何煥珍

［摘要］ 視同銷售是指在會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售，確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。會計與稅法對此問題的處理存在一定差異，正確處理這些差異對于計算企業(yè)的利潤與應(yīng)納稅額具有重要意義。

［關(guān)鍵詞］ 視同銷售；會計準(zhǔn)則；增值稅；所得稅

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 14. 011

［中圖分類號］F233［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］1673 - 0194（2014）14- 0019- 02企業(yè)經(jīng)常會以存貨用于對外投資、發(fā)放職工股利、在建工程、捐贈等，這些業(yè)務(wù)不完全符合會計準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，會計上不做收入處理，但按照稅法要求應(yīng)當(dāng)予以納稅，稅法把這些活動統(tǒng)稱為視同銷售。在實務(wù)中，對視同銷售如何進(jìn)行處理存在爭議，同時隨著近年來會計準(zhǔn)則與稅法的某些調(diào)整，二者的差異有所減少。本文以存貨用于在建工程、對外投資、職工個人福利為例，對此問題進(jìn)行了分析。

1會計準(zhǔn)則與稅法對視同銷售規(guī)定的差異比較

將現(xiàn)行會計準(zhǔn)則與所得稅、增值稅的規(guī)定比較，可以發(fā)現(xiàn)：①會計準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)條件更為嚴(yán)格，強(qiáng)調(diào)只有在相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益必須很可能流入企業(yè)的情況下才能確認(rèn)為收入，而稅法并無此要求。這意味著如果企業(yè)將自產(chǎn)或外購的貨物用于在建工程、捐贈等，由于沒有經(jīng)濟(jì)利益的流入，會計上不確認(rèn)收入，但稅法卻要求納稅，從而產(chǎn)生會計與稅法的差異。②會計與稅法在對某些視同銷售業(yè)務(wù)的規(guī)定已經(jīng)趨同，稅會處理差異完全消失。如企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于對外投資或用于發(fā)放職工福利，會計與稅法均要做確認(rèn)收入和繳納所得稅、增值稅處理。③增值稅與企業(yè)所得稅對視同銷售的處理也存在差異。例如，由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅法采用法人所得稅模式，對于貨物在統(tǒng)一法人實體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，不再作為視同銷售處理，這意味著企業(yè)如果以自產(chǎn)產(chǎn)品用于建造不動產(chǎn)，由于該產(chǎn)品并未流出企業(yè)，而只是改變了存在的形態(tài)，無需繳納所得稅，但已經(jīng)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)入使用環(huán)節(jié)，需要繳納增值稅。

2以存貨用于在建工程的稅會處理差異分析

（1）企業(yè)將自產(chǎn)的存貨用于建造不動產(chǎn)，并無經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合收入確認(rèn)原則，會計上不做收入處理，由于存貨所有權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，企業(yè)也無需繳納所得稅。但為平衡自產(chǎn)產(chǎn)品與外購商品的稅負(fù)，如果該存貨為自產(chǎn)產(chǎn)品，需要計算增值稅的銷項稅額，如果該存貨為外購存貨，需要將該存貨已經(jīng)抵扣的進(jìn)項稅額做轉(zhuǎn)出處理。

例如，某企業(yè)將自產(chǎn)水泥１０噸（成本每噸２００元，市價每噸３８０元）用于建造本企業(yè)倉庫。

借：在建工程２ ６４６

貸：庫存商品 ２ ０００應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－銷項稅額 ６４６

某企業(yè)將外購的鋼材１０噸（購入價格每噸５ ０００元）用于建造本企業(yè)倉庫。

借：在建工程 ５８ ５００

貸：原材料 ５０ ０００應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出８ ５００

（2）企業(yè)將自產(chǎn)的存貨用于建造動產(chǎn)，會計上不做收入處理，無需繳納所得稅和增值稅。

例如，某企業(yè)將自產(chǎn)鋼材２噸（成本每噸３ ５００元，市價每噸５ ０００元）用于安裝某大型設(shè)備。

借：在建工程７ ０００貸：庫存商品 ７ ０００

某企業(yè)將外購的鋼材２噸（購入價格每噸５ ０００元）用于建造本企業(yè)倉庫。

借：在建工程１０ ０００ 貸：原材料 １０ ０００

3以存貨用于對外投資的稅會處理差異分析

根據(jù)投資雙方在投資之前與之后的關(guān)系，會計準(zhǔn)則把投資分為通過企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資與通過非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，通過企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。

（1）通過同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果投資方以存貨進(jìn)行投資，會計上不做收入處理，而是按照其賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，但要繳納增值稅和所得稅。

例如：甲、乙公司為同一企業(yè)集團(tuán)下屬的子公司，后甲公司以６ ０００萬元和一批自產(chǎn)的貨物（成本１ ０００萬元，市價２ ０００萬元）對乙公司投資，獲得其５１％的股權(quán)，乙公司所有者權(quán)益賬面價值為２０ ０００萬元，公允價值為３０ ０００萬元。

借：長期股權(quán)投資 １０ ２００

貸：銀行存款 ６ ０００庫存商品 １ ０００ 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－銷項稅額３４０資本公積 ２ ８６０

期末在填報增值稅和所得稅納稅申報表時，調(diào)增視同銷售收入２ ０００萬元，調(diào)增視同銷售成本１ ０００萬元。

（2）通過非同一控制下的企業(yè)合并和非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，如果投資方以存貨進(jìn)行投資，二者才處理相同：會計上要按照公允價值確認(rèn)收入，同時按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)成本，繳納增值稅和所得稅。

例如：甲、乙公司原為獨立企業(yè)，后甲公司以６ ０００萬元和一批自產(chǎn)的貨物（成本１ ０００萬元，市價２ ０００萬元）對乙公司投資，獲得其５１％的股權(quán)，乙公司所有者權(quán)益賬面價值為２０ ０００萬元，公允價值為３０ ０００萬元。

借：長期股權(quán)投資 ８ ３４０

貸：銀行存款 ６ ０００主營業(yè)務(wù)收入 ２ ０００ 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－銷項稅額３４０

甲、乙公司原為獨立企業(yè)，后甲公司以２ ０００萬元和一批自產(chǎn)的貨物（成本５００萬元，市價１ ０００萬元）對乙公司投資，獲得其２０％的股權(quán)，乙公司所有者權(quán)益賬面價值為１０ ０００萬元，公允價值為２０ ０００萬元。

借：長期股權(quán)投資 ３ １７０

貸：銀行存款 ２ ０００主營業(yè)務(wù)收入１ ０００ 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－銷項稅額１７０

4將存貨用于職工個人福利

將存貨用于職工個人福利，要根據(jù)存貨的來源與購入目的進(jìn)行不同的處理：

（1）如果企業(yè)為發(fā)放個人福利購入存貨，在購入時要按照含增值稅價格計入該存貨的入賬成本，待實際發(fā)放時按照成本價轉(zhuǎn)入相關(guān)成本費(fèi)用科目。為購買該支付的增值稅不得計入進(jìn)項稅額，在發(fā)放該存貨時要按照市場價值確認(rèn)視同銷售收入和成本（由于收入和成本都是按照公允價值確認(rèn)，因此應(yīng)納稅所得額最終為０）。

例如，某食品廠為發(fā)放職工福利購入一批花生油，取得增值稅發(fā)票注明價格為１０萬，增值稅為１．３萬，后將其全部發(fā)放職工。

借：庫存商品 １１．３貸：銀行存款１１．３

借：應(yīng)付職工薪酬 １１．３貸：庫存商品 １１．３

期末在填報增值稅和所得稅納稅申報表時，調(diào)增視同銷售收入１０萬元，調(diào)增視同銷售成本１０萬元。

（2）如果企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品購入存貨，后將存貨用于發(fā)放個人福利，在購入時要按照不含增值稅價格計入該存貨的入賬成本并抵扣增值稅，待實際發(fā)放時按照再做進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。在發(fā)放該存貨時也要按照市場價值確認(rèn)視同銷售收入和成本。

某食品廠為生產(chǎn)面包購入一批花生油，取得增值稅發(fā)票注明價格為１０萬，增值稅為１．３萬，后將作為福利全部發(fā)放職工。

借：庫存商品 １０ 應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－進(jìn)項稅額１．３

貸：銀行存款１１．３

借：應(yīng)付職工薪酬 １１．３貸：庫存商品 １０應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅－進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出１．３

期末在填報增值稅和所得稅納稅申報表時，調(diào)增視同銷售收入１０萬元，調(diào)增視同銷售成本１０萬元。

（3）如果企業(yè)將自制存貨用于發(fā)放職工福利，應(yīng)按市場價值確認(rèn)收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本，計算交納增值稅和所得稅。

某企業(yè)將自產(chǎn)的食品用于發(fā)放職工福利，該批產(chǎn)品的成本為１０萬元，市場價格為２０萬元。

借：應(yīng)付職工薪酬 ２３．４ 貸：主營業(yè)務(wù)收入 ２０應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅——銷項稅額 ３．４

借：主營業(yè)務(wù)成本 １０ 貸：庫存商品 １０

主要參考文獻(xiàn)

［１］中華人民共和國財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則［Ｓ］． ２００６．

［２］蘇強(qiáng)．企業(yè)視同銷售業(yè)務(wù)的財稅處理差異及納稅調(diào)整辨析［J］．財會月刊：會計，２００８（10）.

［３］駱國城．企業(yè)存貨視同銷售會計處理分析［Ｊ］．財會通訊：綜合版，２０１２（8上）.