丘開(kāi)浪

【摘 要】 文章從資本公積、留存收益轉(zhuǎn)增股本，以及留存收益變更為資本公積這兩個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)有限責(zé)任公司變更為股份有限公司過(guò)程中個(gè)人股東所涉及的個(gè)人所得稅事項(xiàng)進(jìn)行分析，重點(diǎn)針對(duì)留存收益變更為資本公積是否視同利潤(rùn)分配的兩種觀點(diǎn)，剖析其理由和依據(jù)，并通過(guò)案例對(duì)這兩種觀點(diǎn)的差異作出具體比較。

【關(guān)鍵詞】 股份有限公司； 整體變更； 個(gè)人所得稅

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）11-0109-03

有限責(zé)任公司變更為股份有限公司的過(guò)程，主要存在兩種折股方式，一是以有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)全部折合為股份有限公司的股本，其實(shí)質(zhì)是將有限責(zé)任公司的全部資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本；二是以有限責(zé)任公司凈資產(chǎn)中的一部分折合成股份公司的股本，其余金額變更為股份有限公司的資本公積。在實(shí)務(wù)中，后者更為常見(jiàn)。對(duì)于有限責(zé)任公司原個(gè)人股東而言，第一種折股方式涉及的個(gè)人所得稅，應(yīng)按照以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行計(jì)繳；而第二種折股方式涉及的個(gè)人所得稅，不僅受以資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本相關(guān)規(guī)定的規(guī)范，還應(yīng)考慮以盈余公積、未分配利潤(rùn)等留存收益變更為股份有限公司的資本公積的計(jì)稅要求。

一、資本公積和留存收益轉(zhuǎn)增股本涉及的個(gè)人所得稅

根據(jù)現(xiàn)行稅法的規(guī)定，個(gè)人直接投資于居民企業(yè)取得的股息、紅利所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額。被投資企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積等留存收益以及除股票溢價(jià)發(fā)行以外所形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，個(gè)人股東要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。因“股票溢價(jià)發(fā)行”的理解在現(xiàn)實(shí)中存在較大分歧，有限責(zé)任公司和非上市股份有限公司以溢價(jià)增資形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，個(gè)人股東是否應(yīng)確認(rèn)為“利息、股息、紅利所得”，也存在著兩種不同觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，有限責(zé)任公司和非上市股份有限公司以溢價(jià)增資形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，若個(gè)人股東不確認(rèn)“利息、股息、紅利所得”，待非上市公司上市后，個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股份取得的所得暫免征收個(gè)人所得稅，將產(chǎn)生稅收流失；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，有限責(zé)任公司和非上市股份有限公司以溢價(jià)增資形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本，個(gè)人股東免征所得稅，不應(yīng)確認(rèn)為“利息、股息、紅利所得”，否則會(huì)出現(xiàn)“在增資擴(kuò)股后，新增個(gè)人股東以其自身支付的增資溢價(jià)轉(zhuǎn)增資本，仍要為自身支付的溢價(jià)承擔(dān)個(gè)人所得稅”的不合理現(xiàn)象。隨著《關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕167號(hào)）的頒布和實(shí)施，第一種觀點(diǎn)關(guān)于稅收流失的問(wèn)題已不復(fù)存在。根據(jù)該文件的規(guī)定，自2010年1月1日起，對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓首次公開(kāi)發(fā)行股票并上市的公司形成的限售股取得的所得，按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收個(gè)人所得稅。

二、留存收益變更為資本公積涉及的個(gè)人所得稅

（一）留存收益變更為資本公積是否視同利潤(rùn)分配的兩種觀點(diǎn)

有限責(zé)任公司變更為股份有限公司的過(guò)程中，對(duì)有限責(zé)任公司以盈余公積、未分配利潤(rùn)等留存收益變更為股份有限公司的資本公積是否需繳納個(gè)人所得稅，存在兩種不同觀點(diǎn)：

1.不視為利潤(rùn)分配的觀點(diǎn)

有限責(zé)任公司變更為股份有限公司的過(guò)程，在法律主體上是同一法人主體法人資格的自然延續(xù)，在工商登記方面也只是公司類型的變更登記，而非設(shè)立登記。因此，將盈余公積、未分配利潤(rùn)等留存收益變更為資本公積，可理解為公司凈資產(chǎn)在不同會(huì)計(jì)科目間的變動(dòng)，并非向股東派發(fā)股息、紅利。因此，該觀點(diǎn)認(rèn)為，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時(shí)，盈余公積和未分配利潤(rùn)直接轉(zhuǎn)入了資本公積，該轉(zhuǎn)入過(guò)程不需繳納個(gè)人所得稅。需特別指出的是，基于此觀點(diǎn)轉(zhuǎn)入的資本公積應(yīng)為“其他資本公積”，而并非轉(zhuǎn)入“資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）”，其后若以此處轉(zhuǎn)入的資本公積轉(zhuǎn)增股本，則個(gè)人股東要按照“利息、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。

2.視同利潤(rùn)分配的觀點(diǎn)

該觀點(diǎn)認(rèn)為，有限責(zé)任公司變更為股份有限公司的過(guò)程，其實(shí)質(zhì)是有限責(zé)任公司的全體股東以有限責(zé)任公司的凈資產(chǎn)認(rèn)購(gòu)股份有限公司的股份，超過(guò)注冊(cè)資本部分作為股本溢價(jià)計(jì)入資本公積，所有的盈余公積和未分配利潤(rùn)都已作了分配，需根據(jù)盈余公積和未分配利潤(rùn)的分配行為繳納個(gè)人所得稅。該觀點(diǎn)的理由為：（1）有限責(zé)任公司把未分配利潤(rùn)、盈余公積直接變更至資本公積——“其他資本公積”科目，不符合資本公積會(huì)計(jì)核算的規(guī)定。（2）在有限責(zé)任公司變更為股份有限公司這一個(gè)事項(xiàng)中，轉(zhuǎn)增股本的未分配利潤(rùn)和盈余公積是一種分配行為，轉(zhuǎn)入資本公積不作為一種分配行為，存在人為將同一事項(xiàng)分拆為兩個(gè)會(huì)計(jì)事項(xiàng)之嫌。此外，梅曉軍（2010）也認(rèn)為，留存收益變更為資本公積的過(guò)程，系將公司擁有的留存收益轉(zhuǎn)為股東的資本投入（資本溢價(jià)），實(shí)現(xiàn)了從公司到股東的分配。

（二）兩種觀點(diǎn)的比較分析

上述兩種觀點(diǎn)之爭(zhēng)，可簡(jiǎn)化理解成留存收益是變更為資本公積項(xiàng)下的“資本溢價(jià)”，還是變更為資本公積項(xiàng)下的“其他資本公積”的分歧。如果按不視為利潤(rùn)分配的觀點(diǎn)，對(duì)于個(gè)人股東而言，雖然在有限責(zé)任公司變更為股份有限公司過(guò)程中，不需針對(duì)留存收益轉(zhuǎn)為資本公積繳納個(gè)人所得稅，但僅能起到“遞延納稅”的作用，也就是說(shuō)，不論按照上述哪種觀點(diǎn)，不改變個(gè)人股東的總體稅負(fù)，但影響納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間；對(duì)于居民企業(yè)股東而言，因向居民企業(yè)股東分配利潤(rùn)屬免稅收入且同時(shí)可提高居民企業(yè)股東持股成本，具有“節(jié)稅”作用，采納視同利潤(rùn)分配的觀點(diǎn)，對(duì)居民企業(yè)股東有利。以下通過(guò)一個(gè)案例對(duì)上述兩種觀點(diǎn)進(jìn)行比較。

例1：A有限公司注冊(cè)資本為5 000萬(wàn)元，其股東甲公司和乙自然人的出資額分別為4 000萬(wàn)元和1 000萬(wàn)元，分別持有A有限公司80%和20%的股權(quán)，A有限公司和甲公司均為居民企業(yè)。甲公司和乙自然人于2013年8月9日股東會(huì)決議，以發(fā)起設(shè)立方式，將A有限公司變更為A股份公司，A有限公司截至2013年6月30日經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)為16 000萬(wàn)元（其中實(shí)收資本為5 000萬(wàn)元，盈余公積為2 000萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為9 000萬(wàn)元），按照1.6：1的比例折合A股份公司股本10 000萬(wàn)股，每股面值1元，股本金額為10 000萬(wàn)元，余額6 000萬(wàn)元作為A股份公司的資本公積。假設(shè)A有限公司變更為A股份公司后，甲公司和乙自然人均以每股3元的價(jià)格對(duì)外轉(zhuǎn)讓全部股份，甲公司企業(yè)所得稅稅率為25%。變更前后所有者權(quán)益構(gòu)成情況如表1。