■肖 昆 王麗敏 黑龍江科技大學(xué)管理學(xué)院

2007年開始實施的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》（以下簡稱新準(zhǔn)則）,全面引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笠虻刂埔?，量身定制適宜的審計測試程序，為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷要針對風(fēng)險不同的客戶及不同的風(fēng)險領(lǐng)域，采用個性化的審計程序,使審計方法應(yīng)用與審計環(huán)境相適應(yīng)，因此，對計劃審計工作提出了更高的要求。

計劃審計工作是指注冊會計師為了獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，在審計過程中針對審計業(yè)務(wù)，制定、更新、修改總體審計策略和具體審計計劃的方法。高質(zhì)量的審計計劃有助于注冊會計師關(guān)注重點審計領(lǐng)域，恰當(dāng)?shù)亟M織和管理審計資源，以提高審計效率和效果，順利完成審計工作并與客戶保持良好的工作關(guān)系。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙诰幹茖徲嬘媱潟r，全面拓展了風(fēng)險評估內(nèi)容。它把風(fēng)險的評估從受托后拓展到受托前，從賬戶層次拓展到報表整體、客戶整體，使控制風(fēng)險的評估從局限于控制政策和程序，拓展到客戶的控制環(huán)境、客戶風(fēng)險評估、客戶整個信息系統(tǒng)及客戶內(nèi)部控制監(jiān)控等各個方面。本文以A集團(tuán)公司（以下簡稱A集團(tuán)）年度財務(wù)報表審計為例，按照新準(zhǔn)則的要求制定了一個審計計劃方案。

審計計劃劃分為總體審計策略和具體審計計劃。新準(zhǔn)則第11條規(guī)定，總體審計策略一經(jīng)制定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對總體審計策略中所識別的不同事項，制定具體審計計劃，并考慮通過有效利用審計資源以實現(xiàn)審計目標(biāo)。雖然編制總體審計策略的過程通常在具體審計計劃之前，但是兩項計劃活動并不是孤立、不連續(xù)的過程，而是內(nèi)在緊密聯(lián)系的，要強(qiáng)調(diào)總體審計策略的指導(dǎo)性，以確定審計范圍、時間和方向，作出可接受的審計風(fēng)險水平、重要性的確定、項目人員的配置等關(guān)鍵決策，并指導(dǎo)制定具體審計計劃。在設(shè)計“具體審計計劃”審計程序時，要強(qiáng)調(diào)具體審計計劃的針對性。針對被審單位具體行業(yè)和經(jīng)營情況，設(shè)計對應(yīng)的風(fēng)險評估程序；針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，計劃的總體應(yīng)對措施；針對認(rèn)定層次的重點錯報風(fēng)險，計劃的進(jìn)一步審計程序(包括擬采取的總體方案，以及擬實施的具體審計程序，即“進(jìn)一步審計程序表”)，并考慮報表層次重點錯報風(fēng)險。

在實務(wù)中，注冊會計師將制定總體審計策略和具體審計計劃結(jié)合進(jìn)行，可能會使計劃審計工作更有效率及效果，并且注冊會計師也可以采用將總體審計策略和具體審計計劃合并為一份審計計劃文件的方式，提高編制及復(fù)核工作的效率，增強(qiáng)其效果。

A集團(tuán)系中央直屬管理的國有重要骨干企業(yè)集團(tuán)之一，主營業(yè)務(wù)為大型發(fā)電設(shè)備的制造.安裝和成套設(shè)備出口，從水電、煤電、氣電、核電、新能源產(chǎn)品、環(huán)保產(chǎn)品、艦船驅(qū)動、電力驅(qū)動與控制保護(hù)到現(xiàn)代制造服務(wù)業(yè)，各類重大電力項目都有涉足，兼營房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，集團(tuán)擁有H股上市公司一家。

審計目的是對A集團(tuán)2013年度會計報表及合并會計報表進(jìn)行審計，出具審計報告、專項審計報告和管理建議書；對公司內(nèi)部控制制度的健全性和執(zhí)行的有效性進(jìn)行審核，出具內(nèi)部控制評價報告；對公司資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行調(diào)查，出具資產(chǎn)質(zhì)量調(diào)查報告。

由于首次接受A集團(tuán)的委托進(jìn)行審計，且A集團(tuán)屬于大型生產(chǎn)企業(yè)，資產(chǎn)、收入規(guī)模大，重要資產(chǎn)和經(jīng)營活動集中在所屬H股上市公司占有或發(fā)生，加之國資委本年對中介機(jī)構(gòu)的工作要求增多，故審計的工作量和工作難度較大。因此，本次審計將對A集團(tuán)重要子公司進(jìn)行內(nèi)部控制的測試與評價，并在此基礎(chǔ)上仍進(jìn)行詳細(xì)的實質(zhì)性檢查，對非重要子公司只進(jìn)行實質(zhì)性檢查。

本次審計，擬向A集團(tuán)下發(fā)審計明細(xì)表，由各公司填報。可在進(jìn)場前先取得該套明細(xì)表，進(jìn)行初步審核，進(jìn)場后將其與會計賬簿等相關(guān)資料進(jìn)行核對，核對無誤后作為審計工作底稿的一部分，在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行分析測試。

一、重點關(guān)注事項

根據(jù)對A集團(tuán)各級公司基本情況和公司所處行業(yè)的初步了解，將下列事項確定為重點關(guān)注事項：

1.壞賬準(zhǔn)備的計提

各級子公司在原則上必須執(zhí)行集團(tuán)公司統(tǒng)一制定的會計政策與會計估計，如果根據(jù)企業(yè)的實際情況采用不一致的會計政策或會計估計更合理，也必須取得集團(tuán)公司的同意，履行變更手續(xù)。在閱讀集團(tuán)2013年度會計報表時，對壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行了初步分析，如果全部按賬齡計算，其壞賬準(zhǔn)備計提是不充分的（少提），差異原因可能存在個別認(rèn)定的因素，故在審計過程中應(yīng)關(guān)注該問題，判斷其個別認(rèn)定的依據(jù)是否充分。集團(tuán)各子公司可能會對同一客戶形成應(yīng)收款，對壞賬準(zhǔn)備的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)當(dāng)是一致的。

2.長期股權(quán)投資的核算

已初步了解到集團(tuán)對個別長期股權(quán)投資的權(quán)益法核算存在差異，這類差異不僅影響（直接）母公司的損益，而且對合并報表的編制會產(chǎn)生影響，尤其是在存在以前年度差異的情況下。應(yīng)充分關(guān)注該類問題，對需要納入合并范圍子公司的長期股權(quán)投資核算差異，不適用重要性，均應(yīng)提請被審計單位進(jìn)行調(diào)整。

3.收入的確認(rèn)

因近幾年國家大力發(fā)展電力建設(shè)，A集團(tuán)主營產(chǎn)品的市場銷售情況良好，訂單量充足，甚至已經(jīng)超過了其生產(chǎn)能力，但據(jù)預(yù)測，該輪市場高峰期將在未來2-3年內(nèi)逝去，市場需求將進(jìn)入平穩(wěn)期或衰退期。據(jù)此判斷，A集團(tuán)很可能會為以后年度經(jīng)營業(yè)績考慮而存在推遲確認(rèn)收入的情況。

集團(tuán)目前確認(rèn)產(chǎn)品銷售收入的方式有兩種，一是容量50萬千瓦以下產(chǎn)品，這些產(chǎn)品通常是由幾個部件組成的，每個部件完工后即發(fā)往客戶建設(shè)項目所在地，當(dāng)最后一個部件發(fā)出并指導(dǎo)客戶安裝完畢后一次性確認(rèn)收入，整個產(chǎn)品的生產(chǎn)周期一般為1-2年；二是容量50萬千瓦及以上產(chǎn)品，當(dāng)完工程度達(dá)到50%后按建造合同確認(rèn)收入，完工進(jìn)度的確定方法為實際發(fā)生的成本占合同預(yù)計總成本的比例。對于第一種確認(rèn)收入的方式，可能會存在產(chǎn)品已全部發(fā)出但不確認(rèn)收入的情況，對于第二中確認(rèn)收入的方式，可能會通過調(diào)整合同預(yù)計總成本從而改變完工進(jìn)度的方式調(diào)整收入的確認(rèn)額，需要重點關(guān)注。對于建造合同，還需要關(guān)注實際發(fā)生的成本是否會超過預(yù)計合同總成本，是否需要需要計提減值準(zhǔn)備的問題。

4.費用掛賬

在2008年以前，A集團(tuán)由于市場需求原因，經(jīng)營效益較差，分析會存在費用掛賬的情況，當(dāng)效益轉(zhuǎn)好以后，會逐年平衡消化這些潛虧，截至2013年末，這些潛虧是否已經(jīng)消化完畢需要關(guān)注，存貨（在產(chǎn)品）可能會是費用掛賬的一種途徑。

5.關(guān)聯(lián)交易

除滿足合并報表和關(guān)聯(lián)交易披露的需要外，還需要特別關(guān)注以下關(guān)聯(lián)交易事項：

（1）對于集團(tuán)本部，由于屬于管理機(jī)構(gòu)，除投資收益外無其他自有資金來源，所以可能會出現(xiàn)占用股份資金的情況，在以前年度股份公司經(jīng)營業(yè)績不佳的時候，集團(tuán)本部可能會為股份公司承擔(dān)費用，而在股份公司效益轉(zhuǎn)好的情況下，集團(tuán)本部可能又會變相收回為股份承擔(dān)的費用，所以需要特別關(guān)注股份公司成本費用、往來款中是否有與集團(tuán)本部的特殊交易事項。

(2)股份所屬三家主要子公司與集團(tuán)實業(yè)公司簽訂有服務(wù)合約，實業(yè)公司每年為三家主要子公司提供后勤服務(wù)，三家公司按約定向?qū)崢I(yè)公司支付服務(wù)費，需要關(guān)注該種交易是否符合合約的規(guī)定。另外初步了解到，實業(yè)公司所屬部分子公司還為三家公司加工零部件。

(3)所屬三家主要子公司每年均有零部件需要委托外部單位進(jìn)行加工，這些外協(xié)單位可能與三家主要子公司或集團(tuán)具有隱性的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，所以交易價格的公允性應(yīng)當(dāng)引起關(guān)注。在判斷交易價格的公允性方面對會計師而言具有一定的難度，這也依賴于審計人員對被審計單位相關(guān)內(nèi)部控制（招標(biāo)程序.定價方法等）及工業(yè)加工市場行情的了解。

6.高風(fēng)險業(yè)務(wù)

集團(tuán)目前經(jīng)濟(jì)效益較好，資金相對比較充裕，某些子公司可能因此從事高風(fēng)險業(yè)務(wù)（股票、債券、基金、委托貸款或理財），而且會屬于表外交易，所以需要關(guān)注現(xiàn)金流水、（隱性）關(guān)聯(lián)方資金往來.可能形成賬外資金的途徑（廢品處置、商業(yè)回扣等）等方面。

7.對外擔(dān)保

對外擔(dān)保會給公司帶來潛在的風(fēng)險和實際的損失，是審計中必需重點關(guān)注的事項之一。集團(tuán)目前經(jīng)濟(jì)效益良好，在地方的社會影響力大，所以尋求集團(tuán)為其擔(dān)保的單位自然會多，雖然近年集團(tuán)公司禁止所屬子公司發(fā)生新增對外擔(dān)保，但不排除部分子公司違規(guī)進(jìn)行對外擔(dān)保的可能性。

8.關(guān)停子公司的潛在風(fēng)險

集團(tuán)所屬部分子公司由于經(jīng)營不善，在以前年度已經(jīng)停止經(jīng)營活動，但由于沒有進(jìn)行清算程序，所以對其剩余財產(chǎn)及債務(wù)情況集團(tuán)公司未能很好的掌握，該等子公司的債權(quán)人可能會向集團(tuán)公司進(jìn)行追索或因此涉及訴訟，給集團(tuán)公司帶來損失。需要了解該等子公司的清理情況，核實集團(tuán)公司是否承擔(dān)了連帶責(zé)任（訴訟、資金被凍結(jié)等）。

二、重要審計程序

1.分析程序

對財務(wù)報表整體，財務(wù)指標(biāo)，收入、成本及毛利，生產(chǎn)成本，期間費用等應(yīng)進(jìn)行分析性復(fù)核，發(fā)現(xiàn)異常變動或配比不合理的項目，重點進(jìn)行檢查。

2.貸款卡

提請企業(yè)在2014年年初到銀行打印貸款卡信息。

貸款卡中歸集的信息包括：借款企業(yè)的貸款、銀行承兌匯票、信用證、保函、擔(dān)保、授信等業(yè)務(wù)信貸情況；以及借款企業(yè)的大事記，包括欠息、逃債、經(jīng)濟(jì)糾紛等。

3.函證

對銀行存款和借款、應(yīng)收款項、應(yīng)付款項應(yīng)進(jìn)行函證，必要時對投資及投資收益、異地存放存貨等進(jìn)行函證。函證信息要全面，例如：銀行函證應(yīng)包括存款，借款，是否存在被凍結(jié)的資金，是否欠付銀行借款利息等方面，銷戶賬戶的原開戶行也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行函證，以確認(rèn)是否存在未入賬借款。

4.盤點

盤點對于證明實物資產(chǎn)的存在性和狀況.成本結(jié)轉(zhuǎn)的正確性有重要作用，除參與集團(tuán)年終盤點外，在必要時，可以隨時進(jìn)行抽查。

5.銀行存款未達(dá)賬項和定期存款

關(guān)注是否存在長期、大額銀行存款未達(dá)賬項，分析形成原因及對會計報表的影響。

查閱定期存單原件，不能用復(fù)印件代替。定期存單可能存在的問題：（1）定期存單的存款日期跨越審計基準(zhǔn)日。被審計單位先將定期存單復(fù)印留底，然后在定期存單到期之前，提前取現(xiàn)，用套取的貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。（2）定期存單作為質(zhì)押物，用于質(zhì)押貸款。將定期存單復(fù)印留底，用質(zhì)押貸款所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。（3）定期存單背書轉(zhuǎn)讓。將定期存單復(fù)印留底，用轉(zhuǎn)讓所得貨幣資金虛增收入或挪用以及從事其他違規(guī)業(yè)務(wù)。（4）定期存單的轉(zhuǎn)存。將存單年度內(nèi)的轉(zhuǎn)存過程與銀行存款日記賬進(jìn)行核對，以確定所有的轉(zhuǎn)存已全部入賬。對于沒有入賬的轉(zhuǎn)存業(yè)務(wù)，要關(guān)注其利息是否已經(jīng)入賬。

6.建造合同

（1）合同總收入的確認(rèn)和計量

是否簽訂建造合同，未簽訂合同者為合同總收入不能可靠估計。對于未簽訂建造合同但正在建造的項目應(yīng)向該公司索取該工程未簽訂建造合同的聲明書。未經(jīng)購買方確認(rèn)的變更收入不得作為合同總收入的組成部分。對此部份應(yīng)取得相關(guān)的補(bǔ)充協(xié)議。對于返工.返修或存在爭議的工程項目，應(yīng)考慮該事項對合同結(jié)果的影響。

（2）合同總成本的確認(rèn)和計量

未完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本是否能夠清楚的區(qū)分和可靠地計量，成本的歸集、分配是否正確。三家主要子公司根據(jù)生產(chǎn)特點大多采用定單法核算成本，生產(chǎn)工序較多，應(yīng)對其生產(chǎn)工藝流程進(jìn)行充分了解，關(guān)注其采用的成本核算方法、內(nèi)部單據(jù)的流轉(zhuǎn)是否符合其生產(chǎn)工藝流程，以及可能對會計報表產(chǎn)生的影響。

未完成合同尚需發(fā)生的成本的預(yù)計是否合理、可靠：建造合同成本預(yù)算是否經(jīng)過適當(dāng)?shù)某绦蜻M(jìn)行編制；毛利率分析；結(jié)合項目形象進(jìn)度資料進(jìn)行判斷。

（3）編制現(xiàn)金流量表的特殊考慮

在分析判斷現(xiàn)金流量表主表“銷售商品.提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”和補(bǔ)充資料“存貨的減少（減：增加）”是否正確時，應(yīng)考慮已完工未結(jié)算款或已結(jié)算未完工款的增減變化。

7.預(yù)收賬款

集團(tuán)2013年合并報表預(yù)收賬款年末余額210億元，年初余額180億元，應(yīng)當(dāng)與相關(guān)的合同和存貨、建造合同進(jìn)行配比分析，以判斷是否存在應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)收入的情況。

8.關(guān)聯(lián)交易及關(guān)聯(lián)方往來余額核對

核實各公司填報的關(guān)聯(lián)交易資料與會計記錄是否相符，關(guān)聯(lián)方之間是否相符，不符時應(yīng)核定差異的金額，判斷對合并報表的影響，提請被審計單位進(jìn)行核對調(diào)整。

9.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的復(fù)核

復(fù)核公司實際執(zhí)行的壞賬政策是否與集團(tuán)公司的規(guī)定相符，賬齡的劃分是否準(zhǔn)確，個別認(rèn)定的依據(jù)是否充分，在此基礎(chǔ)上測算壞賬準(zhǔn)備的計提是否正確。

查詢公開發(fā)行證券的交易價格.基金市值等信息，判斷交易性金融資產(chǎn)公允價值是否計量合理。

取得合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)及其他參股企業(yè)的會計報表或其他可以獲得的資料分析其實際經(jīng)營狀況，判斷是否需要對長期投資計提減值準(zhǔn)備。

結(jié)合實物資產(chǎn)的盤點及公司提供的其他證據(jù)，分析判斷固定資產(chǎn)、在建工程減值準(zhǔn)備的計提是否充分、準(zhǔn)確。

三、審計重要性水平及審計風(fēng)險評估

1.重要性水平

重要性水平的判斷參考基礎(chǔ)為資產(chǎn)總額、收入總額、凈利潤，可分別按資產(chǎn)總額的0.5%、收入總額的1%和凈利潤的5%計算，并按其中的低者確定。

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集團(tuán)合并報表層重要性水平初步確定為1,805萬元。但在確定重要性水平時應(yīng)注意被審計單位凈利潤接近于零時，不應(yīng)將凈利潤做為重要性水平的判斷基礎(chǔ)；被審計單位凈利潤波幅較大時，不應(yīng)將當(dāng)年的凈利潤作為重要性水平的判斷基礎(chǔ)，而應(yīng)選擇連續(xù)幾年（如三年）的平均數(shù)作為判斷基礎(chǔ)。重要性水平應(yīng)分配至賬戶或交易層次，在分配時應(yīng)從各賬戶或各類交易的性質(zhì)、各賬戶或各類交易重要性水平與會計報表層次重要性水平的關(guān)系、一些賬戶比其他賬戶有更大的錯報或漏報的可能性、較小金額錯報的累計結(jié)果等方面進(jìn)行綜合考慮。

2.審計風(fēng)險評估

（1）重大錯報風(fēng)險

公司的生產(chǎn)經(jīng)營狀況受國家產(chǎn)業(yè)政策的影響重大，由于屬于生產(chǎn)大型電力設(shè)備的專業(yè)公司，企業(yè)規(guī)模大，產(chǎn)品轉(zhuǎn)型速度慢，一旦國家開始限制電力設(shè)施的建設(shè)，經(jīng)營狀況可能會快速惡化。

在目前國家大力發(fā)展電力基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的前提下，訂單量充足，經(jīng)濟(jì)效益良好。但由于訂貨量大，在一定程度上已超出公司現(xiàn)有的生產(chǎn)能力，可能會出現(xiàn)產(chǎn)品不能按時交貨的風(fēng)險；由于產(chǎn)品的生產(chǎn)周期長，生產(chǎn)成本受原材料等的價格波動影響大，成本管理的難度大，可能會影響預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的實現(xiàn)，在各級管理層面臨績效考核壓力的前提下，可能會發(fā)生主觀調(diào)整會計報表情況；由于目前經(jīng)濟(jì)效益良好，可能會為以后年度業(yè)績考慮而推遲確認(rèn)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入，使財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報。

公司建立了適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制，以合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守。同時，國有企業(yè)監(jiān)事會也對公司的經(jīng)營活動進(jìn)行了相應(yīng)的檢查和監(jiān)督。但根據(jù)生產(chǎn)企業(yè)的特點，我們分析會存在通過高價采購等手段侵占公司利益的行為；根據(jù)公司目前良好的經(jīng)營態(tài)勢和擁有相對充沛的資金，可能會存在違規(guī)對外擔(dān)保和從事高風(fēng)險業(yè)務(wù)的行為。這些行為都會導(dǎo)致財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報。

（2）檢查風(fēng)險

集團(tuán)納入審計范圍的各公司主要經(jīng)營活動為大型工業(yè)設(shè)備生產(chǎn)和房地產(chǎn)開發(fā)，經(jīng)營規(guī)模大、業(yè)務(wù)量多，在收入、成本的確認(rèn)和計量方面存在一定的復(fù)雜性，對審計人員專業(yè)素質(zhì)要求高，加大了檢查風(fēng)險。綜上，將本次審計的風(fēng)險水平確定為中等水平。