料單位成本

移動(dòng)加權(quán)平均法的“移動(dòng)”的體現(xiàn)就是在每入庫(kù)一次計(jì)算一次新的加權(quán)平均單價(jià)，所以能夠使企業(yè)管理者隨時(shí)了解原材料的結(jié)存情況，每次計(jì)算的平均單價(jià)能夠相對(duì)客觀的反映原材料成本情況。其缺點(diǎn)在于每次入庫(kù)都要計(jì)算新的加權(quán)平均單價(jià)，對(duì)于收發(fā)存貨比較頻繁的企業(yè)而言，會(huì)造成工作量較大的負(fù)擔(dān)。

四、個(gè)別計(jì)價(jià)法

個(gè)別計(jì)價(jià)法又稱個(gè)別認(rèn)定法，在原材料發(fā)出方法的核算中，這種方法是唯一確保實(shí)物流轉(zhuǎn)與成本流轉(zhuǎn)保持高度一致的方法。具體做法是按照原材料逐一辨認(rèn)各發(fā)出原材料和期末結(jié)存原材料的購(gòu)進(jìn)批次或生產(chǎn)批別，分別按照其購(gòu)入時(shí)或者生產(chǎn)時(shí)確定的單位成本計(jì)算各批發(fā)出原材料和結(jié)存原材料的實(shí)際成本的方法。這種方法把每一種原材料的實(shí)際成本作為計(jì)算發(fā)出原材料成本和結(jié)存原材料成本的基礎(chǔ)。

個(gè)別計(jì)價(jià)法的突出優(yōu)勢(shì)在于成本計(jì)算準(zhǔn)確，符合實(shí)際情況，確保了成本流轉(zhuǎn)與實(shí)物流轉(zhuǎn)的一致性。但其缺點(diǎn)在于在原材料收發(fā)頻繁的情況下，其發(fā)出成本分辨的工作量較大。這種方法適用于一般不能代替使用的原材料、為特定項(xiàng)目專門購(gòu)入的或制造的原材料。

原材料發(fā)出方法的選取在于企業(yè)的管理特點(diǎn)、內(nèi)部需求、存貨倉(cāng)儲(chǔ)管理的要求等因素制約。企業(yè)管理者應(yīng)該根據(jù)自身的需要選取不同的原材料發(fā)出方法，對(duì)于性質(zhì)相同、用途相同的原材料應(yīng)當(dāng)采用相同的成本計(jì)算方法確定其發(fā)出原材料成本和結(jié)存原材料成本，從而滿足存貨管理的需要和會(huì)計(jì)信息使用者的需要。

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（責(zé)任編輯：祁彩云）