陳筱慧

[摘要]營改增作為我國稅改的重要內(nèi)容，其政策的實施必然對部分行業(yè)存在一定的影響。以交通運(yùn)輸行業(yè)中的公路客運(yùn)企業(yè)為例：本次營改增試點(diǎn)后，很多的交通運(yùn)輸企業(yè)其實并沒有減少其稅負(fù)，反而實際稅負(fù)增加，可能會加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。一方面。政府今后應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對稅負(fù)增加的企業(yè)的支持力度，加強(qiáng)對該行業(yè)的支持；拓寬營改增的試點(diǎn)行業(yè)，進(jìn)一步完善二三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條；探索企業(yè)抵扣范圍擴(kuò)大的政策及集團(tuán)稅額合并繳納的方式。另一方面，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對政策的分析和理解，改革相應(yīng)的會計核算方法，及時向政府部門、行業(yè)協(xié)會提出意見和建議，爭取得到政府政策的支持。

[關(guān)鍵詞]“營改增”；公路客運(yùn)企業(yè)；影響；對策

[中圖分類號]F470 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]B

一、營改增政策介紹及公路客運(yùn)企業(yè)試點(diǎn)前后相關(guān)稅收政策的變動

2011年11月，財政部、國稅局共同發(fā)布了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，與此同時，《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實施辦法》、《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項的規(guī)定》和《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡政策的規(guī)定》也正式印發(fā)，上海市的交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開始以增值稅替代營業(yè)稅。本次方案目的在于利用增值稅的進(jìn)項抵扣，降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，以結(jié)構(gòu)性減稅的方式促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。增值稅是以銷項稅額扣減進(jìn)項稅額后作為應(yīng)納稅額的稅種，優(yōu)點(diǎn)在于可以消除商品流通中的重復(fù)征稅問題，稅率相對較為單一；營業(yè)稅是以營業(yè)總額作為稅基，不得抵扣采購環(huán)節(jié)中貨物購入的進(jìn)項增值稅，存在重復(fù)征稅的問題。

營改增試點(diǎn)方案執(zhí)行前，公路客運(yùn)企業(yè)是按照營業(yè)稅政策繳納交通運(yùn)輸業(yè)的流轉(zhuǎn)稅，其稅率為3%，應(yīng)納稅額為營業(yè)額與稅率的乘積，其下游企業(yè)可以依據(jù)取得的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票和7%的扣除率計算抵扣的進(jìn)項稅。營改增之后，公路客運(yùn)企業(yè)依據(jù)增值稅要求繳納其增值稅，應(yīng)納稅額變成銷項增值稅和進(jìn)項增值稅的差額，銷項稅額以不含稅的銷售額乘以其稅率，交通運(yùn)輸行業(yè)的適用稅率為11%，小規(guī)模納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)征收率為3%。進(jìn)項稅額則是其支付的已取得增值稅進(jìn)項扣除憑證的進(jìn)項增值稅。小規(guī)模納稅人則直接以不含稅的銷售額乘以征收率作為增值稅應(yīng)繳納金額。下游企業(yè)依據(jù)取得的運(yùn)輸增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票上注明的增值稅額進(jìn)行抵扣。

二、公路客運(yùn)企業(yè)在營改增試點(diǎn)前后的會計核算和稅負(fù)差異

根據(jù)營改增的試點(diǎn)方案，財政部2012年7月份制定了《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》，該規(guī)定在試點(diǎn)納稅人差額征稅的會計核算、增值稅期末留底稅額的會計處理、對過渡性財政扶持資金的處理方式等進(jìn)行了梳理。

假設(shè)A公司為本次試點(diǎn)范圍內(nèi)的一家客運(yùn)企業(yè)，在本次試點(diǎn)后該企業(yè)被納為一般納稅人，年初也沒有其他的可以抵減的增值稅銷項稅，其本月的主要購入產(chǎn)品為汽油（10萬元）、修理配件（5萬元）等，新購一輛10萬元（預(yù)計可以行駛60萬公里，本月行駛了1萬公里，殘值率為5%）的運(yùn)輸車輛，取得客運(yùn)收入為100萬元，企業(yè)人工及其他費(fèi)用為15萬元。根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，其在營改增前后的會計核算分別為：

（_一）營改增前的會計核算和稅負(fù)

營改增前該企業(yè)的主要供應(yīng)商均為一般增值稅納稅人，其購入商品需要向供應(yīng)商支付的增值稅（稅率為17%）必須記入當(dāng)期購入商品初始成本中，故其會計核算應(yīng)該是：

借：燃料117000

固定資產(chǎn)117000

原材料58500

貸：銀行存款292500

本月該客運(yùn)企業(yè)需要計提的車輛折舊、燃料耗費(fèi)、配件支出等費(fèi)用為177352.5元，該費(fèi)用需要在月末以“運(yùn)輸支出”為貸項，以“主營業(yè)務(wù)成本”為借項，結(jié)轉(zhuǎn)為本期的主營業(yè)務(wù)成本。其中，燃料等費(fèi)用計入運(yùn)輸支出的會計分錄如F：

借：運(yùn)輸支出177352.5

貸：燃料117000

原材料58500

累計折舊1852.5

而本月取得的運(yùn)輸收入則直接計入借項“銀行存款”100萬元，計入貸項“主營業(yè)務(wù)收入”100萬元。

在營改增前，企業(yè)的主要流轉(zhuǎn)稅主要是營業(yè)稅及其附加，營業(yè)稅應(yīng)繳納金額為3萬（100萬*3%），應(yīng)交城建稅為2100元（3萬*7%）、教育費(fèi)附加為900元（3萬元*3%）。企業(yè)應(yīng)交的企業(yè)所得稅為（1000000-177352.5-150000）*25%=168161.88元，企業(yè)實際稅負(fù)為30000+2100+900+168161.88=201161.88元。

（二）營改增后的會計核算和稅負(fù)

營改增后該企業(yè)購入商品需要向供應(yīng)商支付的增值稅（稅率為17%）可以作為抵減的進(jìn)項增值稅，故其會計核算應(yīng)該是：

借：燃料100000

固定資產(chǎn)100000

原材料50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）42500

貸：銀行存款292500

本月該客運(yùn)企業(yè)需要計提的車輛折舊、燃料耗費(fèi)、配件支出等費(fèi)用為151583.33元，該費(fèi)用需要在月末以“運(yùn)輸支出”為貸項，以“主營業(yè)務(wù)成本”為借項，結(jié)轉(zhuǎn)為本期的主營業(yè)務(wù)成本。其中，燃料等費(fèi)用計入運(yùn)輸支出的會計分錄如下：

借：運(yùn)輸支出151583.33

貸：燃料100000

原材料50000

累計折舊1583.33

而本月取得的運(yùn)輸收入則需要按稅率11%向客戶收取銷項增值稅，直接計入借項“銀行存款”111萬元，計入貸項“主營業(yè)務(wù)收入”100萬元，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”11萬元。

從上述案例可以發(fā)現(xiàn)，兩種稅制下的會計核算主要集中于購入商品增值稅是否計入當(dāng)期的成本中，而這個自然會影響其當(dāng)期的主營業(yè)務(wù)成本和凈利潤，從而影響稅負(fù)。endprint

在營改增后，企業(yè)的主要流轉(zhuǎn)稅主要是增值稅及其附加，增值稅應(yīng)繳納金額為67500元（110000—42500），應(yīng)交城建稅為4725元（67500*7%）、教育費(fèi)附加為2025元（67500*3%）。企業(yè)應(yīng)交的企業(yè)所得稅為（1000000--151583.33-150000）*25%=174604.17元，企業(yè)實際稅負(fù)為248854.17元。

從上述案例可以發(fā)現(xiàn)，本次營改增試點(diǎn)后，很多的交通運(yùn)輸企業(yè)其實并沒有減少其稅負(fù)，反而實際稅負(fù)增加，可能加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)。同時，以上的案例還是在理想的環(huán)境中進(jìn)行測試，其實實際稅負(fù)可能更大。交通運(yùn)輸企業(yè)的實際稅負(fù)增加的主要原因在于（1）營改增試點(diǎn)后調(diào)整之后的增值稅稅率為11%或者6%，比之前的營業(yè)稅率3%有顯著的提升；（2）交通運(yùn)輸企業(yè)中的燃油成本、修理配件等的支出占成本和費(fèi)用的份額較大，很多的加油站可能不一定有增值稅發(fā)票，修理配件如果是一些緊急的情況中的修理可能也無法獲取足額的增值稅發(fā)票；（3）交通運(yùn)輸企業(yè)的固有車輛較多且剩余里程較多，新購置的車輛較少，可以抵扣的增值稅可能比案例中的假設(shè)少，同時，道路通行費(fèi)、保險費(fèi)等支出都可能因沒有相應(yīng)的進(jìn)項增值稅發(fā)票而無法抵扣。

三、降低客運(yùn)企業(yè)營改增試點(diǎn)的對策分析

（一）加強(qiáng)對政策的分析和理解，改革相應(yīng)的會計核算方法

因為營改增中對不同收入確認(rèn)的稅率不同，客運(yùn)企業(yè)需要更多的精細(xì)化會計核算方法，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對不同的收入進(jìn)行分類，必然出現(xiàn)將低稅率的收入納入高稅率的收入范圍中而導(dǎo)致了計稅基數(shù)不正確，導(dǎo)致企業(yè)需要多繳納稅收，對收入的合理確認(rèn)是精細(xì)化會計核算方法的前提。企業(yè)應(yīng)當(dāng)細(xì)分業(yè)務(wù)板塊，可以列入試點(diǎn)范圍的收入就列入，可以不列入該范圍的收入就可以列入物流等其他的范圍，科學(xué)劃分業(yè)務(wù)收入?？瓦\(yùn)企業(yè)可以根據(jù)自身的資產(chǎn)、業(yè)務(wù)情況，通過分立、新設(shè)企業(yè)的方式由一般納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，享受3%的征收率，避免稅負(fù)增加?？瓦\(yùn)企業(yè)同時需要加強(qiáng)對成本的核算管理，特別是要加強(qiáng)對一些可以抵扣項目的進(jìn)項稅額管理，關(guān)注一些客戶的信息，科學(xué)選擇供應(yīng)商，爭取供應(yīng)商對本企業(yè)的理解，對營改增的理解，企業(yè)要科學(xué)選擇投資的方式、時間、內(nèi)容等，充分挖掘內(nèi)部的潛力，多尋找可以抵扣的進(jìn)項稅額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)全面預(yù)算管理，科學(xué)選擇供應(yīng)商，合理判斷采購的時機(jī)，抓好成本管理和票據(jù)管理。另外，企業(yè)要加強(qiáng)對營改增試點(diǎn)及其試點(diǎn)范圍擴(kuò)大的政策理解，分析本企業(yè)的不同業(yè)務(wù)性質(zhì)，分析不同業(yè)務(wù)的稅率，合理選擇重點(diǎn)發(fā)展的方向，做好稅收的籌劃。企業(yè)需要認(rèn)真學(xué)習(xí)好營改增的相關(guān)政策，加強(qiáng)對本公司營改增應(yīng)用的研究，及時向政府部門、行業(yè)協(xié)會提出意見和建議，爭取得到政府政策的支持。

（二）政府應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對稅負(fù)增加的企業(yè)的支持力度，加強(qiáng)對該行業(yè)的支持

營改增試點(diǎn)后很多的交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)明顯增加，政府應(yīng)當(dāng)要提升對這些企業(yè)的支持力度。例如上海在試點(diǎn)中就對這些交通運(yùn)輸企業(yè)進(jìn)行了財政補(bǔ)貼，一些其他省市也表示要對稅負(fù)增加的企業(yè)進(jìn)行財政扶持，相關(guān)的政策也需要更加完善?！稜I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號）也明確規(guī)定，試點(diǎn)范圍的納稅人如果在新老稅制改革中因?qū)嶋H稅負(fù)增加而可以向財稅部門申請取得財政扶持的，期末如果有確鑿的證據(jù)表明企業(yè)可以獲得財政扶持資金時，企業(yè)可以按照相應(yīng)的條件將該應(yīng)收的金額計入借項“其他應(yīng)收款”項目，同時貸項計“營業(yè)外收入”科目，實際收到該資金的時候可以再結(jié)轉(zhuǎn)至“銀行存款”科目中。但是，這種處理方式是否可以長久也是需要長期觀察，如果未來財政扶持資金減少或者沒有這些財政扶持，交通運(yùn)輸行業(yè)是否可以保持足夠的盈利性仍然是需要關(guān)注的，未來政府應(yīng)當(dāng)在營改增試點(diǎn)范圍擴(kuò)大后分析交通運(yùn)輸企業(yè)稅負(fù)是否有所降低而采取相應(yīng)的對策。

同時，由于交通運(yùn)輸企業(yè)的特殊性，政府應(yīng)當(dāng)能夠理解這些行業(yè)的特殊性，對一些固定化的支出，如過橋費(fèi)等，按照行業(yè)的平均水平進(jìn)行測算以確定可以采用的抵減比例，這樣才能夠真正解決一些客運(yùn)企業(yè)面臨的抵減難、發(fā)票少等問題。

（三）政府拓寬營改增的試點(diǎn)行業(yè)，進(jìn)一步完善二三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條

增值稅的好處在于其可以以增值稅銷項稅扣除進(jìn)項稅后的金額進(jìn)行繳納稅款，因此企業(yè)的稅負(fù)大小和其是否可以獲取可抵扣增值稅發(fā)票有關(guān)，如果無法實現(xiàn)“道道抵扣”，則企業(yè)實際稅負(fù)可能會增加。增值稅減稅效應(yīng)要得到體現(xiàn)前提之一就是增值稅的稅基應(yīng)盡可能寬廣，最好包含所有流通中的商品和服務(wù)。對于公路客運(yùn)企業(yè)而言，道路費(fèi)、保險費(fèi)、車輛購置費(fèi)等是其成本的主要來源，真正全面打通公路客運(yùn)企業(yè)的增值稅鏈條需要盡快擴(kuò)圍試點(diǎn)區(qū)域及行業(yè)。政府應(yīng)當(dāng)將融資租賃、金融保險等每一個行業(yè)都需納入增值稅征收范圍內(nèi)，進(jìn)一步完善二三產(chǎn)業(yè)的增值稅抵扣鏈條，否則減稅效果就無法體現(xiàn)。

（四）探索企業(yè)抵扣范圍擴(kuò)大的政策及集團(tuán)稅額合并繳納的方式

由于公路客運(yùn)企業(yè)的車輛購置為其投入的重要部分，很多的公路客運(yùn)企業(yè)車輛購置已經(jīng)基本完成，營改增試點(diǎn)后其存量車輛的折舊成本中已經(jīng)包含其之前支付的稅款，為順利完成營改增的過渡，同時降低企業(yè)的稅負(fù)及政府的補(bǔ)貼投入，政府可以探討以已有的公路客運(yùn)企業(yè)過去三年購置的存量車輛及機(jī)器設(shè)備中的折舊費(fèi)用計算當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項稅額，降低其稅負(fù)。對于一些集團(tuán)性的企業(yè)，其繳納程序較為復(fù)雜，不同地區(qū)因為試點(diǎn)和非試點(diǎn)的差異，統(tǒng)一核算差異過大，政府可以討論交通運(yùn)輸企業(yè)集團(tuán)及其分、子公司合并繳納增值稅的可行性，即允許在試點(diǎn)的城市中對交通運(yùn)輸企業(yè)集團(tuán)采取合并納稅的方式。

營改增作為我國稅改的重要內(nèi)容，其政策實施必然對部分行業(yè)存在一定的影響。本文以交通運(yùn)輸行業(yè)中的公路客運(yùn)企業(yè)進(jìn)行分析，探討該政策對其影響及對策，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)的行業(yè)有一定的幫助。

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[責(zé)任編輯：潘洪志]endprint