◆周克清

自20世紀(jì)80年代以來，世界各國不斷進(jìn)行著此起彼伏的稅制改革，其改革的重點(diǎn)主要是兩個(gè)方面：其一是降低宏觀稅負(fù)水平，其二則是完善稅制模式，或曰優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)。在改革開放以來的經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期，我國應(yīng)當(dāng)怎樣設(shè)計(jì)稅收制度、完善稅制模式，從而準(zhǔn)確有效地把握我國稅制改革的基本路徑，是由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌過程中必須解決的基本問題。西南財(cái)經(jīng)大學(xué)汪孝德教授長期從事稅制模式的研究，取得了較為豐碩的成果，本文就其理論進(jìn)行簡要的概括，以期望能夠?qū)ξ覈愔颇Ｊ降霓D(zhuǎn)變或稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化有所助益。

一、稅制模式的內(nèi)涵與外延

關(guān)于稅制模式的研究，我國學(xué)界在上世紀(jì)80年代中期開始就有所涉及，但對(duì)稅制模式的內(nèi)涵與外延研究相對(duì)較少。其中，馬國強(qiáng)（1986）①馬國強(qiáng)：《論確立我國稅制模式的客觀依據(jù)》，《財(cái)經(jīng)問題研究》，1986年第6期，第12-17頁。認(rèn)為，稅制模式是一個(gè)國家諸種稅收之間相互關(guān)系的基本形式，包括稅種的分布及各種稅之間的關(guān)系兩部分內(nèi)容。邱華炳、童錦治（1988）②邱華炳，童錦治：《論我國經(jīng)濟(jì)特區(qū)目標(biāo)稅制模式及其動(dòng)態(tài)實(shí)現(xiàn)》，《涉外稅務(wù)》,1988年第3期，第14-18頁。認(rèn)為，稅制模式是指為了實(shí)現(xiàn)特定的調(diào)控目標(biāo)而形成的稅制結(jié)構(gòu)的一般格局。陳大本、陳大為(1990)③陳大本，陳大為：《從效率與公平的角度看特區(qū)稅制模式的選擇》，《特區(qū)經(jīng)濟(jì)》,1990年第3期，第22-23頁。認(rèn)為，稅制模式是指以某種（類）稅為主體稅種的稅制體系。

在此基礎(chǔ)上，汪孝德（1991）④汪孝德：《論社會(huì)主義初級(jí)階段的稅制模式》，《稅收縱橫》，1991年第2期，第1-6頁。將稅制模式更加高度地概括為“一個(gè)國家在一定時(shí)期內(nèi)稅收制度改革的根本方向和所要達(dá)到的基本格局，也就是稅制的總體結(jié)構(gòu)”。他認(rèn)為，稅制模式包括體系和結(jié)構(gòu)兩個(gè)層次的含義。稅制模式的體系，包括正確選擇主體稅種及其若干配套稅種兩個(gè)方面的內(nèi)容；而稅制模式的結(jié)構(gòu)則包括稅種結(jié)構(gòu)、稅目結(jié)構(gòu)、稅率結(jié)構(gòu)等內(nèi)容。

此后，學(xué)界圍繞稅制模式或稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)涵與外延進(jìn)行了更加深入的研究，但其基本邏輯則是在上世紀(jì)80年代至90年代初奠定的。

二、稅制模式的選擇及其影響因素

（一）稅制模式的選擇

關(guān)于稅制模式的選擇，學(xué)界最初是從經(jīng)濟(jì)特區(qū)的稅制模式開始展開研究的。比如，房寶廈（1986）①房寶廈：《特區(qū)稅制結(jié)構(gòu)最佳模式的選擇》，《福建論壇(經(jīng)濟(jì)社會(huì)版)》，1986年第10期，第28-30頁。認(rèn)為，以所得稅為主體稅種、低稅負(fù)的稅制體系是特區(qū)稅制的最佳模式；邱華炳、童錦治（1988）②邱華炳，童錦治；《論我國經(jīng)濟(jì)特區(qū)目標(biāo)稅制模式及其動(dòng)態(tài)實(shí)現(xiàn)》，《涉外稅務(wù)》,1988年第3期，第14-18頁。認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)特區(qū)應(yīng)選擇以所得稅為主體稅種的稅制模式；而陳大本、陳大為（1990）③陳大本，陳大為：《從效率與公平的角度看特區(qū)稅制模式的選擇》，《特區(qū)經(jīng)濟(jì)》,1990年第3期，第22-23頁。則認(rèn)為，特區(qū)應(yīng)選擇以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制模式。同期，周少云（1986）④周少云：《論建立以產(chǎn)品稅為主體的稅制模式》，《江西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》，1986年第5期，第38-42頁。認(rèn)為，我國應(yīng)建立以產(chǎn)品稅為主體的稅制模式；胡靖華（1987）⑤胡靖華：《應(yīng)逐步建立以所得稅為主體的稅制模式——與周少云同志商榷》，《江西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》，1987年第4期，第81-84頁。則對(duì)周少云的觀點(diǎn)進(jìn)行了正面的反駁，認(rèn)為應(yīng)逐步建立以所得稅為主體的稅制模式；高培勇（1988）⑥高培勇：《社會(huì)主義初級(jí)階段稅制改革模式選擇的思路》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，1988年第11期，第43-45頁。認(rèn)為，以所得稅為主體稅種的模式是最佳的稅制模式，而現(xiàn)實(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件決定了必須以流轉(zhuǎn)稅和所得稅的“雙主體”模式作為過渡模式；董慶錚（1989）⑦董慶錚：《對(duì)“雙主體”稅制模式的異議》，《中央財(cái)政金融學(xué)院學(xué)報(bào)》，1989年第2期，第55-57頁。對(duì)“雙主體”稅制模式進(jìn)行了質(zhì)疑，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)建立以增值稅為基礎(chǔ)，以所得稅為主導(dǎo)，其他稅種相配套和補(bǔ)充的復(fù)稅制體系；關(guān)棣堯（1990）⑧關(guān)棣堯：《從流轉(zhuǎn)稅與所得稅比較看我國稅制模式的選擇》，《河北大學(xué)學(xué)報(bào)》，1990年第3期，第128-131頁。認(rèn)為，在社會(huì)主義商品經(jīng)濟(jì)條件下，我國應(yīng)當(dāng)建立以所得稅為主體稅種的稅制模式。

汪孝德（1992）⑨汪孝德，葉子榮，尹音頻：《中國社會(huì)主義稅制理論研究》，成都：成都科技大學(xué)出版社，1992年版，第62-76頁?？偨Y(jié)了上世紀(jì)80年代及90年代我國稅制模式研究的基本觀點(diǎn)，認(rèn)為學(xué)界逐漸形成了五種稅制模式論，即：以流轉(zhuǎn)稅為主體稅種的稅制模式，以所得稅為主體稅種的稅制模式，以資源稅為主體稅種的稅制模式，以流轉(zhuǎn)稅、所得稅和資源稅為三元主體的稅制模式，以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的“雙主體”稅制模式。應(yīng)當(dāng)說，汪孝德教授的總結(jié)代表了學(xué)界其時(shí)及之后的研究潮流，以致到現(xiàn)在稅制模式或稅制結(jié)構(gòu)的研究依然基本在此框架下進(jìn)行。

（二）主體稅種的選擇標(biāo)準(zhǔn)

稅制模式的研究離不開主體稅種的選擇，無論是哪種稅制模式均需要回答采用何種稅或稅類作為主體稅種。汪孝德（1991）⑩汪孝德：《論社會(huì)主義初級(jí)階段的稅制模式》，《稅收縱橫》，1991年第2期，第1-6頁。認(rèn)為，主體稅種的選擇取決于兩個(gè)因素：一是該稅種在整個(gè)財(cái)政收入中的地位，二是在整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中所處的地位。

他認(rèn)為，流轉(zhuǎn)稅的收入功能及其性質(zhì)決定了其在我國現(xiàn)階段稅制模式中的主體地位，主要是因?yàn)榱鬓D(zhuǎn)稅作為價(jià)內(nèi)稅，能有效地保證國家財(cái)政收入的穩(wěn)定增長，能夠在緩解財(cái)政收入和財(cái)政支出的尖銳矛盾中發(fā)揮十分重要的作用；能有效地調(diào)節(jié)商品的價(jià)格水平，形成國家宏觀調(diào)控的稅收杠桿；在征收和監(jiān)管環(huán)節(jié)便于操作，使其基本上能適應(yīng)目前我國的經(jīng)營管理水平和稅務(wù)干部素質(zhì)的客觀狀況。

從我國的稅制改革歷史來看，流轉(zhuǎn)稅基本上在量上占據(jù)主體地位，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制時(shí)代與其客觀經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件是相適應(yīng)的，但隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的逐步完善，對(duì)于主體稅種的選擇應(yīng)有所變化。流轉(zhuǎn)稅存在明顯的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁問題，在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)為追求自身利益而進(jìn)行的流轉(zhuǎn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，容易造成稅負(fù)不公，影響市場機(jī)制的有序運(yùn)行。故而在客觀上要求我們建立以所得課稅為主的稅制模式，充分發(fā)揮市場對(duì)于資源配置的基礎(chǔ)性作用，促進(jìn)公平競爭。從收入分配的角度來看，縮小收入差距，實(shí)現(xiàn)分配的“公平”也要求具有收入分配效應(yīng)的稅種發(fā)揮相應(yīng)的作用，因此需要強(qiáng)化所得稅的主體地位。

（三）稅制模式選擇的影響因素

一般認(rèn)為，稅制模式的選擇和確立，要受到社會(huì)經(jīng)濟(jì)諸多因素的影響與制約。比如，汪孝德（1991）①汪孝德：《論社會(huì)主義初級(jí)階段的稅制模式》，《稅收縱橫》，1991年第2期，第1-6頁。認(rèn)為，稅制模式的選擇依存于不同歷史階段的不同社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件。從經(jīng)濟(jì)條件的角度分析，在社會(huì)主義初級(jí)階段我國應(yīng)該形成以效率優(yōu)先為主并適當(dāng)注意公平為稅收目標(biāo)的稅制模式。從社會(huì)條件的角度來分析，稅制模式的選擇和確定，要受生產(chǎn)力發(fā)展水平、社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)管理體制、經(jīng)濟(jì)管理水平和稅收征管水平因素的制約。此外，稅制模式的選擇與確定，還要考慮納稅人的納稅能力、納稅習(xí)慣以及居民對(duì)稅收的心理感應(yīng)和承受能力等因素。為此，汪孝德教授將影響和決定稅制模式的經(jīng)濟(jì)社會(huì)條件概述為三個(gè)方面，即生產(chǎn)力的發(fā)展水平和國民收入的增長水平、社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)管理體制、經(jīng)營管理水平和稅收征管水平。

其后，汪孝德（1993）②汪孝德：《稅制模式論》，《天府新論》，1993年第2期，第27-30、52頁。對(duì)上述觀點(diǎn)進(jìn)行了更為精細(xì)化的闡釋；汪孝德（1994c）③汪孝德，劉 勇：《市場經(jīng)濟(jì)與稅制模式》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，1994年第5期，第3-8頁。認(rèn)為，包括經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、國民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)特征、稅收運(yùn)行目標(biāo)、國民收入水平和分配格局等都在不同程度上制約著稅制模式的選擇。汪孝德（1994d）④汪孝德，劉 勇：《稅收政策目標(biāo)與稅制結(jié)構(gòu)優(yōu)化》，《新疆財(cái)經(jīng)》，1994年第6期，第38-40頁。則進(jìn)一步從稅收政策的財(cái)政收入目標(biāo)、經(jīng)濟(jì)效率目標(biāo)和公平分配目標(biāo)等方面闡釋了稅收政策目標(biāo)影響稅制模式選擇的機(jī)制。汪孝德（1997）⑤汪孝德，劉家新，朱明熙：《稅收調(diào)控論》，成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997年版，第 122-127頁。從稅收調(diào)控功能的角度闡釋了其對(duì)稅制結(jié)構(gòu)（稅制模式）選擇的影響。

從現(xiàn)有的研究成果來看，大部分均沒有超出汪孝德等為代表的學(xué)界先賢在上世紀(jì)八九十年代的研究框架及水平。

三、我國稅制模式演變規(guī)律預(yù)測

（一）稅制模式演變的“三段式”規(guī)律

關(guān)于稅制模式的選擇，學(xué)界大部分學(xué)者均認(rèn)為稅制模式不是一成不變的，需要隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的變遷而相應(yīng)變化。比如，高培勇、邢成（1987）⑥高培勇，邢 成：《對(duì)我國稅制改革目標(biāo)模式的再思考》，《現(xiàn)代財(cái)經(jīng)》，1987年第3期，第42-45、51頁。認(rèn)為我國稅制模式存在一個(gè)以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為“雙主體”的過渡模式到以所得稅為主體的目標(biāo)模式的動(dòng)態(tài)演變過程；姚朝智（1989）⑦姚朝智：《對(duì)現(xiàn)行稅制的剖析及改革的幾點(diǎn)思考》，《經(jīng)濟(jì)問題探索》，1989年第7期，第25-28頁。認(rèn)為，稅制模式的演變需要從以流轉(zhuǎn)稅、所得稅和資源稅三稅并重的稅制模式，逐步過渡到以所得稅為主體的最佳稅制模式。

汪孝德（1992）⑧汪孝德，葉子榮，尹音頻：《中國社會(huì)主義稅制理論研究》，成都：成都科技大學(xué)出版社，1992年版，第62-76頁。在總結(jié)學(xué)界前期成果的基礎(chǔ)上，認(rèn)為在稅制模式的研究呈現(xiàn)出“三段式”的演變規(guī)律：第一階段，即改革開放初期為以流轉(zhuǎn)稅為主體的 “單主體”的稅制模式；第二階段，即20世紀(jì)末至21世紀(jì)20年代開始向以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重的“雙主體”中期模式轉(zhuǎn)化；第三階段，即21世紀(jì)20年代至中葉則逐漸向以所得稅為主體的“單主體”的目標(biāo)模式演變。其后，汪孝德（1994e）⑨汪孝德：《略論我國稅制模式的演變規(guī)律》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》，1994年第10期，第32-34、36頁。、汪孝德（1995a）⑩汪孝德：《再論我國稅制模式的演變規(guī)律》，《內(nèi)蒙古財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)》，1995年第2期，第45-49頁。、汪孝德（1995b）k、汪孝德（2000）l汪孝德，尹音頻，劉 蓉：《中國稅制模式設(shè)計(jì)、預(yù)測與運(yùn)行研究》，成都：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000年版，第11-12頁。則進(jìn)一步完善了稅制模式演變的“三段式”規(guī)律理論。以圖示表示為：

k汪孝德：《我國稅制模式的幾個(gè)理論與實(shí)踐問題》，《財(cái)經(jīng)論叢》，1995年第5期，第26-31、40頁。

（二）“雙主體”稅制模式論

盡管所得稅為主體的稅制模式具有非常多的優(yōu)點(diǎn)，但汪孝德教授認(rèn)為在我國以所得稅為單主體的稅制模式只能作為目標(biāo)模式。他深入考察了我國當(dāng)時(shí)的生產(chǎn)力發(fā)展水平和國民收入狀況，認(rèn)為在短期內(nèi)不可能實(shí)現(xiàn)以所得稅為主體稅類的稅制模式，故而主張?jiān)谖覈ⅰ半p主體”稅制模式。其間，汪孝德（1992）①汪孝德，葉子榮，尹音頻：《中國社會(huì)主義稅制理論研究》，成都：成都科技大學(xué)出版社，1992年版，第62-76頁。提出了“以流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重”的“雙主體”稅制模式的概念，汪孝德（1994a）②汪孝德，劉 勇：《雙主體稅制模式之我見》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，1994年第1期，第41-43頁。、汪孝德（1994b）③汪孝德，劉 勇：《再論雙主體稅制模式》，《天府新論》，1994年第4期，第25-29頁。和汪孝德（1999a）④汪孝德：《三論“雙主體”稅制模式》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，1999年第3期，第17-20頁。先后三次系統(tǒng)地闡述了“雙主體”稅制模式論。

其中，汪孝德（1994a）⑤汪孝德，劉 勇：《雙主體稅制模式之我見》，《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》，1994年第1期，第41-43頁。認(rèn)為，稅制模式的建立必須堅(jiān)持稅收中性原則，講求稅收效率；又必須重視稅收的宏觀調(diào)控作用。從稅收效率考察，稅收超額負(fù)擔(dān)與稅率的平方成同向變化關(guān)系，故而要降低流轉(zhuǎn)稅的稅負(fù)水平，逐步擴(kuò)大所得稅的征收范圍及稅負(fù)水平；從稅收作用考察，流轉(zhuǎn)稅有助于優(yōu)化資源配置，而所得稅的宏觀調(diào)控和收入分配作用更強(qiáng)，均需要在社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中加以有效發(fā)揮，而且二者都具有較強(qiáng)的財(cái)政收入作用；從征管水平考察，則需要不斷提高征管能力，加強(qiáng)對(duì)所得稅的征管?？傮w上看，需要構(gòu)建起流轉(zhuǎn)稅與所得稅并重的“雙主體”稅制模式。

汪孝德（1999a）⑥汪孝德：《三論“雙主體”稅制模式》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》，1999年第3期，第17-20頁。則進(jìn)一步認(rèn)為，既要繼續(xù)維護(hù)流轉(zhuǎn)稅的主體地位，又要看到流轉(zhuǎn)稅與市場經(jīng)濟(jì)體制不相適應(yīng)的一面，進(jìn)而要求確立所得稅的主體地位，從而建立起“雙主體”稅制模式。同時(shí)，汪孝德（1999b）⑦汪孝德：《我國稅制模式演變模式》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》，1999年第4期，第99-103頁。闡釋了我國稅制模式的演變規(guī)律，并重申了建立“雙主體”稅制模式的觀點(diǎn)。

總的來說，汪孝德教授自上世紀(jì)九十年代初期開始研究稅制模式問題以來，不斷深入對(duì)該問題的認(rèn)識(shí)，發(fā)表了十余篇學(xué)術(shù)論文，出版了三部專著，對(duì)我國稅制模式的選擇及演變提出了非常獨(dú)特的見解。他開創(chuàng)性地提出了稅制模式的三段式演進(jìn)規(guī)律，并主張我國在現(xiàn)階段要建立“雙主體”稅制模式。該理論經(jīng)過長期的實(shí)踐證明是正確的，得到了理論及實(shí)務(wù)界大多數(shù)同志的贊同。他非常重視稅制模式運(yùn)行研究的可行性，不僅注意稅制模式的理論構(gòu)架和邏輯推演，而且非常實(shí)證地分析了各主要稅種運(yùn)行情況，注意其設(shè)計(jì)的稅制模式在實(shí)踐和操作上的可行性。

當(dāng)然，全面系統(tǒng)地研究稅制模式問題，是一項(xiàng)非常艱巨的任務(wù)，仍需學(xué)界繼續(xù)努力研究并共同推動(dòng)我國稅制目標(biāo)模式的早日實(shí)現(xiàn)。