任延斌

【摘要】在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織土地資產(chǎn)的資本功能越來越突出，其使用權(quán)和所有權(quán)正以有償征用、轉(zhuǎn)讓、買賣、入股等多種形式參與市場交換。本文依據(jù)有關(guān)法律、規(guī)章制度和規(guī)范性文件，對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的土地資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】農(nóng)村土地會計(jì)核算

隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和農(nóng)村城鎮(zhèn)一體化進(jìn)程的加快，農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的土地作為最基本的生產(chǎn)資料，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)中的資本屬性越來越重要，其使用權(quán)和所有權(quán)正以有償征用、轉(zhuǎn)讓、買賣、入股等多種形式參與市場交換，規(guī)范農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織土地資產(chǎn)的會計(jì)核算對完善會計(jì)信息，健全民主監(jiān)督，有著積極的意義。本文依據(jù)有關(guān)法律、規(guī)章制度和規(guī)范性文件，對農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織的土地資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)的會計(jì)核算進(jìn)行探討。

一、土地資產(chǎn)的業(yè)務(wù)內(nèi)容

從實(shí)際工作來看，按照所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離程度不同，農(nóng)村土地資產(chǎn)的業(yè)務(wù)可以分為，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)完全分離和所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)不完全分離的業(yè)務(wù)，如村集體土地對外投資和村集體土地的對外出租。按業(yè)務(wù)形式可以分為土地取得、土地租賃、土地投資、土地征用和土地置換等。

二、科目設(shè)置

依據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計(jì)制度》，在資產(chǎn)類科目中增設(shè)“無形資產(chǎn)”和“累計(jì)攤銷”科目進(jìn)行核算。因土地的投入、購入、自行開發(fā)和接受捐贈等增加的其他無形資產(chǎn)價(jià)值記入科目借方，因?qū)ν廪D(zhuǎn)讓、投資轉(zhuǎn)出等減少的無形資產(chǎn)價(jià)值記入科目貸方，期未余額一般在借方，反映土地及其他無形資產(chǎn)剩余價(jià)值。“累計(jì)攤銷”科目對使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷進(jìn)行核算，本科目按無形資產(chǎn)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)，可按平均年限法分月計(jì)提，計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用和其他支出。無形資產(chǎn)處置時(shí)，原計(jì)提的累計(jì)攤銷要同時(shí)轉(zhuǎn)入相關(guān)科目。科目期末余額一般在貸方，反映計(jì)提的累計(jì)攤銷額。

三、會計(jì)核算賬務(wù)處理

按照農(nóng)村土地業(yè)務(wù)涉及的環(huán)節(jié)，會計(jì)核算主要圍繞農(nóng)村土地的取得、使用、處置展開。

1.取得土地

（1）通過依法登記取得所有權(quán)，這種取得是對目前所擁有的土地進(jìn)行登記，不需花費(fèi)任何費(fèi)用，因此，不進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)，只設(shè)置土地資產(chǎn)備查簿進(jìn)行登記。

（2）通過以出讓、接受土地投資的方式取得使用權(quán)，這兩種方式取得的土地一般有明確的使用年限，需要進(jìn)行會計(jì)賬務(wù)處理。對于以出讓方式取得的土地，按支付的出讓金和相關(guān)稅金、費(fèi)用等全部價(jià)款，記憶入“無形資產(chǎn)”科目借方，貸記“銀行存款”等科目。

（3）通過租入土地，取得土地使用權(quán)，村集體經(jīng)濟(jì)組織出于建造固定資產(chǎn)、管理、經(jīng)營等的需要，會從市場中租入土地，應(yīng)按土地用途不同，將所支付的租賃費(fèi)分別通過“在建工程”、“經(jīng)營支出”、“管理費(fèi)用”和“其他支出”等科目借方進(jìn)行歸集核算，同時(shí)貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。

2.使用土地

村集體經(jīng)濟(jì)組織使用土地是對土地使用權(quán)的利用，主要有對外出租、對外投資及被征占用等方式。有關(guān)會計(jì)賬務(wù)處理為：

（1）對外出租。農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織土地租賃，其實(shí)質(zhì)僅僅是通過讓渡土地使用權(quán)的獲取租金，而沒有發(fā)生土地所有權(quán)的變更，因此，對于出租業(yè)務(wù)不進(jìn)行資產(chǎn)會計(jì)賬務(wù)處理，應(yīng)當(dāng)在收到租金時(shí)，確認(rèn)收入，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目，同時(shí)貸記“其他收入”科目。

（2）對外投資。村集體以土地對外投資，其實(shí)質(zhì)是以土地的使用權(quán)換取股權(quán)，應(yīng)分情況進(jìn)行處理，若原土地未作價(jià)入賬，投出土地時(shí)，應(yīng)按照雙方合同或協(xié)議價(jià)，借記“長期投資”科目，同時(shí)貸記“公積公益金”科目。在土地收回時(shí)，作相反分錄。若原土地已作價(jià)入賬，土地投出時(shí)，按合同或協(xié)議價(jià)，借記“長期投資”科目，貸記“無形資產(chǎn)”（原入賬金額），同時(shí)差額部分記入“公積公益金”科目。以后土地收回時(shí)，作相反會計(jì)分錄。當(dāng)獲得土地對外投資收益時(shí)，借記“銀行存款”或“應(yīng)收款”等科目、貸記“投資收益”科目。

（3）征占用。實(shí)質(zhì)是土地使用權(quán)的被動出讓，在這種情形下，土地是否作價(jià)入賬，對會計(jì)處理沒有影響，按所獲得的土地補(bǔ)償費(fèi)金額，借記“銀行存款”或“應(yīng)收款”等資產(chǎn)類會計(jì)科目，貸記“公積公益金”科目，同時(shí)，對于土地被征占用過程中所繳納的有關(guān)稅金、費(fèi)用通過“其他支出”科目核算。

3.處置土地

處置土地，是指變更土地的所有權(quán)，可分為主動變更和被動變更，主要包括主動進(jìn)行土地置換和土地被征用兩種情形。

（1）置換土地，是土地所有權(quán)發(fā)生變化，要根據(jù)在置換中，換入的土地面積和價(jià)值是否發(fā)生變化，如果均未發(fā)生變化或僅土地面積發(fā)生變動，那么不進(jìn)行賬務(wù)處理，只需在資產(chǎn)備查簿中作登記。如價(jià)值發(fā)生變化，對換出土地價(jià)值與換入土地價(jià)值之間的差額，要根據(jù)不同情況進(jìn)行處理：對應(yīng)當(dāng)收取的差價(jià)，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸方按原土地是否已入賬，區(qū)別進(jìn)行處理，如未作價(jià)入賬，記入“公積公益金”科目；如已入賬，則記入“其他收入”科目。當(dāng)換出土地價(jià)低于換入土地價(jià)值，對應(yīng)當(dāng)支付的差價(jià)，如原土地未作價(jià)入賬，借記“公積公益金”科目；如原土地已入賬，則借記“無形資產(chǎn)-土地所有權(quán)”科目，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付款”等科目。

（2）土地征用，指土地因被征用而致使所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，應(yīng)按所獲土地補(bǔ)償費(fèi)金額，借記“現(xiàn)金”、“銀行存款”或“應(yīng)收款”等科目，對于貸方科目的處理，如原土地未入賬，通過“公積公益金”科目核算，若原土地已入賬，通過“其他收入”科目核算，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本，借記“其他支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。

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