黃同鶴　謝志華

【摘 要】 在企業(yè)、政府和非營(yíng)利組織等各類組織的預(yù)算管理中，預(yù)算松弛行為時(shí)有發(fā)生，如何規(guī)避預(yù)算松弛行為帶來(lái)的不利影響一直是一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題，要對(duì)預(yù)算松弛所帶來(lái)的不利影響進(jìn)行有效地控制首先必須要分析預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因。文章從委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間的關(guān)系層面、外部環(huán)境層面、企業(yè)層面、預(yù)算管理機(jī)制層面四個(gè)方面總結(jié)并追溯出預(yù)算松弛行為產(chǎn)生的終極原因——人的因素和集權(quán)與分權(quán)，并提出“三個(gè)轉(zhuǎn)變”和“一個(gè)制度”的解決思路，即從責(zé)任導(dǎo)向向利益導(dǎo)向轉(zhuǎn)變、從集權(quán)管理體制向分權(quán)管理體制轉(zhuǎn)變、從最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向最低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變和實(shí)行累進(jìn)分配制。

【關(guān)鍵詞】 預(yù)算松弛； 終極原因； 利益導(dǎo)向； 分權(quán)管理； 最低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)； 累進(jìn)分配制

中圖分類號(hào)：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0009-08

一、引言

自20世紀(jì)20年代，西方國(guó)家提出預(yù)算管理思想，并將預(yù)算管理運(yùn)用于企業(yè)實(shí)踐后，取得了很大的管理效益，從而使得其他各類組織（包括企業(yè)、政府和非營(yíng)利組織）意識(shí)到預(yù)算管理的重要性，自此，預(yù)算管理便成了一套有效的管理工具，并且仍在不斷改進(jìn)，以滿足各類組織（包括企業(yè)、政府和非營(yíng)利組織）的管理需要。在我國(guó)，預(yù)算管理運(yùn)用于企業(yè)實(shí)踐已有幾十年的歷史，特別是改革開(kāi)放以來(lái)，許多企業(yè)結(jié)合我國(guó)的環(huán)境狀況和企業(yè)自身的特點(diǎn)，創(chuàng)造性地將預(yù)算管理運(yùn)用于企業(yè)管理實(shí)踐中，發(fā)揮了重要的作用，并取得了重要且富有價(jià)值的成果。但在實(shí)踐過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)了許多亟需解決的問(wèn)題，一方面，這些問(wèn)題的產(chǎn)生是不可避免的；另一方面，這些問(wèn)題的解決有助于對(duì)預(yù)算管理實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行進(jìn)一步總結(jié)，從而豐富預(yù)算管理思想，本文討論的問(wèn)題就是預(yù)算松弛（Budgetary Slack）。

預(yù)算松弛是指在完成某項(xiàng)預(yù)算任務(wù)時(shí)，有意低估收入或產(chǎn)能、高估成本或資源的行為（Dunk&Nouri，1998）。對(duì)于該定義可以從以下幾點(diǎn)來(lái)理解：一是在預(yù)算制定階段，委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）一起制定預(yù)算時(shí)，代理人（或下級(jí)）出于一些原因提出低于其自身所能完成任務(wù)的預(yù)算目標(biāo)，如在銷售業(yè)務(wù)中，銷售人員真實(shí)的銷售水平為100個(gè)產(chǎn)品，但在制定預(yù)算時(shí)，往往最終確定的預(yù)計(jì)銷售數(shù)量小于100個(gè)，這屬于有意低估收入或產(chǎn)能的預(yù)算松弛；二是在預(yù)算制定階段，委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）一起制定預(yù)算時(shí)，代理人（或下級(jí)）出于一些原因提出需要更多資源（人力資源、費(fèi)用、時(shí)間等）才能完成既定的預(yù)算目標(biāo)，這屬于高估成本或資源的預(yù)算松弛。綜上所述，預(yù)算松弛行為就是預(yù)算管理中的逆向選擇，發(fā)生在預(yù)算編制過(guò)程中，但也影響到預(yù)算的執(zhí)行，其具體含義是指下級(jí)極力將預(yù)算確定在比實(shí)際可以達(dá)到的較低水平上，使得下級(jí)的潛力不能充分發(fā)揮，以至于無(wú)法為企業(yè)創(chuàng)造最大化的價(jià)值。企業(yè)在追求價(jià)值最大化的過(guò)程中，不可避免的會(huì)遇到預(yù)算松弛問(wèn)題，解決預(yù)算松弛之前，需要知道產(chǎn)生預(yù)算松弛的原因。

二、預(yù)算松弛的成因

筆者將以企業(yè)預(yù)算為主，從委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間的關(guān)系層面（代理理論）、外部環(huán)境層面（權(quán)變理論）、企業(yè)層面（股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)規(guī)模、組織戰(zhàn)略）、預(yù)算管理機(jī)制層面（預(yù)算參與、預(yù)算強(qiáng)調(diào)、預(yù)算目標(biāo)清晰度）分析預(yù)算松弛的一般原因，并通過(guò)一般原因推導(dǎo)出企業(yè)預(yù)算管理中預(yù)算松弛產(chǎn)生的終極原因。

（一）委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間的關(guān)系層面

1.信息不對(duì)稱

從委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間的關(guān)系層面來(lái)分析預(yù)算松弛是基于代理理論來(lái)進(jìn)行的，代理理論認(rèn)為由于委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間的信息不對(duì)稱，在預(yù)算編制和預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，代理人（或下級(jí)）就會(huì)利用信息不對(duì)稱實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，因此，在從委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間的關(guān)系層面來(lái)分析預(yù)算松弛成因的起點(diǎn)是信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱是指在商業(yè)交易中有一些人可能比其他人更具有信息優(yōu)勢(shì)。當(dāng)發(fā)生這種情況的時(shí)候，一般就認(rèn)為該經(jīng)濟(jì)機(jī)制中存在著信息不對(duì)稱。信息不對(duì)稱可能導(dǎo)致逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，就預(yù)算管理而言，委托人（或上級(jí)）由于精力有限或者專業(yè)技能的限制擁有比代理人（或下級(jí)）較少的編制預(yù)算的基礎(chǔ)信息，甚至不擁有，因而代理人（或下級(jí)）就可以利用信息不對(duì)稱達(dá)到預(yù)算松弛的目的，并從中實(shí)現(xiàn)自身利益最大化。

2.棘輪效應(yīng)

在代理關(guān)系中，委托人試圖根據(jù)代理人過(guò)去的業(yè)績(jī)建立業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而代理人越努力，好的業(yè)績(jī)出現(xiàn)的可能性越大，“標(biāo)準(zhǔn)”也就越高，當(dāng)代理人預(yù)測(cè)到他的努力將提高“標(biāo)準(zhǔn)”時(shí)，他努力的積極性就會(huì)下降。這種業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)隨代理人業(yè)績(jī)上升而上升的趨向被稱為“棘輪效應(yīng)”（單新濤、蔣宏橋、曾令會(huì)，2011）。在預(yù)算編制和執(zhí)行過(guò)程中，委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間存在類似棘輪效應(yīng)的相互博弈過(guò)程，代理人（或下級(jí)）完成上年預(yù)算目標(biāo)后得到相應(yīng)報(bào)酬，而委托人（或上級(jí)）會(huì)對(duì)代理人（或下級(jí)）產(chǎn)生更大的期望，預(yù)算目標(biāo)將會(huì)越來(lái)越高，當(dāng)代理人（或下級(jí)）擔(dān)心因不能完成越來(lái)越高的預(yù)算目標(biāo)而會(huì)損失自身利益時(shí)，就會(huì)盡量“避免”完成委托人（或上級(jí)）的預(yù)算目標(biāo)，從而產(chǎn)生了預(yù)算松弛。

（二）外部環(huán)境層面

從外部環(huán)境層面來(lái)分析預(yù)算松弛是基于權(quán)變理論來(lái)進(jìn)行的，權(quán)變理論認(rèn)為，在管理實(shí)踐中，企業(yè)沒(méi)有固定不變的管理模式，管理者沒(méi)有一成不變管理風(fēng)格，管理者需根據(jù)所處環(huán)境的發(fā)展變化而隨時(shí)變化。一個(gè)企業(yè)要在隨時(shí)變化的環(huán)境中生存，就必須要處理好可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，所以，規(guī)避不確定性風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)的一項(xiàng)重要任務(wù)。而在預(yù)算管理中，預(yù)算是通過(guò)對(duì)過(guò)去數(shù)據(jù)和信息的整合來(lái)對(duì)未來(lái)進(jìn)行預(yù)測(cè)，是根據(jù)企業(yè)過(guò)去經(jīng)營(yíng)期的表現(xiàn)和對(duì)未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)和收益估計(jì)的主觀把握，預(yù)算能夠在一定程度上幫助企業(yè)規(guī)避不確定性風(fēng)險(xiǎn)，那么，預(yù)算是如何做到規(guī)避不確定風(fēng)險(xiǎn)呢？可以從三個(gè)方面進(jìn)行解釋：一是企業(yè)已建立起一套完整的預(yù)算管理機(jī)制，能夠充分反映未來(lái)不確定風(fēng)險(xiǎn)，幫助企業(yè)規(guī)避未來(lái)不確定性風(fēng)險(xiǎn)；二是企業(yè)已建立起一套適應(yīng)不確定性的預(yù)算編制框架，幫助企業(yè)適應(yīng)未來(lái)不確定性風(fēng)險(xiǎn)；三是企業(yè)通過(guò)被動(dòng)地調(diào)整預(yù)算目標(biāo)，使企業(yè)能夠抵抗未來(lái)不確定性風(fēng)險(xiǎn)的沖擊。可以看出，前兩種解釋是企業(yè)已經(jīng)建立起防范風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，企業(yè)通過(guò)自身的預(yù)算管理機(jī)制能夠預(yù)測(cè)或者適應(yīng)未來(lái)不確定的環(huán)境，而且是一種主動(dòng)的調(diào)整，然而在實(shí)際編制過(guò)程中風(fēng)險(xiǎn)衡量的準(zhǔn)確性會(huì)隨著經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的多樣化、復(fù)雜化以及估計(jì)過(guò)程中的形式變化而降低甚至無(wú)法預(yù)測(cè)，所以，在預(yù)算管理實(shí)踐中，真正能建立起這種預(yù)算管理機(jī)制和預(yù)算編制框架的企業(yè)比較少，大多數(shù)企業(yè)還是通過(guò)被動(dòng)的調(diào)整預(yù)算目標(biāo)，即低估收入或產(chǎn)能、高估成本或資源，導(dǎo)致預(yù)算松弛的發(fā)生。

在外部環(huán)境不確定的條件下，建立適當(dāng)?shù)念A(yù)算松弛對(duì)組織的穩(wěn)定發(fā)展是有益的，例如，信托公司可以通過(guò)控制信托合同的簽訂數(shù)量來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)，使得公司在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不穩(wěn)定的時(shí)期能夠獲得穩(wěn)定的收益，為公司可持續(xù)發(fā)展創(chuàng)造條件。因此，預(yù)算松弛對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)特別是金融行業(yè)的企業(yè)，是一種對(duì)未來(lái)不確定風(fēng)險(xiǎn)的分散，然而就預(yù)算松弛的度，即松弛量是大多數(shù)企業(yè)難以確定的，如果松弛量過(guò)大，預(yù)算松弛將會(huì)起到負(fù)作用。

（三）企業(yè)層面

筆者將從我國(guó)企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)、組織戰(zhàn)略來(lái)分析預(yù)算松弛產(chǎn)生的原因。

1.股權(quán)結(jié)構(gòu)

國(guó)有企業(yè)比非國(guó)有企業(yè)更容易產(chǎn)生預(yù)算松弛或者預(yù)算松弛的程度更大；股權(quán)過(guò)度集中的企業(yè)更容易產(chǎn)生預(yù)算松弛或者預(yù)算松弛的程度更大。張紅軍（2000）關(guān)于股權(quán)結(jié)構(gòu)的定義是比較具有代表性的，即股權(quán)結(jié)構(gòu)有兩層含義：股權(quán)構(gòu)成（國(guó)家股東、法人股東和社會(huì)公眾股東的持股比例）與股權(quán)集中度（前五大股東持股比例）。雒敏（2010）通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)得出國(guó)有企業(yè)相對(duì)非國(guó)有企業(yè)有較多的預(yù)算松弛現(xiàn)象，原因在于國(guó)有股在企業(yè)中的比例越大，流通股比重就越小，公司的內(nèi)部人控制就越強(qiáng)，基于代理理論，由于國(guó)有股東的所有者在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中天然地處于信息的劣勢(shì)，很難以較低的成本觀察到國(guó)有企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，所以國(guó)有股東對(duì)上市公司的預(yù)算管理并不有效，相應(yīng)產(chǎn)生了預(yù)算松弛或者預(yù)算松弛程度變大。同時(shí)，于團(tuán)葉、陳魯（2013）通過(guò)對(duì)家族企業(yè)的家族特征研究提出觀點(diǎn)之一：家族企業(yè)與非家族企業(yè)相比，前者的預(yù)算松弛程度比后者的預(yù)算松弛程度要小。原因在于家族企業(yè)的核心是家族利益，無(wú)論是企業(yè)的所有者還是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，他們的目標(biāo)都趨于一致，所以不存在或者很少存在像非家族企業(yè)的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離，導(dǎo)致所有者和經(jīng)營(yíng)者所追求的目標(biāo)不同，以及管理者追求自身利益的最大化等現(xiàn)象，因而預(yù)算松弛程度要小很多。這也從側(cè)面印證了國(guó)有企業(yè)比非國(guó)有企業(yè)更容易產(chǎn)生預(yù)算松弛或者預(yù)算松弛的程度更大的結(jié)論。

2.企業(yè)規(guī)模

一個(gè)公司規(guī)模越大，內(nèi)部管理的層級(jí)結(jié)構(gòu)越多，信息不對(duì)稱程度越嚴(yán)重，即越易產(chǎn)生預(yù)算松弛（雒敏，2010）。企業(yè)組織中存在權(quán)力結(jié)構(gòu)、信息結(jié)構(gòu)和利益結(jié)構(gòu)的不一致性，在完全信息的情況下，目標(biāo)不一致問(wèn)題可以得到及時(shí)顯示并進(jìn)而得到調(diào)整，但在不確定性和信息不對(duì)稱的情況下，組織內(nèi)部的目標(biāo)不一致性是非常普遍的，目標(biāo)不一致性經(jīng)常導(dǎo)致組織內(nèi)部的沖突，在預(yù)算管理中表現(xiàn)為預(yù)算松弛，并且，隨著公司規(guī)模的不斷增大，內(nèi)部管理的層級(jí)結(jié)構(gòu)越多，公司組織結(jié)構(gòu)趨向于錐形結(jié)構(gòu)，信息傳遞比較慢、失真多，增加了管理成本和管理難度，這進(jìn)一步加劇了預(yù)算松弛的產(chǎn)生。而規(guī)模較小、處于成長(zhǎng)期、組織層級(jí)數(shù)越少的公司目標(biāo)明確，信息不對(duì)稱程度較小，因而產(chǎn)生預(yù)算松弛的程度要小于大規(guī)模的公司，這也可以作為上一點(diǎn)國(guó)有企業(yè)比非國(guó)有企業(yè)更容易產(chǎn)生預(yù)算松弛或者預(yù)算松弛的程度更大的一個(gè)支持。

3.組織戰(zhàn)略

多元化戰(zhàn)略與業(yè)務(wù)單元預(yù)算松弛正相關(guān)，差異化戰(zhàn)略、進(jìn)攻性戰(zhàn)略比成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、防御戰(zhàn)略有更多的預(yù)算松弛；國(guó)際化戰(zhàn)略與預(yù)算松弛正相關(guān)。戰(zhàn)略預(yù)算管理理論指出，一個(gè)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略決定著整個(gè)企業(yè)的預(yù)算管理，而預(yù)算管理作為一項(xiàng)對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略性資源配置有效手段，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)起著不可或缺的作用。然而，企業(yè)選擇不同的發(fā)展戰(zhàn)略意味著面臨不同的市場(chǎng)環(huán)境，一般來(lái)說(shuō)，多元化戰(zhàn)略、差異化戰(zhàn)略、進(jìn)攻性戰(zhàn)略與成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、防御型戰(zhàn)略、專業(yè)化戰(zhàn)略相比，前者會(huì)面臨更加復(fù)雜的不確定性，預(yù)算管理的難度也較大，這就需要企業(yè)實(shí)施適度寬松的預(yù)算管理控制，預(yù)算松弛的可能性也就比較大。此外，戰(zhàn)略的執(zhí)行也會(huì)不可避免地遇到市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，因此，為了應(yīng)對(duì)不確定性的環(huán)境和有效開(kāi)展預(yù)算管理，企業(yè)需要制定出一套具有一定彈性的預(yù)算管理機(jī)制。上述研究無(wú)不表明預(yù)算松弛是企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向的結(jié)果。

實(shí)行多元化戰(zhàn)略的企業(yè)會(huì)涉足多個(gè)相關(guān)甚至不相關(guān)的行業(yè)，這不僅會(huì)使該企業(yè)在多個(gè)行業(yè)領(lǐng)域中面臨更多的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和更激烈的市場(chǎng)環(huán)境，還會(huì)使企業(yè)的資源配置更為分散，這樣就使得企業(yè)的管理難度增大，預(yù)算管理難度也就越大。因此，公司多元化戰(zhàn)略程度越高，預(yù)算松弛程度越嚴(yán)重。

差異化戰(zhàn)略和進(jìn)攻型戰(zhàn)略較之成本領(lǐng)先型戰(zhàn)略和防御型戰(zhàn)略的企業(yè)更需要積極開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和市場(chǎng)，因此，企業(yè)面臨的不確定性也會(huì)增大，顯然，執(zhí)行差異化戰(zhàn)略和進(jìn)攻型戰(zhàn)略類型的企業(yè)將會(huì)比執(zhí)行成本領(lǐng)先型戰(zhàn)略和防御型戰(zhàn)略的企業(yè)面臨更多不確定性，因而風(fēng)險(xiǎn)比較大。在預(yù)算管理中，預(yù)算松弛就越容易發(fā)生。因此，差異化戰(zhàn)略和進(jìn)攻性戰(zhàn)略程度越高的企業(yè)更有可能存在預(yù)算松弛現(xiàn)象。

國(guó)際化戰(zhàn)略在給企業(yè)帶來(lái)高收益的同時(shí)，也將面臨更多的不確定性，各國(guó)不同的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等因素的差異增加了企業(yè)管理的復(fù)雜性，加大了企業(yè)管理的難度。在預(yù)算管理中，預(yù)算松弛就越容易發(fā)生。因此，公司國(guó)際化戰(zhàn)略程度越高，預(yù)算松弛程度越嚴(yán)重。

（四）預(yù)算管理機(jī)制層面

1.預(yù)算參與

預(yù)算參與給預(yù)算松弛提供了潛在的可能。Argyris（1952）最早提出了參與式預(yù)算理念，他在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)的高預(yù)算任務(wù)使下級(jí)員工難以完成，從而使員工形成了壓力，也造成了下級(jí)員工的行為扭曲，即出現(xiàn)了預(yù)算松弛行為。為了防止員工行為扭曲，避免預(yù)算松弛的發(fā)生，他提出了參與式預(yù)算（毛洪濤，2009）。所謂參與式預(yù)算是相對(duì)于此前的強(qiáng)制性預(yù)算提出的，是指企業(yè)的最高管理部門(mén)同預(yù)算管理委員會(huì)提出經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的總體內(nèi)容和具體要求，然后由下級(jí)部門(mén)的初步預(yù)算，經(jīng)上級(jí)匯總調(diào)整后，最后經(jīng)批準(zhǔn)的結(jié)果作為正式預(yù)算下發(fā)給有關(guān)部門(mén)執(zhí)行，該預(yù)算制定過(guò)程實(shí)際上是一個(gè)上級(jí)與下級(jí)博弈的過(guò)程，最后形成的預(yù)算結(jié)果是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果。由此可以看出，預(yù)算參與實(shí)際上是因預(yù)算松弛應(yīng)運(yùn)而生的，參與式預(yù)算的出現(xiàn)在一定程度上對(duì)預(yù)算松弛起到了控制作用，但是參與式預(yù)算并不能完全對(duì)預(yù)算松弛進(jìn)行控制，如果對(duì)參與度控制不好，它可能會(huì)更進(jìn)一步加劇預(yù)算松弛的發(fā)生。Antle和Eppen（1985）指出，在預(yù)算編制過(guò)程中，下屬的預(yù)算參與會(huì)增加預(yù)算松弛出現(xiàn)的可能性。Lukka（1988）也指出，預(yù)算參與給下屬提供了一個(gè)產(chǎn)生預(yù)算松弛行為的機(jī)會(huì)，對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)會(huì)產(chǎn)生消極的影響。Schiff和Lewin（1968）認(rèn)為企業(yè)經(jīng)理人采用參與式預(yù)算建立預(yù)算松弛，進(jìn)而降低了企業(yè)生產(chǎn)效率。我國(guó)學(xué)者劉運(yùn)國(guó)和藍(lán)西華（2013）指出低程度的預(yù)算參與會(huì)減少預(yù)算松弛行為的發(fā)生，高程度的預(yù)算參與會(huì)加劇預(yù)算松弛行為的發(fā)生。綜上所述，預(yù)算參與的初衷是為了解決預(yù)算松弛的問(wèn)題，但參與式預(yù)算又為預(yù)算松弛提供了一個(gè)制度基礎(chǔ)，筆者認(rèn)為，預(yù)算參與對(duì)預(yù)算松弛的控制作用取決于預(yù)算的參與程度。

2.預(yù)算強(qiáng)調(diào)

預(yù)算強(qiáng)調(diào)與預(yù)算松弛有正相關(guān)關(guān)系。預(yù)算強(qiáng)調(diào)是指以預(yù)算指標(biāo)的完成情況為依據(jù)來(lái)考核經(jīng)營(yíng)或管理業(yè)績(jī)，并以考核結(jié)果作為制定薪酬或獎(jiǎng)懲方案的基礎(chǔ)。大量的研究文獻(xiàn)都得出在預(yù)算參與中采用預(yù)算強(qiáng)調(diào)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式，可能會(huì)產(chǎn)生預(yù)算松弛現(xiàn)象。Schiff和Lewin（1970）認(rèn)為預(yù)算是一種典型的業(yè)績(jī)考評(píng)方式，下級(jí)會(huì)意識(shí)到他們的薪酬和獎(jiǎng)懲將和他們的預(yù)算完成度掛鉤，基于對(duì)自身利益的保護(hù)，預(yù)算參與者（下級(jí)）就會(huì)爭(zhēng)取制定自己容易達(dá)到的預(yù)算目標(biāo)，從而產(chǎn)生了預(yù)算松弛。同時(shí)，低程度的預(yù)算強(qiáng)調(diào)較難產(chǎn)生預(yù)算松弛或?qū)е碌统潭鹊念A(yù)算松弛；高程度的預(yù)算強(qiáng)調(diào)較易產(chǎn)生預(yù)算松弛。

3.目標(biāo)清晰度

目標(biāo)越清晰，預(yù)算松弛的程度越低。這里的目標(biāo)有兩層含義：一是組織內(nèi)部的目標(biāo)，即上下級(jí)、部門(mén)與部門(mén)之間的目標(biāo)；二是整個(gè)企業(yè)的目標(biāo)，即組織戰(zhàn)略目標(biāo)，由于組織戰(zhàn)略目標(biāo)已在前文論述，在此只針對(duì)組織內(nèi)部目標(biāo)進(jìn)行探討。研究表明，目標(biāo)設(shè)定的越明確，對(duì)個(gè)體的動(dòng)機(jī)具有越積極的影響。在預(yù)算管理中，一個(gè)明確的且能完整分割，不存在交互部分的預(yù)算目標(biāo)能夠使執(zhí)行者很清楚地知道自己的任務(wù)，執(zhí)行者能夠量力而行，上級(jí)也能夠根據(jù)實(shí)際情況和下級(jí)制定預(yù)算目標(biāo)，反之，執(zhí)行者就算有足夠的能力，但是對(duì)他將要完成的工作不完全清楚或者責(zé)任界定與其他人有重合，執(zhí)行者就會(huì)低估自己的能力，盡量爭(zhēng)取較低的預(yù)算指標(biāo)，從而產(chǎn)生預(yù)算松弛。需要說(shuō)明的是，這是基于信息對(duì)稱的情況下的解釋，上級(jí)和下級(jí)不存在逆向選擇，下級(jí)不存在道德風(fēng)險(xiǎn)?；谛畔⒉粚?duì)稱的情況，前文已論述。

（五）終極原因

通過(guò)從委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間的關(guān)系層面、外部環(huán)境層面、企業(yè)層面、預(yù)算管理機(jī)制層面的分析，大致了解預(yù)算松弛產(chǎn)生的一般原因，根據(jù)上述這些原因繼續(xù)追溯預(yù)算松弛的終極原因。

1.終極原因之一——人的因素

（1）個(gè)人利益

在委托人與代理人（或上級(jí)與下級(jí)）之間關(guān)系層面的分析中，從信息不對(duì)稱和棘輪效應(yīng)說(shuō)明了產(chǎn)生預(yù)算松弛的機(jī)理，而信息不對(duì)稱和棘輪效應(yīng)都是基于個(gè)人利益的討論。對(duì)于代理人（或下級(jí)）利用信息不對(duì)稱來(lái)制造預(yù)算松弛的情況可做如下分析：代理人（或下級(jí)）會(huì)利用信息不對(duì)稱實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，具體的說(shuō)，在預(yù)算目標(biāo)制定過(guò)程中，由于代理人（或下級(jí)）擁有比委托人（或上級(jí)）更多的信息、技術(shù)和精力，代理人（或下級(jí)）在面對(duì)委托人（或上級(jí)）提出的預(yù)算要求時(shí)，出于對(duì)個(gè)人利益的保護(hù)，他們會(huì)利用這些優(yōu)勢(shì)盡量壓低預(yù)算目標(biāo)，如利用委托人（或上級(jí)）對(duì)具體情況的不了解指出完成預(yù)算存在很大困難，希望委托人（或上級(jí)）能降低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，直至預(yù)算目標(biāo)達(dá)到自身能夠確保完成的一個(gè)低水平狀態(tài)，通過(guò)制造預(yù)算松弛來(lái)保證個(gè)人利益不會(huì)受到影響，這就可以說(shuō)明利用信息不對(duì)稱制造預(yù)算松弛是對(duì)個(gè)人利益保護(hù)的考慮。在預(yù)算目標(biāo)已經(jīng)確定的情況下，代理人（或下級(jí)）仍然有信息、技術(shù)和精力上的優(yōu)勢(shì)，也就是信息不對(duì)稱仍然存在，代理人（或下級(jí)）會(huì)利用這些優(yōu)勢(shì)對(duì)委托人（或上級(jí)）提出更多要求，如對(duì)完成預(yù)算目標(biāo)所需資源的超額、過(guò)度索求，通過(guò)占用更多的資源創(chuàng)造更多的價(jià)值，或者直接占有，從而實(shí)現(xiàn)更多的個(gè)人利益?？梢?jiàn)，代理人（或下級(jí)）利用信息不對(duì)稱來(lái)制造預(yù)算松弛的終極原因之一是個(gè)人利益。對(duì)于棘輪效應(yīng)產(chǎn)生預(yù)算松弛的情況可做如下分析：代理人（或下級(jí)）完成上年預(yù)算目標(biāo)后會(huì)得到相應(yīng)的報(bào)酬，而委托人（或上級(jí)）會(huì)對(duì)代理人（或下級(jí)）產(chǎn)生更高的期望，因此，在制定新的預(yù)算目標(biāo)時(shí)就會(huì)對(duì)代理人（或下級(jí)）提出更高的預(yù)算目標(biāo)，當(dāng)委托人（或上級(jí)）將預(yù)算目標(biāo)制定到代理人（或下級(jí)）無(wú)法確保完成的一個(gè)高水平狀態(tài)時(shí)，出于對(duì)個(gè)人利益的保護(hù)，代理人（或下級(jí)）會(huì)通過(guò)制造預(yù)算松弛來(lái)避免因不能確保完成預(yù)算目標(biāo)而導(dǎo)致個(gè)人利益的損失?？梢?jiàn)，對(duì)于棘輪效應(yīng)產(chǎn)生預(yù)算松弛的情況也可以歸結(jié)為個(gè)人利益。

在預(yù)算管理機(jī)制層面的分析中，預(yù)算參與、預(yù)算強(qiáng)調(diào)、目標(biāo)清晰度的背后也是基于個(gè)人利益的討論。預(yù)算參與的初衷是為了解決預(yù)算松弛的問(wèn)題，但參與式預(yù)算又為預(yù)算松弛提供了一個(gè)制度基礎(chǔ)，為下級(jí)創(chuàng)造了一個(gè)維護(hù)個(gè)人利益的平臺(tái)，如果預(yù)算參與度沒(méi)有得到有效控制，參與式預(yù)算可能會(huì)導(dǎo)致因個(gè)人利益而引發(fā)預(yù)算松弛，并再次出于個(gè)人利益保護(hù)，加重預(yù)算松弛嚴(yán)重程度，類似滾雪球的情況；預(yù)算強(qiáng)調(diào)則更加明顯，委托人（或上級(jí)）會(huì)根據(jù)預(yù)算指標(biāo)的完成情況，來(lái)考核代理人（或下級(jí)）的管理業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)狀況，并以考核結(jié)果作為制定薪酬或獎(jiǎng)懲方案的基礎(chǔ)，不僅如此，諸如個(gè)人業(yè)績(jī)、個(gè)人能力、薪酬、晉升等諸多與個(gè)人利益相關(guān)的因素將直接與預(yù)算指標(biāo)完成度掛鉤，如果不能完成預(yù)算目標(biāo)，這些個(gè)人利益將無(wú)法實(shí)現(xiàn)，因此，代理人（或下級(jí)）通過(guò)制造預(yù)算松弛來(lái)確保管理業(yè)績(jī)的完成和經(jīng)營(yíng)狀況的穩(wěn)定，從而實(shí)現(xiàn)更多個(gè)人利益；目標(biāo)清晰度不高，代理人（或下級(jí)）無(wú)法將自己的實(shí)力與預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行清晰地匹配，既使自己有足夠的實(shí)力完成委托人（或上級(jí)）的任務(wù)，但由于預(yù)算目標(biāo)不清晰或者預(yù)算責(zé)任劃分不明確，代理人（或下級(jí)）會(huì)低估自己的實(shí)力擔(dān)心預(yù)算目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)或者認(rèn)為某項(xiàng)預(yù)算責(zé)任不屬于自己，于是，代理人（或下級(jí)）就會(huì)與委托人（或上級(jí)）協(xié)商一個(gè)較低的預(yù)算目標(biāo)來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)自身個(gè)人利益的保護(hù)。可見(jiàn)，對(duì)于預(yù)算參與、預(yù)算強(qiáng)調(diào)、目標(biāo)清晰度產(chǎn)生預(yù)算松弛的情況也可以歸結(jié)為個(gè)人利益。

（2）個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好

在外部環(huán)境層面以及企業(yè)層面的組織戰(zhàn)略的分析中，權(quán)變理論提出管理者要根據(jù)外部環(huán)境的變化改變管理方式，體現(xiàn)權(quán)變理論思想的主要方面就是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的選擇，管理層選擇何種發(fā)展戰(zhàn)略將直接影響企業(yè)在未來(lái)遇到不確定風(fēng)險(xiǎn)的大小，而具體到預(yù)算編制過(guò)程中，就會(huì)出現(xiàn)不同程度的預(yù)算松弛來(lái)分散風(fēng)險(xiǎn)，具體地說(shuō)，一位風(fēng)險(xiǎn)偏好型管理者具有很強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，在選擇企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)，他更傾向于選擇了多元化、國(guó)際化、差異化、進(jìn)攻性等風(fēng)險(xiǎn)性較大的發(fā)展戰(zhàn)略，企業(yè)在未來(lái)的發(fā)展中就會(huì)面臨更加復(fù)雜的不確定性，預(yù)算管理的難度較大，這就需要企業(yè)實(shí)施較為寬松的預(yù)算管理控制機(jī)制，從而使預(yù)算松弛發(fā)生的可能性增加，反之，一位風(fēng)險(xiǎn)厭惡型管理者的風(fēng)險(xiǎn)承受能力較低，在選擇企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略時(shí)，他更傾向于選擇對(duì)企業(yè)發(fā)展風(fēng)險(xiǎn)較小，更加穩(wěn)妥的發(fā)展戰(zhàn)略，相應(yīng)的，預(yù)算管理的難度沒(méi)有那么巨大，從而使預(yù)算松弛發(fā)生的可能性減少。因此，可以得出結(jié)論，風(fēng)險(xiǎn)偏好型管理者更容易制造預(yù)算松弛。這是對(duì)管理者的分析，而在對(duì)下級(jí)個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)預(yù)算松弛的研究中得到的卻是相反的結(jié)果，Young（1985）從風(fēng)險(xiǎn)偏好角度發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)厭惡型的代理人（或下級(jí)）更容易造成預(yù)算松弛，因?yàn)?，?duì)于委托人（或上級(jí)）提高預(yù)算目標(biāo)的行為，風(fēng)險(xiǎn)厭惡型的代理人（或下級(jí)）更容易產(chǎn)生抵觸情緒，他們希望維持原狀，不希望發(fā)生任何較大的改變，因此，風(fēng)險(xiǎn)厭惡型的代理人（或下級(jí)）更容易造成預(yù)算松弛。由此可見(jiàn)，對(duì)于外部環(huán)境、企業(yè)層面的組織戰(zhàn)略產(chǎn)生預(yù)算松弛的情況可以歸結(jié)為個(gè)人特性，即個(gè)人風(fēng)險(xiǎn)偏好上。

2.終極原因之二——集權(quán)與分權(quán)

在企業(yè)層面的分析中，通過(guò)國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)對(duì)預(yù)算松弛的影響和企業(yè)規(guī)模大小對(duì)預(yù)算松弛的影響的分析，可以得出兩個(gè)結(jié)論：一是企業(yè)的股權(quán)構(gòu)成越單一、股權(quán)過(guò)度集中的企業(yè)更容易產(chǎn)生預(yù)算松弛或者預(yù)算松弛的程度更大，原因在于股權(quán)構(gòu)成越單一、股權(quán)過(guò)度集中的企業(yè)中，國(guó)有股比例大，流通股比重小，企業(yè)內(nèi)部人的控制范圍就越大，由于國(guó)有股東的所有者在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中天然地處于信息的劣勢(shì)，很難以較低的成本觀察到國(guó)有企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，所以國(guó)有股東對(duì)上市公司的預(yù)算管理并不有效，相應(yīng)產(chǎn)生了預(yù)算松弛或者預(yù)算松弛程度變大，由此可以看出，企業(yè)內(nèi)部人控制范圍的大小也是導(dǎo)致預(yù)算松弛產(chǎn)生的因素之一。二是企業(yè)規(guī)模越大，越易產(chǎn)生預(yù)算松弛，原因在于企業(yè)規(guī)模越大，內(nèi)部管理的層級(jí)結(jié)構(gòu)越多，信息不對(duì)稱程度越嚴(yán)重，在不確定性和信息不對(duì)稱的情況下，組織內(nèi)部的目標(biāo)不一致性是非常普遍的，目標(biāo)不一致性經(jīng)常導(dǎo)致組織內(nèi)部的沖突，在預(yù)算管理中表現(xiàn)為預(yù)算松弛，此外，隨著公司規(guī)模的不斷增大，內(nèi)部管理的層級(jí)結(jié)構(gòu)越多，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)趨向于錐形結(jié)構(gòu)，信息傳遞比較慢、失真多，增加了管理成本和管理難度，這進(jìn)一步加劇了預(yù)算松弛的產(chǎn)生。逆推預(yù)算松弛的原因就是信息不對(duì)稱導(dǎo)致的目標(biāo)不一致和信息傳遞慢和失真，造成信息的不對(duì)稱、傳遞慢和失真又是因?yàn)槠髽I(yè)規(guī)模過(guò)于龐大，需要通過(guò)集權(quán)來(lái)對(duì)企業(yè)進(jìn)行有效的控制，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理層級(jí)的結(jié)構(gòu)過(guò)多，組織結(jié)構(gòu)趨向于錐形結(jié)構(gòu)，什么樣的組織形式會(huì)使組織結(jié)構(gòu)趨向于錐形結(jié)構(gòu)呢？——集權(quán)式的組織結(jié)構(gòu)。綜上所述，權(quán)力的過(guò)度集中是導(dǎo)致企業(yè)在預(yù)算管理中產(chǎn)生預(yù)算松弛的又一終極原因。

三、預(yù)算松弛的影響及其規(guī)避

對(duì)于預(yù)算松弛的影響，眾多學(xué)者討論的結(jié)果不一：一是適度的預(yù)算松弛能夠穩(wěn)定企業(yè)業(yè)績(jī)，特別是在經(jīng)濟(jì)形勢(shì)不穩(wěn)定的時(shí)期能夠獲得穩(wěn)定的收益；二是預(yù)算松弛能夠增加企業(yè)的代理成本，會(huì)對(duì)企業(yè)的業(yè)績(jī)產(chǎn)生消極影響，潘飛、程明（2007）通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)得出在其他條件相同的情況下，企業(yè)的業(yè)績(jī)水平與預(yù)算松弛程度負(fù)相關(guān)的結(jié)論，雒敏（2010）指出企業(yè)預(yù)算松弛的存在，會(huì)在一定程度上降低企業(yè)盈余管理水平。綜上所述，預(yù)算松弛在一個(gè)限度內(nèi)能夠?qū)ζ髽I(yè)產(chǎn)生一些積極影響，一旦超過(guò)這個(gè)限度，將對(duì)企業(yè)產(chǎn)生消極影響，這個(gè)限度不是統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)面臨的情況不同；這個(gè)限度也不是一成不變的，因?yàn)橥饨绛h(huán)境處于隨時(shí)變化中。如何規(guī)避預(yù)算松弛引起的消極影響是接下來(lái)要探討的問(wèn)題。通過(guò)對(duì)預(yù)算松弛成因的分析，可以找出預(yù)算松弛產(chǎn)生的終極原因：人的因素、集權(quán)與分權(quán)，并提出相應(yīng)對(duì)策。

從前文的分析可以看出，個(gè)人利益是導(dǎo)致預(yù)算松弛的最重要也是最根本的原因，如何實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益將成為解決預(yù)算松弛的突破口。任何革新都需要進(jìn)行思想上的轉(zhuǎn)變和統(tǒng)一，體制上的支持和制度的合理制定，筆者認(rèn)為，可以通過(guò)“三個(gè)轉(zhuǎn)變”和“一個(gè)制度”來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)預(yù)算松弛的規(guī)避。

（一）從責(zé)任導(dǎo)向向利益導(dǎo)向轉(zhuǎn)變

在預(yù)算管理中，傳統(tǒng)企業(yè)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部的部門(mén)、崗位下達(dá)預(yù)算目標(biāo)，是以任務(wù)的形式落實(shí)到部門(mén)和崗位，部門(mén)和崗位必須要完成這些責(zé)任指標(biāo)。企業(yè)之所以采取這種將預(yù)算目標(biāo)下達(dá)并細(xì)分給各個(gè)部門(mén)和崗位，是基于傳統(tǒng)企業(yè)的一種科層式管理的結(jié)構(gòu)，科層式管理結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)是下級(jí)服從上級(jí)，上級(jí)下達(dá)指標(biāo)，下級(jí)必須完成，完不成指標(biāo)則會(huì)受到處罰?？梢?jiàn)，這種管理具有責(zé)任導(dǎo)向的特征。在責(zé)任導(dǎo)向的管理模式下，企業(yè)內(nèi)部的部門(mén)和崗位是預(yù)算目標(biāo)的被動(dòng)執(zhí)行者，完成預(yù)算目標(biāo)是一種外在強(qiáng)制，上級(jí)為了確保下級(jí)完成預(yù)算目標(biāo)會(huì)通過(guò)監(jiān)督的方式驅(qū)使下級(jí)按照規(guī)定指標(biāo)完成任務(wù)，上級(jí)對(duì)下級(jí)之間會(huì)形成一種逼迫關(guān)系，完成預(yù)算目標(biāo)就成為了一種對(duì)預(yù)算責(zé)任主體的外在強(qiáng)制，而不是一種內(nèi)在需要。

預(yù)算管理本質(zhì)上是一種利益導(dǎo)向，這種利益導(dǎo)向意味著企業(yè)內(nèi)部的部門(mén)和崗位之所以愿意承擔(dān)所下達(dá)的預(yù)算目標(biāo)，是因?yàn)轭A(yù)算目標(biāo)的完成直接與自身所獲得的利益掛鉤，完成的預(yù)算目標(biāo)越好所獲得的利益就越高。獲得利益成為了企業(yè)內(nèi)部部門(mén)和崗位乃至每個(gè)員工完成預(yù)算目標(biāo)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，只有完成預(yù)算責(zé)任指標(biāo)才能取得相應(yīng)的利益，只有完成更多的預(yù)算責(zé)任指標(biāo)，才能取得更高的利益。但基于責(zé)任導(dǎo)向的預(yù)算管理，由于無(wú)法激發(fā)員工為自己而干的活力，預(yù)算松弛也就不可避免?；诶鎸?dǎo)向的預(yù)算管理實(shí)現(xiàn)個(gè)人利益與預(yù)算目標(biāo)的掛鉤，部門(mén)員工有了對(duì)利益的追求，完成預(yù)算責(zé)任指標(biāo)就不再是一種外在強(qiáng)制，而是一種自我意愿，不再是一種被動(dòng)執(zhí)行，而是一種積極主動(dòng)，每個(gè)員工都只想多干、干好，這樣才能多得。所以規(guī)避預(yù)算松弛不利影響的根本是實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理思想從責(zé)任導(dǎo)向向利益導(dǎo)向轉(zhuǎn)變。

（二）從集權(quán)管理體制向分權(quán)管理體制轉(zhuǎn)變

集權(quán)管理體制的公司制企業(yè)主要強(qiáng)調(diào)科層式管理，集權(quán)程度越高，層級(jí)數(shù)越多，上級(jí)擁有的決策權(quán)力就越大。在預(yù)算管理中，上級(jí)通過(guò)下達(dá)預(yù)算目標(biāo)，要求下級(jí)履行責(zé)任目標(biāo)，下級(jí)處于被動(dòng)的執(zhí)行狀態(tài)，其主觀能動(dòng)性不能得到發(fā)揮，更嚴(yán)重的情況是，由于權(quán)、責(zé)、利沒(méi)有對(duì)等，導(dǎo)致預(yù)算目標(biāo)完成情況無(wú)法考核，利益分配無(wú)法公平公正地進(jìn)行，從而產(chǎn)生預(yù)算松弛的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：一是在制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，權(quán)力與責(zé)任的不對(duì)等產(chǎn)生的預(yù)算松弛。權(quán)力與責(zé)任不對(duì)等存在有權(quán)無(wú)責(zé)，有責(zé)無(wú)權(quán)兩種狀態(tài)，但在強(qiáng)調(diào)科層結(jié)構(gòu)的集權(quán)管理體制企業(yè)中，更易出現(xiàn)有責(zé)無(wú)權(quán)的情況。在強(qiáng)調(diào)科層結(jié)構(gòu)的集權(quán)管理體制企業(yè)中，權(quán)力更多地集中于較高層次的上級(jí)，較低層次的下級(jí)擁有的權(quán)力則很少甚至沒(méi)有權(quán)力。而掌握的信息含量則是較低層次和基層掌握較多，在權(quán)責(zé)不對(duì)等時(shí)，較低層次和基層就會(huì)利用信息優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)對(duì)己有利，從而產(chǎn)生預(yù)算松弛。二是在執(zhí)行預(yù)算目標(biāo)時(shí)，權(quán)力與責(zé)任的不對(duì)等產(chǎn)生的預(yù)算松弛。由于有責(zé)無(wú)權(quán)使得責(zé)任無(wú)法有效地履行，當(dāng)完不成責(zé)任的情況出現(xiàn)時(shí)將導(dǎo)致推諉現(xiàn)象，而在進(jìn)行預(yù)算編制時(shí)，也必然做低指標(biāo)，以防無(wú)法行權(quán)時(shí)，導(dǎo)致責(zé)任指標(biāo)不能完成的可能。

預(yù)算管理從集權(quán)管理體制向分權(quán)管理體制轉(zhuǎn)變能夠使每一個(gè)預(yù)算責(zé)任主體（部門(mén)、崗位）都成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的權(quán)、責(zé)、利主體，伴隨著預(yù)算責(zé)任的分解落實(shí)，與此相應(yīng)的權(quán)力也能夠分解落實(shí)到各預(yù)算責(zé)任主體上，真正實(shí)現(xiàn)每個(gè)部門(mén)、崗位之間的權(quán)、責(zé)、利關(guān)系清晰地界定和對(duì)等，這將使得下級(jí)能夠機(jī)動(dòng)靈活有效的根據(jù)自身所履行責(zé)任及其環(huán)境的需要作出決策，一改消極被動(dòng)等待的情況，大大激發(fā)下級(jí)的積極性。此外，每一個(gè)預(yù)算責(zé)任主體在成為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的權(quán)、責(zé)、利主體后，互相推諉責(zé)任的情況就會(huì)有較大程度的減少，收益分配將是公平公正的，預(yù)算責(zé)任主體就會(huì)有為自己而干，多干多得的意愿，從而為預(yù)算松弛的發(fā)生提供了前提。

（三）從最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向最低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變

預(yù)算管理從集權(quán)管理體制向分權(quán)管理體制轉(zhuǎn)變后，部門(mén)和崗位乃至員工實(shí)現(xiàn)了權(quán)、責(zé)、利對(duì)等，這就意味著，預(yù)算責(zé)任主體在被賦予相應(yīng)權(quán)力完成預(yù)算目標(biāo)時(shí)，必須承擔(dān)對(duì)等的責(zé)任，如果不能完成預(yù)算目標(biāo)，則應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的損失，即個(gè)人利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)。在傳統(tǒng)的預(yù)算管理中，預(yù)算目標(biāo)的設(shè)定是按最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)下達(dá)到預(yù)算責(zé)任主體的，當(dāng)預(yù)算責(zé)任主體完成預(yù)算目標(biāo)，達(dá)到最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，個(gè)人利益就能得到保障，一旦無(wú)法完成，則無(wú)法保障，由于最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)對(duì)預(yù)算責(zé)任主體并不是十分容易達(dá)到的，預(yù)算責(zé)任主體的個(gè)人利益也無(wú)法得到保障。正是基于自身利益無(wú)法得到保障的原因，預(yù)算責(zé)任主體在與上級(jí)指定預(yù)算目標(biāo)時(shí)會(huì)盡量壓低最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)壓低預(yù)算目標(biāo)來(lái)謀求個(gè)人利益的實(shí)現(xiàn)，從而產(chǎn)生預(yù)算松弛。在分權(quán)式預(yù)算管理體制下，權(quán)責(zé)對(duì)等的情況下，要避免預(yù)算松弛的發(fā)生，需要實(shí)現(xiàn)從最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向最低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變。最低標(biāo)準(zhǔn)是市場(chǎng)的平均標(biāo)準(zhǔn)，達(dá)不到就會(huì)被市場(chǎng)淘汰，所謂最低標(biāo)準(zhǔn)，就是預(yù)算責(zé)任主體必須完成的標(biāo)準(zhǔn)，否則必被淘汰。通過(guò)制定一個(gè)最低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，既使得預(yù)算責(zé)任主體能夠完成預(yù)算目標(biāo)，個(gè)人的利益得以保證，又使得預(yù)算松弛能夠得到一定地控制。

（四）實(shí)行累進(jìn)分配制

在利益導(dǎo)向的預(yù)算思想和分權(quán)式預(yù)算管理體制下，權(quán)、責(zé)、利能夠被清晰地界定，這為預(yù)算責(zé)任主體超越無(wú)限創(chuàng)造了條件。實(shí)現(xiàn)從最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向最低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變只是完成甚至超額完成預(yù)算目標(biāo)的一個(gè)基礎(chǔ)，要真正實(shí)現(xiàn)預(yù)算責(zé)任主體自發(fā)努力超額完成預(yù)算目標(biāo)，還需要制定一種制度激發(fā)員工為自己而干的動(dòng)力，也就是員工希望做得更多、更好，以致超越無(wú)限。實(shí)現(xiàn)這一愿望所要構(gòu)建激勵(lì)機(jī)制就是累進(jìn)分配制，簡(jiǎn)而言之，累進(jìn)分配制就是工資的增長(zhǎng)必須超過(guò)效益的增長(zhǎng)。歷史地看，我們一直強(qiáng)調(diào)工資的增長(zhǎng)不得超過(guò)效益的增長(zhǎng)，也就是當(dāng)效益增長(zhǎng)百分之一時(shí)，工資的增長(zhǎng)不得超過(guò)百分之一，效益增長(zhǎng)的越快工資增長(zhǎng)的越慢，這稱之為“鞭打快牛”現(xiàn)象。在這種分配機(jī)制下，它不僅不能帶來(lái)激勵(lì)效應(yīng)，相反，所帶來(lái)的是當(dāng)效益增長(zhǎng)到一定水平時(shí)，人們就不再持續(xù)提高效益水平。在預(yù)算管理的條件下，每一個(gè)責(zé)任主體完成的預(yù)算責(zé)任指標(biāo)越多，得到的工資就越高。只有工資的增長(zhǎng)超過(guò)效益的增長(zhǎng)，每個(gè)責(zé)任主體才會(huì)自愿地去追求更高、追求更好，以致無(wú)限。不難看出，采取工資的增長(zhǎng)必須超過(guò)效益增長(zhǎng)的激勵(lì)機(jī)制，每個(gè)責(zé)任主體追求更高、追求更好是不受到任何限制的，恰恰相反，它具有無(wú)限的可超越性，這才是激勵(lì)機(jī)制的本質(zhì)。將這一激勵(lì)機(jī)制與每個(gè)責(zé)任主體的預(yù)算責(zé)任指標(biāo)相結(jié)合，就會(huì)得到這樣的機(jī)制效果：一方面，每個(gè)責(zé)任主體所承擔(dān)的預(yù)算責(zé)任指標(biāo)是最低標(biāo)準(zhǔn)，必須予以完成，只有每個(gè)責(zé)任主體都完成了這一最低標(biāo)準(zhǔn)的最低責(zé)任指標(biāo)，才會(huì)享有最基本的個(gè)人利益；另一方面，由于累進(jìn)分配機(jī)制的激勵(lì)效應(yīng)，又使得每一個(gè)責(zé)任主體都有著內(nèi)在的超越預(yù)算責(zé)任指標(biāo)的沖動(dòng)，通過(guò)不斷地追求卓越，即使得責(zé)任主體分享的收入不斷增加，個(gè)人利益得到實(shí)現(xiàn)，這就很好地規(guī)避了預(yù)算松弛的發(fā)生。所以，規(guī)避預(yù)算松弛不利影響的方法是實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理從最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向最低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變以及實(shí)行累進(jìn)分配制，這稱之為預(yù)算管理機(jī)制上的轉(zhuǎn)變。

上述四點(diǎn)的內(nèi)在邏輯是：首先，需要從預(yù)算管理思想上進(jìn)行轉(zhuǎn)變，從責(zé)任導(dǎo)向向利益導(dǎo)向轉(zhuǎn)變是規(guī)避預(yù)算松弛不利影響的觀念前提，管理者需要意識(shí)到預(yù)算不是一種責(zé)任控制的管理手段，而是一種可以實(shí)現(xiàn)更多個(gè)人利益的激勵(lì)機(jī)制；其次，在轉(zhuǎn)變思想的基礎(chǔ)上，需要對(duì)預(yù)算管理體制進(jìn)行轉(zhuǎn)變，從集權(quán)管理體制向分權(quán)管理體制轉(zhuǎn)變是規(guī)避預(yù)算松弛不利影響的體制條件，在分權(quán)管理體制下，員工的積極性才會(huì)被激發(fā)，才會(huì)有為自己而干的意愿；最后，有了管理體制的支持，需要對(duì)機(jī)制進(jìn)行創(chuàng)新，從最高預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)向最低預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)變將使得個(gè)人的最基本利益能夠得到保障，同時(shí)，也會(huì)實(shí)現(xiàn)企業(yè)最基本的預(yù)算目標(biāo)，而累進(jìn)分配制則是激勵(lì)的引擎，它使得每一個(gè)責(zé)任主體都有著內(nèi)在的超越預(yù)算責(zé)任指標(biāo)的沖動(dòng)，并不斷地追求卓越。綜上所述，規(guī)避預(yù)算松弛的不利影響需要從上述四個(gè)方面進(jìn)行改進(jìn)。

總之，產(chǎn)生預(yù)算松弛的原因眾多，幾乎都可以歸結(jié)為人的因素和制度的因素，如何解決個(gè)人利益問(wèn)題以及采取何種制度來(lái)激勵(lì)和約束人的行為將是解決預(yù)算松弛乃至預(yù)算管理中各種問(wèn)題的不二法門(mén)?！?/p>

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