王鑫磊

摘 要：公允價(jià)值計(jì)量的引入，一方面有利于提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性和價(jià)值相關(guān)性，另一方面由于公允價(jià)值固有的不確定性，即確認(rèn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中不予確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)收益等，使得對(duì)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性產(chǎn)生不利的影響。文章通過(guò)分析公允價(jià)值的不確定性及風(fēng)險(xiǎn)性，指出公允價(jià)值會(huì)計(jì)信息在穩(wěn)健性方面存在一定的缺陷，并針對(duì)我國(guó)的一些現(xiàn)狀提出了相對(duì)應(yīng)的改進(jìn)方法，確保公允價(jià)值信息在提高信息決策的相關(guān)性方面能兼顧穩(wěn)健性。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值計(jì)量；穩(wěn)健性；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征

中圖分類(lèi)號(hào)：F233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2014）26-0113-02

20世紀(jì)80年代，美國(guó)出現(xiàn)大量的金融公司破產(chǎn)狀況，從而引發(fā)人們對(duì)歷史成本計(jì)量屬性的懷疑，公允價(jià)值計(jì)量屬性逐漸進(jìn)入大家的視野，加之資本市場(chǎng)的發(fā)展、衍生金融工具的推動(dòng)，公允價(jià)值已經(jīng)成功躋身五大會(huì)計(jì)計(jì)量屬性?，F(xiàn)在公允價(jià)值計(jì)量是當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)的熱點(diǎn)，尤其是在2008年美國(guó)次貸危機(jī)引發(fā)的金融危機(jī)中，對(duì)公允價(jià)值本身展開(kāi)了激烈的討論。FASB和IASB也在這種討論中不得不對(duì)相關(guān)的準(zhǔn)則和公告進(jìn)行了修改，盡量減小公允價(jià)值帶來(lái)的負(fù)面影響。這都是我們應(yīng)該思考的基本問(wèn)題，會(huì)對(duì)我們重新認(rèn)識(shí)公允價(jià)值提供幫助。

1 會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公允價(jià)值概述

1.1 公允價(jià)值計(jì)量的含義

各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)公允價(jià)值的含義都有著不同的解釋?zhuān)@里不一一列舉。但是大家一般所認(rèn)同的是，公允價(jià)值的確認(rèn)是建立在平等、自愿交易的基礎(chǔ)上的，交易的雙方都熟悉交易的基本情況。2014年2月我國(guó)的財(cái)政部發(fā)布了新的公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則，新的準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值的定義為：“市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格?！保ā?9號(hào)公允價(jià)值計(jì)量準(zhǔn)則》，2014年）強(qiáng)調(diào)的市場(chǎng)為基礎(chǔ)的價(jià)格。

1.2 公允價(jià)值產(chǎn)生的原因

公允價(jià)值的產(chǎn)生主要是由以下兩方面引起的：

①世界經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展必然會(huì)帶動(dòng)會(huì)計(jì)上的革新，例如，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的快速發(fā)展導(dǎo)致的競(jìng)爭(zhēng)的激烈，也導(dǎo)致了企業(yè)面臨的情況更為復(fù)雜，不確定性加大，單純的歷史成本計(jì)量已經(jīng)不能滿(mǎn)足快速發(fā)展的需要。加上經(jīng)濟(jì)發(fā)展金融市場(chǎng)的逐步完善，衍生金融工具出現(xiàn)對(duì)傳統(tǒng)的歷史成本也是較大的沖擊，選擇合適的計(jì)量成為了會(huì)計(jì)的必然選擇，在這種情況下，公允價(jià)值成為了選擇。

②會(huì)計(jì)目標(biāo)變化的要求。由于現(xiàn)階段競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，企業(yè)更加注重自身每一個(gè)的決策帶來(lái)的影響，一個(gè)適應(yīng)市場(chǎng)需求的決策能夠帶動(dòng)企業(yè)發(fā)展，同樣，一個(gè)背離企業(yè)自身能力的決策也可以將一個(gè)企業(yè)覆滅。在這種條件下，會(huì)計(jì)的目標(biāo)有受托責(zé)任觀向決策有用觀過(guò)渡，要求財(cái)務(wù)反映出來(lái)的信息能夠指導(dǎo)企業(yè)的決策，由于公允價(jià)值能夠反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)情況，反映企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，能夠滿(mǎn)足企業(yè)決策有用的需要。

1.3 會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的定義

會(huì)計(jì)穩(wěn)健性是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要特征，也是確認(rèn)會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)衡量不確定性大小的標(biāo)準(zhǔn)。很早之前美國(guó)的一位學(xué)者就給會(huì)計(jì)穩(wěn)健性提出了一個(gè)描述性的定義：“不預(yù)計(jì)盈利，但預(yù)計(jì)所有的損失?！保˙liss，1924），但是，在隨后的100年時(shí)間里，會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界仍對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的內(nèi)涵難以達(dá)成一致的認(rèn)識(shí)，不同的會(huì)計(jì)團(tuán)體、不同的學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的定義都有自己的認(rèn)識(shí)和看法。我國(guó)2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》中有關(guān)穩(wěn)健性規(guī)定：“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者盈利，低估負(fù)債或者費(fèi)用?！?/p>

2 公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的關(guān)系

2.1 公允價(jià)值的應(yīng)用與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的不同

2.1.1 公允價(jià)值的計(jì)量可能降低會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性

由于公允價(jià)值的確認(rèn)依賴(lài)于活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，正是基于這種依據(jù)使得公允價(jià)值計(jì)量的項(xiàng)目不符合會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，原因是由以下兩個(gè)方面造成的：

①市場(chǎng)報(bào)價(jià)本身的可靠程度，由于市價(jià)受到市場(chǎng)需求、購(gòu)買(mǎi)者的預(yù)期等多種因素的影響導(dǎo)致市價(jià)本身不穩(wěn)定，那么以市價(jià)確認(rèn)公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，也會(huì)導(dǎo)致計(jì)量項(xiàng)目缺乏應(yīng)有的可靠性，尤其是在市場(chǎng)上出現(xiàn)非正常的價(jià)格持續(xù)上漲或者價(jià)格持續(xù)下降時(shí)，這種計(jì)量更加不可靠，此時(shí)的公允價(jià)值將嚴(yán)重影響會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性。

②在公允價(jià)值計(jì)量中確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益，例如，A企業(yè)擁有一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)，為2013年1月31日購(gòu)買(mǎi)所得，當(dāng)日股價(jià)為每股10元，購(gòu)買(mǎi)1 000股，共計(jì)10 000。2013年12月31日，該股票股價(jià)上漲為每股20元，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求需要確認(rèn)10 000元的公允價(jià)值變動(dòng)損益，計(jì)入當(dāng)期損益，這樣看似合理，但缺乏影響會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性，因?yàn)檫@部分收益是尚未實(shí)現(xiàn)的，在企業(yè)擁有較多這種資產(chǎn)時(shí)，會(huì)虛增企業(yè)的資產(chǎn)和收益（股價(jià)上漲時(shí)），降低企業(yè)的信息質(zhì)量，與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性要求及企業(yè)不虛增資產(chǎn)和收益相違背。

2.1.2 公允價(jià)值的估計(jì)性降低了會(huì)計(jì)信息的穩(wěn)健性

很多情況下公允價(jià)值很難直接得到，有些待計(jì)量項(xiàng)目缺乏活躍的市場(chǎng)報(bào)價(jià)，如果此時(shí)非要用公允價(jià)值計(jì)量，只有對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)在進(jìn)行估計(jì)是要盡可能考慮所有的市場(chǎng)因素，美國(guó)FASB也提出了相應(yīng)的三個(gè)層次的相近公允價(jià)值的方法，但只要是估計(jì)就存在偏差，在公允價(jià)值的估計(jì)中尤其是股價(jià)模型的運(yùn)用，雖然有一定的理論意義，但是由于很多參數(shù)需要主觀判斷，從而降低了其可靠性，同時(shí)也使穩(wěn)健性相應(yīng)受影響。

2.1.3 從會(huì)計(jì)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量來(lái)講，公允價(jià)值反映的更全面

總所周知，會(huì)計(jì)目標(biāo)由受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種，決策有用觀強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征中的相關(guān)性，受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的可靠性，一般來(lái)講，在短期內(nèi)由于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的要求，企業(yè)會(huì)低估收益與資產(chǎn)，從而導(dǎo)致企業(yè)的價(jià)值在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映較低。相對(duì)應(yīng)的是短期內(nèi)由于使用公允價(jià)值，而公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的現(xiàn)時(shí)市場(chǎng)價(jià)值，引入公允價(jià)值一定程度上可以緩解低估企業(yè)資產(chǎn)和收益的概率，例如公允價(jià)值變動(dòng)損益帶來(lái)的凈收益，正是基于這種抵消，使得會(huì)計(jì)報(bào)告反映的企業(yè)價(jià)值才能接近實(shí)際企業(yè)的價(jià)值?；诖耍覀兛梢哉J(rèn)識(shí)到公允價(jià)值是對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則的一種修正。

2.2 公允價(jià)值計(jì)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的內(nèi)在協(xié)調(diào)

公允價(jià)值與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則在一定的程度上又有著統(tǒng)一協(xié)同的關(guān)系，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

①兩者具有相同的目的，都是反映企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的不確定性，不同的是對(duì)不確定性的反映不同。當(dāng)經(jīng)濟(jì)整體上是穩(wěn)定的或者處于低迷的時(shí)候，不論是穩(wěn)健性原則還是公允價(jià)值都能反映出企業(yè)在這種環(huán)境中的“損失”；當(dāng)整體的經(jīng)濟(jì)處在上升期，由于穩(wěn)健性原則要求企業(yè)盡可能不高估收益和資產(chǎn)，而公允價(jià)值要求企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行反映，此時(shí)兩者反映的不確定性才產(chǎn)生了差異。究其根源都是為了合理反映企業(yè)的不確定性因素，當(dāng)然從上面的分析我們也可以認(rèn)為公允價(jià)值的引入是對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性一定程度上的修正、補(bǔ)充和發(fā)展。

②公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的修正使得財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息更加全面，上面的分析中也曾經(jīng)提到，在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的原則下，一般只反映企業(yè)的“壞消息”，對(duì)企業(yè)的“好消息”不能過(guò)分反映，那么對(duì)于企業(yè)面臨的不確定性在會(huì)計(jì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中反映是不全面的，這種反映對(duì)于當(dāng)今社會(huì)速度快、競(jìng)爭(zhēng)高的市場(chǎng)環(huán)境而言是不能滿(mǎn)足企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)需要的。而公允價(jià)值的引入彌補(bǔ)了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性原則帶來(lái)的片面財(cái)務(wù)信息，使得財(cái)務(wù)報(bào)告更加科學(xué)有效，其信息質(zhì)量就相關(guān)性而言有所提高。

3 針對(duì)我國(guó)公允價(jià)值影響穩(wěn)健性的建議

目前來(lái)講，在我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的使用仍然是輔助計(jì)量的作用，使用上比較謹(jǐn)慎，但是由于公允價(jià)值自身的性質(zhì)決定了現(xiàn)階段的使用會(huì)造成會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的降低，針對(duì)我國(guó)的實(shí)際情況提出如下建議。

3.1 公允價(jià)值的估值技術(shù)需要完善

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的估價(jià)方法，有的是根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行估計(jì)的，有的是利用估價(jià)模型等估價(jià)方法對(duì)公允價(jià)值估計(jì)的。當(dāng)然，如果在經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的時(shí)候，根據(jù)活躍市場(chǎng)上的報(bào)價(jià)進(jìn)行估計(jì)還是相對(duì)合理的，但是當(dāng)需要估價(jià)的項(xiàng)目不存在于活躍市場(chǎng)的時(shí)候，這種估計(jì)就是會(huì)導(dǎo)致一定的偏差。加上估計(jì)中本身就存在主觀判斷等因素，企業(yè)可以利用自身的主觀意識(shí)去影響公允價(jià)值的大小，使得公允價(jià)值缺乏公允性。這一點(diǎn)在估價(jià)模型中最為常見(jiàn)，例如，無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率是選擇國(guó)債利率還是其他利率？是選擇一年期還是幾年期？所以，國(guó)家需要加強(qiáng)對(duì)此方面的規(guī)定，盡量減少主觀判斷的因素，每個(gè)行業(yè)可以根據(jù)各自的情況給出相應(yīng)的參數(shù)，這樣也方便了財(cái)務(wù)人員和相應(yīng)的審計(jì)人員，避免實(shí)務(wù)上操作的繁瑣。

3.2 完善公允價(jià)值信息披露制度

目前我國(guó)的公允價(jià)值披露制度尚不完善，很多上市公司利用制度上的缺陷來(lái)操控利潤(rùn)成為很常見(jiàn)的現(xiàn)象，例如，上市公司是通過(guò)債務(wù)重組的形式來(lái)影響利潤(rùn)，通過(guò)對(duì)投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的變化虛增資產(chǎn)和收益。這些現(xiàn)象存在的原因是公允價(jià)值披露制度的不完備，這些現(xiàn)象也降低了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性。因此，國(guó)家必須出面頒布新的公允價(jià)值披露制度，從公司公允價(jià)值如何確認(rèn)、確認(rèn)的依據(jù)等方面進(jìn)行披露，這樣閱讀者在閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)能夠自我判定。

3.3 提高從業(yè)人員的職業(yè)道德水平

公允價(jià)值的使用除了準(zhǔn)則的規(guī)定合理以外，不可缺少的必然是從業(yè)人員的實(shí)際操作，加之準(zhǔn)則僅僅是原則上的指導(dǎo)，很多地方還需要從業(yè)人員的職業(yè)判斷。所以從業(yè)人員素質(zhì)的高低必然影響會(huì)計(jì)的操作，較高素質(zhì)的從業(yè)人員相對(duì)來(lái)在公允價(jià)值的實(shí)際運(yùn)用中能夠做到合理、合規(guī)、不盲目。基于此企業(yè)要加大力度對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行培訓(xùn)，定期、不定期的組織學(xué)習(xí)，及時(shí)更新從業(yè)人員的知識(shí)，同時(shí)，國(guó)家要組織相應(yīng)的培訓(xùn)，以提高從業(yè)人員的整體素質(zhì)，避免在操作上由于公允價(jià)值的應(yīng)用而降低會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性。

3.4 加大審計(jì)的監(jiān)督力度

除了加大對(duì)于從業(yè)人員的培訓(xùn)，使得從業(yè)人員自覺(jué)以外，進(jìn)行大力度的審計(jì)監(jiān)督也是必不可少的，這樣可以配合企業(yè)、從業(yè)人員的自覺(jué)，對(duì)其起到保障作用。具體來(lái)講，也就是利用外部審計(jì)（即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)）、監(jiān)管部門(mén)的監(jiān)督、專(zhuān)業(yè)媒體等社會(huì)輿論監(jiān)督部門(mén)，形成一個(gè)綜合的監(jiān)督體系，這個(gè)體系的形成除了有助于降低公允價(jià)值應(yīng)用對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響外，也能對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的其他方面產(chǎn)生積極作用。

4 結(jié) 語(yǔ)

綜上所述，公允價(jià)值和會(huì)計(jì)穩(wěn)健性既有沖突也有融合，公允價(jià)值的應(yīng)用既有進(jìn)步也存在缺陷，相信隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，公允價(jià)值的確認(rèn)與計(jì)量會(huì)更加完善，這種沖突也將不斷減小。

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