鞏恩宏+張媛媛

一、開辦資金的范疇

縱觀近年來事業(yè)單位法人登記管理方面的資料，關于事業(yè)單位法人開辦資金的范疇主要有下列四種界定方法：

1、全部資產說。國家事業(yè)單位登記管理局、國務院法制辦政法勞動司編寫的《事業(yè)單位登記管理須知》（以下簡稱《須知》）是目前最系統(tǒng)最權威的事業(yè)單位法人登記管理工作工具書。它對“開辦資金”的定義是：“開辦資金是舉辦單位授予事業(yè)單位法人自主使用、管理、處置的財產或者事業(yè)單位法人自有財產的數(shù)額體現(xiàn)。它必須符合三個條件：①必須是舉辦單位授予的可以自主處置的財產或者事業(yè)單位法人的自有財產；②是登記時事業(yè)單位法人的全部財產；③以人民幣表示。其范疇包括事業(yè)單位法人的固定資金、流動資金，用于事業(yè)發(fā)展的專用資金，已經(jīng)轉化為貨幣形式的專用技術、專利技術、商標等產權；不包括職工宿舍、食堂等非業(yè)務用固定資產，也不包括銀行貸款、其他借入資金等非自有資金”。

2、事業(yè)單位申報說。2000年9月27日北京市機構編制委員會辦公室、北京市財政局《關于規(guī)范事業(yè)單位法人登記驗資業(yè)務有關事項的通知》（京編辦發(fā)[2000]46號）規(guī)定：“開辦資金由事業(yè)單位申報，最高數(shù)額不得超過本單位的凈資產，最低數(shù)額應以其取得本行業(yè)執(zhí)業(yè)機構資格條件中規(guī)定的資產數(shù)額相一致”。

3、實收資本說。實行企業(yè)會計制度的事業(yè)單位，其會計科目設置與實行事業(yè)單位會計制度的事業(yè)單位有很大差異，對其開辦資金的范疇，會計師事務所一般參照工商企業(yè)登記驗資，將“所有者權益”中的“實收資本”作為“開辦資金”予以驗資并出具證明。

4、可用于承擔民事責任的全部資產說。中央編辦發(fā)[2005]15號印發(fā)的《事業(yè)單位登記管理暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第33條規(guī)定：事業(yè)單位開辦資金是事業(yè)單位被核準登記時可用于承擔民事責任的全部財產的貨幣體現(xiàn)。事業(yè)單位開辦資金包括舉辦單位或者出資人授予事業(yè)單位法人自主支配的財產和事業(yè)單位法人的自有財產。事業(yè)單位開辦資金不包括下列資產：①代為管理的公共基礎設施和資源性資產；②關系國家秘密、公共安全、公共保障，不能進入流通領域的資產；③借貸款、合同預收款、合同應付款；④職工福利費、保險金、住房公積金等專用基金；⑤規(guī)定了使用方向，不能用于民事賠償?shù)乃速Y助的資產；⑥按照法律、法規(guī)規(guī)定不能用于民事賠償?shù)钠渌Y產。

綜觀上述四種界定方法，筆者認為：

1、對于《須知》與《實施細則》中不一致的部分應以《實施細則》為準，不應繼續(xù)采納全部資產說。

2、北京市編辦2000年的規(guī)定推出的背景不得而知，推測他們考慮了公司、企業(yè)法人及社團法人注冊的相關規(guī)定，希望事業(yè)單位法人登記與其取得某種程度的統(tǒng)一。但事業(yè)單位與公司、企業(yè)及社團在業(yè)務范圍及行業(yè)資質認定方面存在很大差異：事業(yè)單位的職能及業(yè)務范圍大多在政府機關或各級編辦批準設立時已經(jīng)確定，各級事登局在為其辦理設立登記時一般不會因為其開辦資金數(shù)量的多少而對其業(yè)務范圍進行更改，事業(yè)單位開辦資金的認定不宜盲目向企業(yè)法人注冊資金的認定方法看齊。

3、實質上，實收資本說只是解決了實行企業(yè)會計制度的事業(yè)單位的特殊問題，不能解決全部事業(yè)單位的問題，因此不能看做一種獨立的核定方法。實行企業(yè)會計制度的事業(yè)單位經(jīng)費類型一般為經(jīng)費自理（自收自支），自身擁有很大的經(jīng)營自主權，參與社會競爭性經(jīng)濟事務較多，其業(yè)務范圍所在的領域由市場配置資源的能力較強，該類事業(yè)單位從事經(jīng)濟業(yè)務時與一般工商企業(yè)沒有多大區(qū)別。按照事業(yè)單位分類改革目標，這類事業(yè)單位以后轉企改制的可能性較大。實收資本說將執(zhí)行企業(yè)會計制度的事業(yè)單位“開辦資金”與工商企業(yè)“注冊資金”同等看待，一方面符合單位的實際情況，另一方面有利于事業(yè)單位，特別是經(jīng)營服務性事業(yè)單位向企業(yè)過渡后的“注冊資金”銜接。同時，由于按照企業(yè)會計制度的規(guī)定，“實收資本”科目比較穩(wěn)定（企業(yè)資本除下列情況外，不得隨意變動：㈠符合增資條件，并經(jīng)有關部門批準增資；㈡企業(yè)按法定程序報經(jīng)批準減少注冊資本），有助于事業(yè)單位履約，有助于社會誠信建設。

4、可用于承擔民事責任的全部財產說由于《實施細則》的權威性及在《實施細則》后中央編辦沒有更新的規(guī)定及解釋，應是我們辦理登記管理業(yè)務時必須遵循的原則。有人認為此說過于繁瑣，可操作性不強，同時認為存在第五種認定方法：凈資產-專用基金說。我們認為，該種觀點持有者對事業(yè)單位會計制度及會計業(yè)務本身了解不夠：所謂的第五種方法與用于承擔民事責任的全部財產說本是一體，《實施細則》的表述是原則，凈資產-專用基金說是具體的操作，二者沒有本質的差別。

綜上所述，關于開辦資金的范疇在理論層面應該遵循《實施細則》的規(guī)定，實際操作中采用區(qū)別對待的方式：實行事業(yè)單位會計制度的單位以凈資產-專用基金數(shù)認定開辦資金；實行企業(yè)會計制度的單位以實收資本數(shù)認定開辦資金。

二、從會計實踐角度看開辦資金問題

（一）從會計實踐角度看開辦資金的構成

《實施細則》對開辦資金的構成只是做了原則性描述，在實踐中，這些內容的認定與《事業(yè)單位會計制度》的具體規(guī)定密不可分。

由《實施細則》第33條第1款的規(guī)定可知，開辦資金=全部財產-規(guī)定扣除部分。通過分析《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定的各會計科目的定義及核算問題與《實施細則》第33條第2款的規(guī)定可知，規(guī)定扣除部分的第1、2、5項屬于資產部類，我們稱之為專用用途資產，第3項與第4項中的保險金、住房公積金共同組成了全部的負債部類，第4項中的職工福利費屬于所有者權益類（即凈資產部類）中專用基金。由開辦資金構成公式及會計平衡等式可以推導：開辦資金=全部財產-規(guī)定扣除部分=資產合計-（負債+專用基金+專用用途資產）=負債+凈資產-負債-專用基金-專用用途資產=凈資產-專用基金-專用用途資產。

因大多數(shù)事業(yè)單位并沒有符合《實施細則》第33條第2款第1、2、5項規(guī)定的專用用途資產，一般情況下，開辦資金=凈資產-專用基金。

（二）新事業(yè)單位會計制度對開辦資金的影響

財政部于2012年對1997年制訂的《事業(yè)單位會計制度》進行了修訂。修改后的《事業(yè)單位會計制度》與老制度相比一個顯著的變化是：自2013年1月1日起，執(zhí)行《事業(yè)單位會計制度》的單位應根據(jù)要求提取固定資產折舊。由于事業(yè)單位的會計基礎是收付實現(xiàn)制而不是企業(yè)會計制度規(guī)定的權責發(fā)生制，所以，在舊的制度中并沒有設置累計折舊。這種制度設計規(guī)定事業(yè)單位的固定資產只要不報廢就一直按賬面價值核算，完全不考慮減值因素，造成事業(yè)單位固定資產及凈資產賬面價值虛高。從事業(yè)單位登記管理的角度來看，事業(yè)單位賬面反映的承擔民事責任能力被夸大，這容易增加登記管理機關的責任風險。實行新的《事業(yè)單位會計制度》后，由于事業(yè)單位能夠按規(guī)定計提累計折舊，其固定資產與凈資產的賬面價值與實際價值趨同，已經(jīng)能夠客觀地反映該單位承擔民事責任的能力，登記管理機關的責任風險也大大降低。

經(jīng)費類型為財政撥款的事業(yè)單位一般所撥經(jīng)費只能維持日常運轉，實行新《事業(yè)單位會計制度》后，由于計提折舊的原因，如無專項撥款增加投入，其凈資產規(guī)模呈逐年遞減趨勢。其他事業(yè)單位如經(jīng)營管理不善，這一問題也會比較突出。事業(yè)單位凈資產的減少即意味著開辦資金的減少，對事業(yè)單位而言，隨之而來的就是開辦資金的變更問題。

《實施細則》第四十五條第二款規(guī)定：開辦資金比原登記的開辦資金數(shù)額增加或者減少超過20%的，應當申請變更登記。在舊的事業(yè)單位會計制度下，由于事業(yè)單位固定資產及開辦資金的虛高問題，部分登記管理機關規(guī)定“開辦資金增加超過60%或減少超過20%的，應當申請變更登記”。這種區(qū)別對待的做法體現(xiàn)了登記管理機關客觀、公正、實事求是的工作態(tài)度，在一定歷史階段有其合理性。實行新的事業(yè)單位會計制度后，由于通用《事業(yè)單位會計制度》與細分的各行業(yè)會計制度在計提折舊問題上存在差異，原有的區(qū)別對待的做法顯得過于簡單，不能適應新形勢的變化，故應加以改進：對于開始計提累計折舊的單位，應嚴格按照《實施細則》的要求執(zhí)行增減20%的標準；對于新會計制度規(guī)定不計提折舊的單位，仍然采用增加與減少區(qū)別對待的辦法。形勢的發(fā)展對事業(yè)單位登記管理工作提出了更高的要求，我們工作人員除熟悉登記管理的各項法律、法規(guī)及政策外，還應對與登記管理業(yè)務相關的知識進行學習，以期在制度設計時能夠做到更加合理。

三、開辦資金為零或負數(shù)時的處理

一種認識認為由于開辦資金意義重大，是事業(yè)單位法人證書中的重要登記事項，不宜為零或負數(shù)。遇到此類情況，應由該事業(yè)單位的舉辦單位或出資人為其注資，由會計師事務所出具驗資證明，經(jīng)登記管理機關依法確定其繼續(xù)具備法人條件后，作出年檢合格的決定；舉辦單位或者出資人不予注資，事業(yè)單位法人已不具備獨立承擔民事責任的能力，即不具備法人條件的情況下，由登記管理機關作出年檢不合格的決定。

一種認識認為開辦資金為零或負數(shù)時不能年檢的可操作性不強。根據(jù)《實施細則》第五十九條規(guī)定：事業(yè)單位的法人證書廢止但未經(jīng)注銷登記的，其法人的責任和義務存續(xù)。登記管理機關僅僅對事業(yè)單位作出年檢不合格的結論只是撇清了登記管理機關的責任，而對事業(yè)單位的法人責任和業(yè)務沒有任何實質影響。登記管理機關本身的權威性不夠，不能單獨對事業(yè)單位作出注銷登記的決定。即使能夠協(xié)調作出注銷登記的決定，由于事業(yè)單位是承擔特定社會功能和工作職責的組織機構，具有唯一性和不可替代性，中止或暫停其履行社會活動必然會導致該地區(qū)這一特定社會功能缺失，有損社會公共利益。

一種認識采取了折中的態(tài)度，建議引入擔保機制：對于開辦資金為負值的事業(yè)單位，可以由舉辦單位或有擔保權的單位出具書面擔保證明，即可視為單位重新具備了承擔民事責任的行為能力，年檢時應視情況作出年檢合格的決定。

筆者認為引入擔保機制的建議看似兩全齊美，但建議的提出者忽略了一個重要問題：《擔保法》第八條規(guī)定“國家機關不得為保證人，但經(jīng)國務院批準為使用外國政府或者國際經(jīng)濟組織貸款進行轉貸的除外”，第九條規(guī)定“學校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團體不得為保證人”，而事業(yè)單位的舉辦單位大多數(shù)情況下除了國家機關就是事業(yè)單位，大多不具備擔保權。如果由其他具有擔保權的經(jīng)濟組織提供擔保，則該經(jīng)濟組織與事業(yè)單位的關系又容易引發(fā)人們有關權錢交易的猜疑。這些問題的存在都說明：擔保機制的引入并不是靈丹妙藥，很多情況下不能解決問題。

由于開辦資金對于事業(yè)單位有著重要意義，不僅不能為零或負數(shù)，而且應該設定資金的最低限額。建議中央編辦修改《實施細則》，對于開辦資金為零或負數(shù)的單位，明確其舉辦單位或出資人的注資責任和義務；對拒不履行出注資義務的單位進行行政處罰，敦促其履行義務。在新的《事業(yè)單位會計制度》實施后，這一問題顯得尤為迫切。

四、開辦資金最低限額問題

《須知》指出：開辦資金作為非常重要的登記事項，有三個方面的意義：

（一）將事業(yè)單位承擔經(jīng)濟責任的數(shù)額，確定在國家有關法律、法規(guī)的規(guī)范之內，促進事業(yè)單位的發(fā)展，并防止由國家連帶承擔無限經(jīng)濟責任。

（二）從法律上確認了事業(yè)單位法人占有、使用、支配的財產和自有財產數(shù)額。

（三）為登記管理機關審查登記事業(yè)單位法人業(yè)務范圍提供了重要依據(jù)。

盡管開辦資金意義重大，但《暫行條例》和《實施細則》對事業(yè)單位開辦資金的最低限額及年度預算并未作出具體規(guī)定。事業(yè)單位登記管理機關無法定依據(jù)可循，對認定開辦資金額度是否與其業(yè)務范圍相適應有一定的難度。實踐中，事業(yè)單位的職能及業(yè)務范圍大多在政府機關或各級編辦批準設立時已經(jīng)確定，各級事登局在為其辦理設立登記時一般不會因為其開辦資金數(shù)量的多少而對其業(yè)務范圍進行更改。

鑒于種種現(xiàn)狀，筆者認為：

1.開辦資金意義重大，有必要對開辦資金的最低限額出臺詳細規(guī)定；

2.鑒于全國范圍內事業(yè)單位基本情況的復雜性，開辦資金最低限額的規(guī)定應由國家立法層面作出，而不應由各地事業(yè)單位登記管理機關自行規(guī)定。具體的規(guī)定可以考慮按事業(yè)單位的不同層級、不同行業(yè)、不同類別綜合考慮。

關鍵詞：事業(yè)單位 開辦資金 審核