呂右芳

摘要：自2014年1月1日起，鐵路運輸業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍，鐵路運輸業(yè)企業(yè)經(jīng)營活動發(fā)生了翻天覆地的變化.本文闡述了“營改增”政策發(fā)布后對鐵路運輸業(yè)固定資產(chǎn)核算的影響，并通過舉例分析各種情形下的會計核算及其對財務(wù)報表的影響，試圖對鐵路運輸企業(yè)在“營改增”后固定資產(chǎn)的管理提出可行的建議。

關(guān)鍵詞：鐵路運輸業(yè)；營改增；固定資產(chǎn)；會計核算

2013年12月12日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱“106號文”），鐵路運輸業(yè)自2014年1月1日起，納入到營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）的征稅范圍。鐵路運輸企業(yè)營改增后，生產(chǎn)經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)都已經(jīng)發(fā)生或?qū)l(fā)生較大的變化。本文僅對鐵路運輸業(yè)“營改增”后固定資產(chǎn)從初始計量到后續(xù)支出環(huán)節(jié)的變化來進行探討。

一、“營改增”后固定資產(chǎn)的核算

（一）固定資產(chǎn)的核算范圍發(fā)生了變化

根據(jù)《鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)管理辦法》（鐵財[2005]235號）文件要求，鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)是指使用年限在一年及以上，單位價值在2000元及以上（另有特殊規(guī)定的除外），為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的、在使用過程中保持原來物質(zhì)形態(tài)的有形資產(chǎn)。在鐵路運輸行業(yè)未實行“營改增”以前，鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)的單位價值要求2000元以上，是包含增值稅額的，實行“營改增”后，須以不含增值稅的凈額計算，含稅單位價值在2340元內(nèi)的資產(chǎn)將不再構(gòu)成鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)，不能予以資本化，只能當期費用化。進項稅額可以抵扣的設(shè)備類固定資產(chǎn)的范圍有所擴大。37號文規(guī)定，增值稅一般納稅人（含提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)的新增值稅納稅人和按照《增值稅暫行條例》繳納增值稅的原增值稅納稅人，下同）自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額準予從銷項稅額中抵扣。因此自1993年增值稅開始征收以來一直沿用的一般納稅人購入自用的應征消費稅的汽車、摩托車、游艇的進項稅額不能抵扣銷項稅額的政策在2013年8月1日終結(jié)。該規(guī)定在106號文中得以延續(xù)，而且自2014年1月1日起新增值稅納稅人涵蓋了鐵路運輸業(yè)和郵政業(yè)。納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇的進項稅額抵扣后發(fā)生轉(zhuǎn)讓的，需要按照適用稅率計算增值稅；轉(zhuǎn)讓“營改增”前購入的，轉(zhuǎn)讓時按照4%的征收率減半繳納增值稅。

（二）固定資產(chǎn)的初始計量及后續(xù)支出金額將發(fā)生變化

鐵路運輸企業(yè)未實行“營改增”以前，從外部購進固定資產(chǎn)的初始計量金額包括買價、增值稅、進口關(guān)稅等相關(guān)稅費，以及為使固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出，如場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。實行“營改增”以后，鐵路運輸企業(yè)從外部購進固定資產(chǎn)可以憑借所取得的增值稅專用發(fā)票，抵扣進項稅額，相同金額的固定資產(chǎn)初始計量金額凈得到減少。由于增值稅的影響，鐵路運輸企業(yè)需要對固定資產(chǎn)進行后續(xù)支出時，其后續(xù)支出的計量金額也將受到影響。例如，2014年1月15日，A鐵路運輸企業(yè)用銀行存款購入和諧機車一臺，取得增值稅專用發(fā)票注明該機車不含稅金額為2000萬元，增值稅340萬元。由于2014年1月1日起鐵路運輸企業(yè)已納入“營改增”范圍，故該340萬元可以作為進項稅額予以抵扣，會計處理如下：借：固定資產(chǎn)—機車車輛2000萬元，應交稅費—應交增值稅—進項稅額340萬元；貸：銀行存款2340萬元。假設(shè)鐵路運輸企業(yè)未實行“營改增”，該項業(yè)務(wù)的會計處理為：借：固定資產(chǎn)—機車車輛2340萬元；貸：銀行存款2340萬元。A鐵路運輸企業(yè)的資產(chǎn)將減少340萬元，負債增加340萬元。

（三）固定資產(chǎn)的折舊將發(fā)生的變化及其對利潤的影響

由于固定資產(chǎn)初始計量金額發(fā)生了變化，每月計提固定資產(chǎn)折舊的金額也將發(fā)生變化，以上述實例為例，假設(shè)該和諧機車預計可使用年限為20年，預計凈殘值率為4%，則2014年該機車應計提折舊=2000×（1-4%）÷20÷12*11=88萬元。假設(shè)鐵路運輸企業(yè)未實行“營改增”，則該機車2014年2月應計提折舊=2340×（1-4%）÷20÷12*11=102.96萬元。假設(shè)不考慮其他因素，則實行“營改增”，該鐵路運輸企業(yè)稅前利潤增加14.96萬元，假設(shè)該企業(yè)所得稅率為25%，則該企業(yè)稅后凈利潤增加14.96×（1-25%）=11.22萬元。該筆業(yè)務(wù)由于稅制框架基礎(chǔ)的不同，對報表的影響也不同。A鐵路運輸企業(yè)資產(chǎn)將增加14.96萬元，所有者權(quán)益將增加11.22萬元，應將稅費將增加3.74萬元。

二、固定資產(chǎn)的稅收籌劃

根據(jù)上述兩項業(yè)務(wù)，基于增值稅稅制框架與營業(yè)稅稅制框架的比較，2014年A鐵路運輸企業(yè)資產(chǎn)總額減少325.04萬元，負債將增加343.74萬元，所有者權(quán)益將增加18.70萬元。在其他條件不變的情況下，則A鐵路運輸企業(yè)的凈資產(chǎn)收益率必將增加。但作為一個企業(yè)來說，面臨的情況紛繁復雜，一項稅制改革后，必將引起一系列的連鎖反映，根據(jù)“營改增”試點的情況來看，交通運輸行業(yè)“營改增”后，實際稅負水平都較營業(yè)稅稅制框架下有了較大的提高。鐵路運輸企業(yè)在增值稅稅制框架下，降低實際稅負水平，增加企業(yè)的稅后凈利潤，提升鐵路運輸企業(yè)的價值是我們不得不考慮的一個重要問題，其中固定資產(chǎn)作為鐵路運輸企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，必須作為重中之重來進行管理，必須切實適合鐵路運輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實際，也不能違背相關(guān)的稅收法規(guī)。

三、鐵路運輸企業(yè)采購固定資產(chǎn)稅收籌劃的建議

（一）選擇購買固定資產(chǎn)的時機在鐵路運輸企業(yè)銷項稅額比較大時，加大采購固定資產(chǎn)的力度，這樣取得的固定資產(chǎn)增值稅進項稅額就可以得到全額抵扣，減少資金的占用，提高貨幣資金的使用效率。

（二）利用存量資產(chǎn)和增量資產(chǎn)不同采取不同的稅務(wù)處理方式即鐵路運輸企業(yè)可以對存量的固定資產(chǎn)適當加速折舊，促進資產(chǎn)更新。（作者單位：重慶工商大學）

參考文獻：

[1]財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2013〕106號）

[2]《鐵路運輸企業(yè)固定資產(chǎn)管理辦法》（鐵財[2005]235號）

[3]潘文軒“.營改增”試點中部分企業(yè)稅負“不減反增”現(xiàn)象分析[J].財貿(mào)研究.2013

[4]姜明耀.增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負的影響：基于投入產(chǎn)出表的分析[N].中央財經(jīng)大學學報2011266