鐘七如

摘要：隨著營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)的逐步擴(kuò)大，施工企業(yè)迎來(lái)重大的稅收制度改革（即營(yíng)業(yè)稅改征增值稅）已為時(shí)不遠(yuǎn)。施工企業(yè)營(yíng)改增將存在哪些主要問(wèn)題？施工企業(yè)又該采取怎樣的應(yīng)對(duì)措施呢？本文結(jié)合稅收政策及施工企業(yè)管理現(xiàn)狀，就上述問(wèn)題進(jìn)行簡(jiǎn)要探討。

關(guān)鍵詞：營(yíng)業(yè)稅 增值稅 施工企業(yè) 挑戰(zhàn) 應(yīng)對(duì)措施

國(guó)家有關(guān)部委在答記者問(wèn)中提到：營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的目的是完善稅制，消除重復(fù)征稅；促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合；降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力；優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。然而，中國(guó)建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)完成的對(duì)66家建筑施工企業(yè)的調(diào)研報(bào)告顯示，如果將施工企業(yè)的征稅率由營(yíng)業(yè)稅稅率3%直接改為《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中增加的增值稅稅率11%，66家建筑施工企業(yè)2011年應(yīng)繳納增值稅減少的有8家，占12%；增加的有58家，占88%，而且上述66家建筑企業(yè)中的24家年總營(yíng)業(yè)額為1194.64億元，按3%的稅率應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅35.84億元，營(yíng)改增后銷(xiāo)項(xiàng)稅額118.39億元，應(yīng)繳納增值稅69.67億元，實(shí)際稅負(fù)為5.83%，比營(yíng)改增前增加稅負(fù)高達(dá)94.4%。這組數(shù)據(jù)充分說(shuō)明了營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的初衷是美好的，但現(xiàn)實(shí)是殘酷的，其主要原因就是施工企業(yè)對(duì)營(yíng)改增給施工企業(yè)帶來(lái)的挑戰(zhàn)不清楚，仍未改變傳統(tǒng)粗獷的企業(yè)管理模式。施工企業(yè)營(yíng)改增，仍有很多問(wèn)題急需解決。

1 建筑業(yè)“營(yíng)改增”給施工企業(yè)帶來(lái)的主要問(wèn)題

1.1 人工費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅很難抵扣

施工企業(yè)有別于其他企業(yè)的一個(gè)顯著特征就是，施工企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，人工費(fèi)占總成本費(fèi)用的比例較大，約為25%左右。目前，總包施工企業(yè)的人工費(fèi)主要來(lái)源于外部勞務(wù)企業(yè)，這部分人工費(fèi)用抵扣難度較大，主要原因：一是營(yíng)改增試點(diǎn)方案中對(duì)外部勞務(wù)企業(yè)是否屬于“營(yíng)改增”范圍尚不明確；二是外部勞務(wù)企業(yè)大部分都是小型施工企業(yè)，不滿足增值稅一般納稅人的認(rèn)定條件，很難提供增值稅專用發(fā)票。

1.2 甲供設(shè)備及材料進(jìn)項(xiàng)稅很難抵扣或差異很大。

1.2.1 甲供設(shè)備和材料：因甲供設(shè)備及材料是由建設(shè)單位根據(jù)施工企業(yè)提報(bào)的設(shè)備及材料需求計(jì)劃而直接供應(yīng)的，但是甲供設(shè)備及材料的購(gòu)貨發(fā)票卻是由供應(yīng)商直接開(kāi)給建設(shè)單位的，施工企業(yè)因拿不到購(gòu)貨發(fā)票造成甲供設(shè)備及材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額無(wú)法抵扣。

1.2.2 地材：施工企業(yè)從項(xiàng)目所在地采購(gòu)的砂石、沙、磚瓦、土等地材，都是由當(dāng)?shù)氐膫€(gè)體戶或自然人提供，經(jīng)?？铐?xiàng)收訖后給施工企業(yè)打白條或開(kāi)收據(jù)，提供增值稅專用發(fā)票的可能性幾乎沒(méi)有。

1.2.3 二三項(xiàng)料：施工企業(yè)采購(gòu)的鐵絲、鐵釘、水桶、電鉆、電線等價(jià)值低的二三項(xiàng)料，基本上由項(xiàng)目所在地的小商店供應(yīng)，款項(xiàng)收訖后大多數(shù)情況下也是開(kāi)具收據(jù)或白條，最好的情況是開(kāi)具普通發(fā)票，也很難取得增值稅專用發(fā)票。

1.2.4 部分材料進(jìn)項(xiàng)稅抵扣差異很大。根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定，一般納稅人銷(xiāo)售自產(chǎn)的建筑用砂、土、石料；以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物質(zhì)連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰、自來(lái)水；以水泥為原料生產(chǎn)的商品砼時(shí)，可以按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅，以上列出的材料都是工程項(xiàng)目所需的主要材料，占合同價(jià)款比例較大，這就使得施工企業(yè)使用這部分材料時(shí)可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅稅率只有6%，而不是17%，從而造成施工企業(yè)的稅負(fù)進(jìn)一步增大，擠占本就微利的利潤(rùn)空間。

1.3 營(yíng)改增前購(gòu)買(mǎi)的機(jī)械設(shè)備進(jìn)項(xiàng)稅及機(jī)械租賃費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅很難抵扣

機(jī)械費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅很難抵扣的原因有二：一是施工企業(yè)在營(yíng)改增試點(diǎn)之前購(gòu)入了的機(jī)械設(shè)備，已按照固定資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定計(jì)提折舊列入了成本，已沒(méi)有可用于抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的專用發(fā)票；二是當(dāng)施工企業(yè)自有設(shè)備不能滿足施工需要時(shí)，都是從項(xiàng)目所在地租賃機(jī)械用于施工，但是大部分的機(jī)械租賃單位屬于個(gè)體戶或不滿足增值稅一般納稅人認(rèn)定條件，從而造成機(jī)械設(shè)備租賃不能取的增值稅專用發(fā)票，甚至可能取得的收款憑證也是白條或收據(jù)。

1.4 施工企業(yè)現(xiàn)有的管理模式將造成增值稅抵扣鏈條中斷

目前，國(guó)內(nèi)施工企業(yè)集團(tuán)對(duì)現(xiàn)有的項(xiàng)目管理模式大部分是用施工企業(yè)集團(tuán)的資質(zhì)進(jìn)行招投標(biāo)，中標(biāo)后由其下屬成員企業(yè)參與施工，這樣就造成與建設(shè)單位的總包合同簽約方是施工企業(yè)集團(tuán)，而現(xiàn)場(chǎng)施工時(shí)的勞務(wù)、材料采購(gòu)及機(jī)械租賃等合同的簽約方卻是施工企業(yè)集團(tuán)的下屬成員企業(yè)，這樣就造成了貨物（服務(wù)）、資金、發(fā)票流向不一致，不符合增值稅抵扣要求，使得增值稅抵扣鏈條中斷。

1.5 臨時(shí)征地拆遷和青苗補(bǔ)償?shù)恼呱胁幻鞔_

在“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案中沒(méi)有對(duì)臨時(shí)征地拆遷和青苗補(bǔ)償費(fèi)用是否能納入抵扣范圍以及怎么抵扣等問(wèn)題都未涉及，使得這部分費(fèi)用是否能減輕施工企業(yè)稅負(fù)尚不得而知。

1.6 “營(yíng)改增”試點(diǎn)后的政策銜接難度大

由于施工企業(yè)的產(chǎn)品具有周期性長(zhǎng)的特點(diǎn)，少則半年，多則三年左右，不同于工商企業(yè)，說(shuō)改就能改。正在建設(shè)過(guò)程中的工程該如何進(jìn)行營(yíng)改增政策的銜接也需要我們認(rèn)真研究，現(xiàn)在繳納營(yíng)業(yè)稅一般是按照工程實(shí)體的完成數(shù)量和稅率計(jì)算繳稅的，但是由于現(xiàn)有的建筑市場(chǎng)不是很規(guī)范，拖欠工程款情況非常普遍，有些工程款能夠拖欠數(shù)年，比如鐵路工程，竣工決算工作基本上就要3年左右才能完成，但卻很少有進(jìn)項(xiàng)稅額扣除，從而會(huì)使施工企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)更為艱難。另外，在建工程的庫(kù)存材料等增值稅進(jìn)項(xiàng)稅該如何處理也是需要仔細(xì)研究的。

2 施工企業(yè)應(yīng)采取的主要應(yīng)對(duì)措施

2.1 建立集團(tuán)增值稅管控體系

建筑業(yè)由營(yíng)業(yè)稅改為增值稅，需要對(duì)現(xiàn)有的稅務(wù)管理辦法進(jìn)行修訂，并建立集團(tuán)增值稅管控體系，如制定增值稅專用發(fā)票管理辦法，建立增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)控制制度和操作規(guī)范等。

2.2 梳理現(xiàn)行財(cái)務(wù)核算辦法，修訂各類業(yè)務(wù)的具體核算

應(yīng)及時(shí)梳理財(cái)務(wù)核算辦法，建立增值稅相應(yīng)的核算科目，明確增值稅試點(diǎn)后各類業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)分錄，有效指導(dǎo)下級(jí)公司的會(huì)計(jì)核算。

2.3 修訂預(yù)算及考核管理辦法

增值稅是價(jià)外稅，因此核算應(yīng)當(dāng)進(jìn)行調(diào)整，并且需要在系統(tǒng)中新設(shè)相關(guān)科目以滿足核算需求。原預(yù)算、考核制度是以營(yíng)業(yè)稅下的收入為基礎(chǔ)的，營(yíng)改增后，需要對(duì)預(yù)算、考核制度進(jìn)行修訂，將其調(diào)整為不含稅收入。

2.4 調(diào)整現(xiàn)有的物資集采模式

為解決增值稅貨物（服務(wù)）、資金、發(fā)票流向不一致的問(wèn)題，施工企業(yè)應(yīng)該調(diào)整現(xiàn)有的物資集采模式，改由集施工企業(yè)團(tuán)統(tǒng)一與供應(yīng)商進(jìn)行洽談，但簽訂合同和付款時(shí)，由施工企業(yè)集團(tuán)和成員企業(yè)分別與供貨商簽訂合同并付款，各自取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅票由各自分別進(jìn)行抵扣。

2.5 簽訂內(nèi)部施工合同

當(dāng)施工企業(yè)集團(tuán)所屬成員企業(yè)用集團(tuán)資質(zhì)投標(biāo)或者由集團(tuán)分配施工任務(wù)，集團(tuán)應(yīng)與所屬成員企業(yè)簽訂內(nèi)部施工合同，使增值稅抵扣鏈條完整，不至于被破壞。

2.6 優(yōu)先材料及設(shè)備供應(yīng)商

在選擇材料及設(shè)備供應(yīng)商時(shí)，我們應(yīng)優(yōu)先與增值稅一般納稅人進(jìn)行業(yè)務(wù)合作，在不得已的情況下與增值稅小規(guī)模納稅人合作時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)修改合同相關(guān)條款，力爭(zhēng)降低企業(yè)的稅負(fù)。

2.7 力爭(zhēng)取消甲供材料及設(shè)備

在參與招投標(biāo)時(shí)，盡最大努力說(shuō)服建設(shè)單位將甲供材料及設(shè)備改由施工企業(yè)自行采購(gòu)，或廠家、價(jià)格、質(zhì)量等由建設(shè)單位聯(lián)系采購(gòu)和控制，但是購(gòu)銷(xiāo)合同由施工企業(yè)作為合同一方進(jìn)行簽訂并付款，增值稅專用發(fā)票直接由供應(yīng)商開(kāi)具給施工企業(yè)。

2.8 增設(shè)稅務(wù)管理崗位

由于增值稅計(jì)征復(fù)雜，專用發(fā)票管理難度大、法律風(fēng)險(xiǎn)重大，借鑒其他企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)，需增設(shè)稅務(wù)管理崗，特別是對(duì)增值稅實(shí)施全流程跟蹤和管理，以降低企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.9 加強(qiáng)稅法培訓(xùn)，做好相應(yīng)報(bào)價(jià)調(diào)整

雖然營(yíng)改增試點(diǎn)方案已經(jīng)公布，但建筑業(yè)的具體試點(diǎn)方案以及各地相應(yīng)政策尚未出臺(tái)。大多數(shù)施工企業(yè)人員對(duì)于稅改方案及營(yíng)業(yè)稅與增值稅等稅法還不了解，因此，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極組織財(cái)務(wù)、營(yíng)銷(xiāo)、工程、造價(jià)、物資機(jī)械以及項(xiàng)目經(jīng)理等人員進(jìn)行專題宣貫和培訓(xùn)學(xué)習(xí)，盡快適應(yīng)增值稅稅法的有關(guān)規(guī)定，做足建筑業(yè)試點(diǎn)前的準(zhǔn)備功課。與此同時(shí)，還要積極與稅務(wù)和建設(shè)主管部門(mén)保持溝通，以了解最新?tīng)I(yíng)業(yè)稅改增值稅的相關(guān)規(guī)定，調(diào)整投標(biāo)報(bào)價(jià)策略。

綜上所述，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，施工企業(yè)能夠提供用于抵扣的增值稅專用發(fā)票數(shù)量將決定其應(yīng)繳納的增值稅數(shù)額多少。因此，施工企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)企業(yè)自身管理，及時(shí)轉(zhuǎn)變經(jīng)營(yíng)方式，加大企業(yè)自營(yíng)項(xiàng)目管理力度，增強(qiáng)堵漏意識(shí)，注意保管和收集相應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣憑證，盡量降低企業(yè)的稅負(fù)，減少企業(yè)的損失。

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