高宏

[摘 要] 我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都允許采用成本法對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行編制，采用成本法進(jìn)行合并報(bào)表編制具有簡(jiǎn)便易行、易懂等特點(diǎn)，不僅為編制合并報(bào)表節(jié)省了時(shí)間，還可以減少調(diào)整分錄。本文通過(guò)對(duì)成本法編制合并報(bào)表的可行性及整體思路進(jìn)行分析，探討成本法下編制合并報(bào)表的具體步驟，以期能夠?qū)V大會(huì)計(jì)工作者提供幫助。

[關(guān)鍵詞] 成本法；合并報(bào)表；長(zhǎng)期股權(quán)投資；編制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 21. 003

[中圖分類號(hào)] F231 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）21- 0005- 01

1 研究背景

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定母公司對(duì)子公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采取準(zhǔn)則所規(guī)定的成本法核算，而編制合并報(bào)表時(shí)采取權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。但是，會(huì)計(jì)是一項(xiàng)會(huì)計(jì)信息管理活動(dòng)，編制合并報(bào)表時(shí)不應(yīng)僅僅拘泥于一種表現(xiàn)形式。采取權(quán)益法編制合并報(bào)表的方法主要是將母公司提供給集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表中按照成本法核算的對(duì)子公司投資的項(xiàng)目轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算，轉(zhuǎn)換完畢后，再進(jìn)行一系列內(nèi)部抵消調(diào)整。企業(yè)首先需要對(duì)母公司所提供的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，隨后再進(jìn)行合并報(bào)表編制。這樣不僅增加了合并報(bào)表編制的成本，還增加了出錯(cuò)的風(fēng)險(xiǎn)。如何直接通過(guò)成本法編制合并報(bào)表成為了會(huì)計(jì)界最為重要的課題之一。本文通過(guò)對(duì)成本法編制合并報(bào)表整體思路進(jìn)行分析，并且探討成本法編制合并報(bào)表的可行性，找到成本法編制合并報(bào)表的具體步驟。

2 成本法編制合并報(bào)表的整體思路

成本法編制合并報(bào)表的整體思路是指在采取成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的基礎(chǔ)上直接編制合并報(bào)表。主要需要找出子公司所有者權(quán)益與母公司之間的關(guān)系，直接對(duì)交易項(xiàng)目進(jìn)行抵消，例如內(nèi)部往來(lái)等項(xiàng)目，同時(shí)還需要對(duì)股權(quán)權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。

3 成本法編制合并報(bào)表的可行性分析

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)通常采用成本法對(duì)子公司的投資進(jìn)行核算，再在編制合并報(bào)表時(shí)調(diào)整為權(quán)益法。但是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也規(guī)定了母公司可以直接采取成本法編制合并報(bào)表，但是成本法所編制的合并報(bào)表必須符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定。

國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則中規(guī)定了合并報(bào)表應(yīng)當(dāng)包括子公司和母公司中所有的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入和費(fèi)用等相同項(xiàng)目合并和抵消后所占有的份額。但是國(guó)際財(cái)務(wù)準(zhǔn)則并未規(guī)定編制合并報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資必須由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

4 成本法編制合并報(bào)表的相關(guān)假設(shè)

（1）商譽(yù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司中所占有份額的差額，應(yīng)當(dāng)在商譽(yù)項(xiàng)目中列示。

（2）公允價(jià)值。非同一控制下企業(yè)合并所獲得的子公司，在編制合并報(bào)表時(shí)，企業(yè)集團(tuán)需要對(duì)子公司自身的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整和轉(zhuǎn)換。根據(jù)企業(yè)進(jìn)行合并時(shí)所形成的投資關(guān)系在企業(yè)實(shí)際操作中使用相對(duì)較少，可以考慮使用公允價(jià)值來(lái)調(diào)整子公司報(bào)表。

（3）內(nèi)部往來(lái)。企業(yè)集團(tuán)使用權(quán)益法編制合并報(bào)表時(shí)，內(nèi)部往來(lái)是作為獨(dú)立部分進(jìn)行說(shuō)明的。

5 成本法編制合并報(bào)表的具體步驟

母公司采用成本法對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算，這就意味著母公司自身的財(cái)務(wù)報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目所反映的是母公司對(duì)子公司所投入的資本，在商譽(yù)并不存在的前提下，投入資本的金額能夠直接反映母公司所占有的子公司的份額。企業(yè)集團(tuán)編制合并報(bào)表時(shí)，可以將抵消分錄直接在合并工作底稿中進(jìn)行編制，因而存在以下3個(gè)問(wèn)題。

（1）首先確定母子公司自身的報(bào)表中可以抵消的項(xiàng)目。成本法下，母子公司的個(gè)別報(bào)表中的抵消關(guān)系主要存在以下3種：母公司個(gè)別報(bào)表中的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司報(bào)表中的股本、資本公積等項(xiàng)目可以相互抵消；母公司個(gè)別報(bào)表中的投資收益項(xiàng)目可與子公司報(bào)表中的未分配分配這一項(xiàng)目相抵消；母公司個(gè)別報(bào)表中的應(yīng)收股利項(xiàng)目可與子公司的應(yīng)付股利項(xiàng)目互相抵消。

（2）母子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)對(duì)應(yīng)關(guān)系但仍然需要抵消的項(xiàng)目。在成本法下，雖然子公司對(duì)自身凈利潤(rùn)的分配所形成的盈余公積及未分配利潤(rùn)與母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資并沒(méi)有直接的對(duì)應(yīng)關(guān)系，但是編制合并利潤(rùn)表時(shí)，卻能夠?qū)⒛缸庸镜臓I(yíng)業(yè)收入、成本及期間費(fèi)用等對(duì)應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行合并，將子公司的凈利潤(rùn)在利潤(rùn)表的相應(yīng)項(xiàng)目中進(jìn)行還原，能夠在母公司凈利潤(rùn)分配中進(jìn)行體現(xiàn)。由此可知，子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)分配所形成的盈余公積和未分配利潤(rùn)對(duì)于合并報(bào)表的某些項(xiàng)目而言是重復(fù)的，所以可以相互抵消。此時(shí)這一抵消實(shí)際上就是為了多次計(jì)提盈余公積，避免重復(fù)計(jì)提的問(wèn)題。

（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資抵消的另一個(gè)十分重要的步驟則是確定少數(shù)股東權(quán)益。當(dāng)合并報(bào)表中的子公司為非全資子公司時(shí)，少數(shù)股東享有的少數(shù)股東權(quán)益的份額主要來(lái)自于兩個(gè)部分：一個(gè)是投資初期在子公司所有者權(quán)益中占有的份額；另一個(gè)則是當(dāng)前凈利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東的份額與子公司對(duì)所有者的分配中應(yīng)當(dāng)分配給少數(shù)股東的差額?？梢哉f(shuō)，母公司在合并工作底稿中不僅能夠反映期初子公司中少數(shù)股東所享有的凈資產(chǎn)份額，還能夠進(jìn)一步反映當(dāng)期凈利潤(rùn)和股利分配對(duì)少數(shù)股東的影響。綜上所述，少數(shù)股東權(quán)益就是指少數(shù)股東以持股比例享有子公司期末所有者權(quán)益的部分，也可以說(shuō)成本法也是少數(shù)股東對(duì)子公司投資的核算基礎(chǔ)。

根據(jù)上述成本法編制合并報(bào)表的具體步驟，以成本法編制合并報(bào)表的過(guò)程與現(xiàn)金流量表的編制過(guò)程大致相同，都是在匯總報(bào)表的基礎(chǔ)上對(duì)可能存在抵消的項(xiàng)目進(jìn)行抵消，從而得到合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表。

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