趙萍

【文章摘要】

新準(zhǔn)則下有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，存在著兩種不同方法。本文基于對(duì)新舊準(zhǔn)則的仔細(xì)研究，剖析兩種觀點(diǎn)爭(zhēng)論的焦點(diǎn)，提出個(gè)人的主張。

【關(guān)鍵詞】

新準(zhǔn)則；非貨幣性捐贈(zèng)；會(huì)計(jì)處理

1問(wèn)題的提出

2006年財(cái)政部頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已于2007年1月1日在上市公司實(shí)施。隨著新準(zhǔn)則的應(yīng)用范圍不斷擴(kuò)大，實(shí)務(wù)中關(guān)于企業(yè)對(duì)外非貨幣性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理也出現(xiàn)了“公允價(jià)值”和“賬面價(jià)值”兩種不同的思路。思路一：對(duì)外捐贈(zèng)的非貨幣資產(chǎn)做銷售處理，按公允價(jià)值列支“營(yíng)業(yè)外支出”。思路二：企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)不做銷售處理，按資產(chǎn)賬面價(jià)值列支“營(yíng)業(yè)外支出”；兩種論斷皆有各自的理論依據(jù)，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對(duì)此尚未做出明確規(guī)定。

2 爭(zhēng)論的焦點(diǎn)

2.1所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)是否具有趨同趨勢(shì)。

思路一認(rèn)為，新企業(yè)所得稅制度在設(shè)計(jì)時(shí)是和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡量靠攏的。當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定不清的情況下，會(huì)計(jì)處理可以以所得稅制度為依據(jù)。另一方面，如果企業(yè)會(huì)計(jì)上未對(duì)捐贈(zèng)貨物作銷售處理，勢(shì)必導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算與稅法規(guī)定的差異，增加不必要的納稅調(diào)整工作量。

根據(jù)我國(guó)最新的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條，企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。所以，思路一認(rèn)為應(yīng)采用公允價(jià)值對(duì)捐出非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)收入。這一觀點(diǎn)在2009年4月全國(guó)稅務(wù)稽查考試專用輔導(dǎo)文本中有過(guò)支持。

思路二則認(rèn)為，所得稅制度是從規(guī)范企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算，真實(shí)、完整地提供會(huì)計(jì)信息的角度來(lái)制定的，體現(xiàn)著稅法的公平、公正、公開(kāi)性，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是從規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度制定的。二者有一定聯(lián)系，但對(duì)于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理不出現(xiàn)脫離時(shí)，可通過(guò)納稅調(diào)整來(lái)實(shí)現(xiàn)。新準(zhǔn)則中沒(méi)有明確說(shuō)明的問(wèn)題，應(yīng)依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思路來(lái)推理，不能以稅務(wù)核算代替會(huì)計(jì)核算。非貨幣性公益捐贈(zèng)不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則收入的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不能按公允價(jià)值確認(rèn)收入，只能按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

2.2自產(chǎn)貨物用于職工福利時(shí)的會(huì)計(jì)處理對(duì)非貨幣性公益捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理是否有借鑒意義

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則職工薪酬應(yīng)用指南中指出：“企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬?！彼悸芬徽J(rèn)為，新準(zhǔn)則和新所得稅下，職工福利費(fèi)在規(guī)定限額內(nèi)據(jù)實(shí)扣除，其不再具備負(fù)債性質(zhì)，只是出于會(huì)計(jì)核算需要在應(yīng)付職工薪酬中短暫過(guò)賬。因此，職工福利與捐贈(zèng)在性質(zhì)上并無(wú)本質(zhì)差別，均為企業(yè)費(fèi)用支出。捐贈(zèng)業(yè)務(wù)應(yīng)該比照職工福利的處理方法，采用公允價(jià)值確認(rèn)收入。

而思路二則認(rèn)為，捐贈(zèng)不同于職工福利，職工福利是企業(yè)對(duì)職工勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的輔助補(bǔ)償形式，無(wú)法擺脫其自身含義帶有的“債務(wù)性”。而公益性捐贈(zèng)則不同，它是企業(yè)無(wú)任何經(jīng)濟(jì)利益的純支出。另外，職工福利是經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的日?；顒?dòng)，而捐贈(zèng)是營(yíng)業(yè)外性質(zhì)的，二者在會(huì)計(jì)處理上不具有可比性。

3 矛盾的解決

表面上兩種方法各有道理，不可調(diào)和。但筆者通過(guò)對(duì)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深入研究發(fā)現(xiàn)，思路二更符合新準(zhǔn)則的內(nèi)涵和原則。

3.1對(duì)新準(zhǔn)則相關(guān)條款的思考

3.1.1從資產(chǎn)處置方式上看

仔細(xì)研讀新準(zhǔn)則1號(hào)、第4號(hào)、第6號(hào)中有關(guān)存貨、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)存貨毀損或?qū)潭ㄙY產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行處置時(shí)，要根據(jù)資產(chǎn)的賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的金額結(jié)轉(zhuǎn)成本，而非視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)收入。如果將非貨幣性資產(chǎn)用于公益性捐贈(zèng)的行為在核算時(shí)采用公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)收入的話，則與準(zhǔn)則規(guī)定的上述資產(chǎn)處置方式相違背。因此，盡管《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒(méi)有明確說(shuō)明非貨幣性捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理，但從資產(chǎn)處置方式上可以判斷并非視同銷售，而按原賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)當(dāng)期損益。

3.1.2從收入的定義和確認(rèn)條件上看

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投資資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其確認(rèn)需要同時(shí)滿足五個(gè)條件：一，企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；二，企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；三，收入的金額能夠可靠地計(jì)量；四、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五、相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

公益性捐贈(zèng)非日常活動(dòng)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》已明確指出“營(yíng)業(yè)外支出”科目核算內(nèi)容包括企業(yè)發(fā)生非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、公益性捐贈(zèng)支出、非常損失、盤虧損失等，這就充分說(shuō)明公益性捐贈(zèng)是企業(yè)非日常活動(dòng)所產(chǎn)生的“損失”，屬于新準(zhǔn)則中“利得”與“損失”類概念，并非“收入”準(zhǔn)則規(guī)范的范疇。其次，公益性捐贈(zèng)是無(wú)償?shù)?，捐出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值或許可以得到，但卻不能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入，不能完全滿足收入確認(rèn)的條件。

3.1.3從非貨幣性資產(chǎn)交易角度看

在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，非貨幣性資產(chǎn)用于償債、職工福利，以及具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換均按正常銷售處理。因?yàn)檫@些用途屬于企業(yè)的日常活動(dòng)，非貨幣被資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)了自身的公允價(jià)值，增加了所有者權(quán)益。同時(shí)，在此過(guò)程中雖未得到直接的現(xiàn)金流入，卻從另一個(gè)角度減少了企業(yè)貨幣資金的流出，完全符合收入的確認(rèn)條件，可以視同銷售。而公益性捐贈(zèng)屬于非互惠轉(zhuǎn)讓，跟上述活動(dòng)有著本質(zhì)區(qū)別，不能比照這些活動(dòng)按公允價(jià)值確認(rèn)收入。

3.2對(duì)新舊準(zhǔn)則聯(lián)系的思考

新準(zhǔn)則豐富了舊準(zhǔn)則的基礎(chǔ)內(nèi)容，并且在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、債務(wù)重組方法、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理、所得稅的影響等方面具有突破性變革，但關(guān)于捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理并沒(méi)有明確的與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則偏離的思想。公益性捐贈(zèng)活動(dòng)本身的特點(diǎn)決定了其會(huì)計(jì)處理方法不受公允價(jià)值引入的影響。

舊準(zhǔn)則下《關(guān)于執(zhí)行和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則問(wèn)題解答》中指出，企業(yè)在將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購(gòu)的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和有價(jià)證券等用于捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)按捐出資產(chǎn)的賬面價(jià)值及涉及的應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)，借記“營(yíng)業(yè)外支出”科目，按捐出資產(chǎn)的賬面余額，貸記“原材料”、“庫(kù)存商品”等科目，按捐出資產(chǎn)涉及的應(yīng)交增值稅、消費(fèi)稅等相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅金”等科目。

因此，即使公司執(zhí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于以非貨幣性資產(chǎn)用于公益性捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)處理與執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并無(wú)實(shí)質(zhì)性變化，應(yīng)采用以賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法，而非視同銷售，按公允價(jià)值計(jì)量。

【參考文獻(xiàn)】

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