廣西大學中國—東盟研究院、廣西地方稅務局直屬稅務分局 夏 超

中國人民銀行南寧中心支行羅飛

營業(yè)稅改征增值稅，在實現(xiàn)稅種改變，稅收制度更為合理的同時，深層次上也將直接影響著中國的稅制以及財稅體系改革，其最直觀的體現(xiàn)，即是地方稅主體稅種受到?jīng)_擊，重塑地方稅體系已迫在眉睫。

一、營業(yè)稅改征增值稅試點現(xiàn)狀

2011年，經(jīng)國務院批準，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)營業(yè)稅改征增值稅試點方案(以下簡稱“營改增”)。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)中率先開展營業(yè)稅轉(zhuǎn)增值稅改革試點。國務院多次研討之后決定，截至2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行;從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此交通運輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。2014年，隨著財政部、國家稅務總局發(fā)布《關(guān)于將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》，電信業(yè)“營改增”也“落地”。從2014年6月1日起，將電信業(yè)納入“營改增”范圍，實行差異化稅率，基礎(chǔ)電信服務和增值電信服務分別適用11%和6%的稅率。

這意味著，營業(yè)稅制中的交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂業(yè)、服務業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)9個稅目，交通運輸業(yè)和郵電通信業(yè)兩個稅目已經(jīng)全面完成了“營改增”，而其他幾個稅目中，也或多或少地有部分內(nèi)容劃進了“營改增”的范圍。截至目前，真正意義上的營業(yè)稅項目，僅剩下金融保險業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)以及生活服務業(yè)(部分現(xiàn)代服務業(yè)之外的其他服務業(yè))，營業(yè)稅收入大規(guī)模減少。

二、“營改增”后地方稅體系存在的主要問題

(一)主體稅種缺失。

1.“營改增”致使地方稅缺乏營業(yè)稅支撐。一直以來營業(yè)稅是地方稅體系中最重要的稅種，“營改增”意味著這一稅種收入逐漸減少直至消失，雖然目前的制度設(shè)計中原歸屬營業(yè)稅收入的部分仍歸地方收入，但長遠看來，主體稅種的缺失對地方稅體系沖擊劇烈，整個地方稅體系在短期內(nèi)將處于缺乏主體稅種的不平衡狀態(tài)。以廣西為例，營業(yè)稅收入占稅收收入合計的比例基本在40%左右，是絕對主體稅種，“營改增”后這一稅種消失，整個地方稅收體系將缺乏支撐。

2.零散小稅種難支撐地方稅體系。“營改增”之后，營業(yè)稅與企業(yè)所得稅的缺失，將對地方稅體系造成嚴重沖擊，整個地方稅體系中，僅剩余其他零散小稅種。從稅種數(shù)量上來看，稅種減少不明顯，但從組織收入能力上看，其他零散稅種明顯不能夠支撐地方稅體系。其他稅種中，個人所得稅基本較為穩(wěn)定，土地增值稅近年來逐漸增加，其余稅種組織收入能力明顯不夠，整個地方稅體系呈現(xiàn)“一盤散沙”的局面，有肉而無骨，缺乏支撐。

(二)地方稅收組織收入能力明顯弱化。

“營改增”的推進，對地方稅收入影響明顯。以廣西營業(yè)稅為例，“營改增”之前，營業(yè)稅占稅收收入合計比例一直維持在40%以上。2012年8月起，廣西開始推行“營改增”。2012年，營業(yè)稅占比37%，2013年，營業(yè)稅占比37%，營業(yè)稅占稅收收入合計的比例開始降低。隨著“營改增”的深入，有相當部分的行業(yè)和企業(yè)將化為增值稅納稅戶，營業(yè)稅收入會大幅減少。尤其是“營改增”全面鋪開后，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和金融保險業(yè)將逐步改為增值稅，營業(yè)稅面臨逐漸退出的局面。整個地方稅收入中，營業(yè)稅的退出將會造成40%左右的稅收減少，對地方稅源和財源影響重大，地方稅收組織收入能力嚴重弱化。

“營改增”的另一個隱性效應，就是企業(yè)所得稅會隨著營業(yè)稅的消失而驟減。根據(jù)國家稅務總局《關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發(fā)［2008］120號)的規(guī)定，“2009年起新增企業(yè)所得稅納稅人中，應繳納增值稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由國家稅務局管理;應繳納營業(yè)稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由地方稅務局管理”，也就是說，新增企業(yè)所得稅納稅人，其企業(yè)所得稅跟著主稅走。“營改增”后，新增企業(yè)將全部是增值稅納稅人，其企業(yè)所得稅也將全部在國稅部門，地方稅體系中的企業(yè)所得稅將僅限于現(xiàn)有納稅戶。企業(yè)所得稅作為地方稅的另一主體稅種，其組織收入能力大幅削弱。地方稅體系中營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的缺失，將使整個體系破裂。

(三)資源配置職能嚴重缺失。

市場應該在資源配置中起決定作用。但中國特殊的經(jīng)濟體制以及財稅體制，決定了政府導向?qū)Y源配置具有極大的作用，尤其是稅收優(yōu)惠等方式，在很大程度上影響著資源的流動。“營改增”后，地方稅收體系中營業(yè)稅和企業(yè)所得稅受到嚴重沖擊，這兩個稅種中的稅收優(yōu)惠政策也將面臨調(diào)整，地方稅體系中稅收優(yōu)惠的可作用力度減弱，一些地方性的、具有地方特色的稅收優(yōu)惠方式需要重新理順，稅收的資源配置職能受到嚴重影響。

三、重建地方稅體系的基本思路

(一)確保地方稅收入的穩(wěn)定性。

“營改增”后，地方稅體系的完整性受到?jīng)_擊是一個方面，但最主要的是地方稅稅收收入減少，組織財政收入能力下降。雖然在“營改增”的設(shè)計中，改掉的部分仍作為地方稅收中的收入，但長遠來看，“營改增”后的收入劃分仍將按照財稅體制分配中稅收劃分比例來進行，在現(xiàn)行財稅體系下，增值稅是中央稅的主要貢獻力量，營業(yè)稅的減少必然會造成地方稅收入的減少。同時，企業(yè)所得稅跟隨主稅的轉(zhuǎn)移也將對地方稅造成更大沖擊。

當前，財權(quán)與事權(quán)不匹配的問題已非常突出，地方稅收入的減少將進一步加大地方政府有所作為的難度。在地方事權(quán)不斷加大，財權(quán)不斷縮小的狀態(tài)下，社會矛盾尤其是公共資源建設(shè)的矛盾將有所加劇。因此，從長遠看，地方稅體系重建首當其沖的要務，應是確保地方稅收入的穩(wěn)定性。只有地方稅收入穩(wěn)定，才能確保地方政府作為的能力，也才能確保地方政府作為的動力，同時避免各地方政府因資源不足爭相向中央要資源所造成的資源分配不均和尋租的行為。

(二)選擇并確立新的地方稅體系主體稅種。

“營改增”后，地方稅最主要的大稅種營業(yè)稅和企業(yè)所得稅被逐漸削弱甚至消失，地方稅體系中缺乏主體稅種，地方稅面臨的局面是稅種雜多，組織收入能力羸弱，缺乏支撐地方稅體系的中堅力量。散亂而缺乏主體稅種的局面對整個地方稅組織收入狀況和地方稅體系的穩(wěn)定性都極為不利，對地方政府參與公共服務建設(shè)也產(chǎn)生較大影響，因此，確立新的地方稅體系迫在眉睫。

從當前的地方稅體系來看，以廣西為例，個人所得稅稅收收入數(shù)量較大且穩(wěn)定，占地方稅收入的10%左右，但同時缺乏重要的增長點。土地增值稅增長迅速，同時近年來房地產(chǎn)市場的景氣帶來的稅收增長效應還可進一步延續(xù)，土地增值稅管理中的松散也為其收入的穩(wěn)定增長提供了可能性;2013年年底，全國范圍內(nèi)的土地增值稅大討論也說明，土地增值稅中應收未收的稅收還有較大部分，是未來地方稅收入的重要組成。房產(chǎn)稅一直在地方稅收入中占比較小，但新的房產(chǎn)稅的論證及試點將房產(chǎn)稅改革成近似于物業(yè)稅，將有效加大房產(chǎn)稅的征收力度和組織收入能力，也將是地方稅體系的重要內(nèi)容。一些需要改革和確立的小稅種，例如資源稅和環(huán)境稅等，對各地的影響有所不同，各地應因地制宜進行探索。另一個地方稅體系的重要組成部分，應是目前屬于中央稅或共享稅的內(nèi)容，需要重新分配這些稅種的分配比例，將部分中央稅劃為地方稅以補充“營改增”給地方帶來的稅收缺口，同時成為地方稅體系的內(nèi)容。

四、完善地方稅體系的幾點建議

重塑地方稅體系，重點是要重新確立新的主體稅種。在現(xiàn)有主體稅種削弱或消失的前提下，確立新的主體稅種，就要求必須開辟新的路徑，即“轉(zhuǎn)化一批，改革一批，新建一批，強化一批”，使地方稅種能夠重新得到充實。

(一)轉(zhuǎn)化消費稅為地方稅。

消費稅屬于中央稅，現(xiàn)有的消費稅制度也存在諸多缺陷，改革勢在必行。從2012年的數(shù)據(jù)來看，國內(nèi)消費稅的體量大約為營業(yè)稅的一半左右，將消費稅全部轉(zhuǎn)化為地方稅或轉(zhuǎn)化相當部分的稅收為地方稅，都將極大地補充地方財力。轉(zhuǎn)化消費稅為地方稅，可以伴隨著“完善消費稅制度”進行，現(xiàn)行的消費稅制度中，改革至少應包括幾個方面:一是提高高耗能、高污染產(chǎn)品及部分高檔消費品和服務的消費稅稅率;二是對日?；瘖y品、小排量汽車、新能源汽車等降低或者取消消費稅;三是由生產(chǎn)或進口環(huán)節(jié)改為零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收，由價內(nèi)稅改為價外稅。這些層面的改革，涉及征稅對象和征收環(huán)節(jié)的改變，尤其是煙酒、燃油等納稅環(huán)節(jié)的改變，將為地方政府營造消費環(huán)境、征收消費稅創(chuàng)造有利條件。消費稅“脫央入地”的過程中，由于征稅對象和征稅環(huán)節(jié)的改變，各地地方政府之間可能出現(xiàn)利益的重新分配，尤其是高檔消費品、高能耗以及資源性產(chǎn)品的消費稅，將對地方稅收格局進行重新調(diào)整。為穩(wěn)定地方稅收體系，確保各地之間的財稅實力相對平衡，消費稅轉(zhuǎn)化還應更多地考慮制度設(shè)計的合理性和可持續(xù)性。

(二)改革共享稅分享比例。

2012年，全國增值稅占稅收比重為26.26%，營業(yè)稅占比15.66%，兩者加起來有41.92%之多，“營改增”后，現(xiàn)有的營業(yè)稅項目將逐漸轉(zhuǎn)化為增值稅項目，增值稅將成為絕對主體稅種。若仍按當前75∶25的比例對增值稅進行分配，中央稅的規(guī)模將進一步增加，地方稅被弱化，這也與近年來一直提及的“地方財權(quán)與事權(quán)不匹配”的解決方案背向而行。改革現(xiàn)有共享稅尤其是增值稅的分享比例，中央讓出部分稅收給地方，一方面有利于完善整個地方稅體系，使整個體系更加平衡;另一方面有利于補充地方稅源，讓地方政府有足夠的錢做足夠多的事，減少尋租行為。改革共享稅分享比例，應該是完善地方稅體系、補充地方稅源的途徑中技術(shù)難度最小的方案，分稅制改革以來，原有的分稅制方案已經(jīng)明顯不能滿足當前的政府行為(服務)的需要，改革增值稅這一主體稅種的分享比例應成為簡潔可行的途徑。

(三)完善部分原有稅種。

在現(xiàn)行地方稅體系中，有一些稅種一直存在并且應該可能成為地方重要稅收來源之一，但卻一直沒有發(fā)揮出其應有的職能。有的稅種是設(shè)計之初存在漏洞，在征管上難度較大，涉及環(huán)節(jié)多、范圍廣，需要的人力物力較大，一直以來難以征收。有的是經(jīng)濟發(fā)展到一定階段，相應的稅收需要進一步完善和改革，類似于重建一個新稅種。類似的稅種中，以房產(chǎn)稅和土地增值稅的完善最為迫切。房產(chǎn)稅改革的試點于2011年在上海和重慶展開，進一步的改革時間點在2017年，新的房產(chǎn)稅的出臺，已經(jīng)與原來的房產(chǎn)稅有了較大的變化，甚至可以看做是房產(chǎn)與物業(yè)相結(jié)合的一個稅種，新建的意義更多一些。作為一個傳統(tǒng)稅種，在中央立法作為指導的前提下，可能會允許地方有根據(jù)自身特點做出調(diào)整的權(quán)利。以廣西為例，從房產(chǎn)稅的收入來看，同比增長較快，但從總量上來看，仍然占比較小，也就是說，新的房產(chǎn)稅在擴大稅基完善稅率的情形下，將有可能成為地方稅收增收的亮點，在完善地方稅體系的同時對地方經(jīng)濟進行調(diào)控。土地增值稅是近年來備受關(guān)注的稅種，尤其是2013年央視《每周質(zhì)量報告》反映2005～2012年，全國土地增值稅房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應繳未繳總額超過3.8萬億元之后，土地增值稅的清算工作在全國范圍展開。實際上，土地增值稅由于涉及房地產(chǎn)開發(fā)這一特殊行業(yè)，環(huán)節(jié)多工期長，成本費用難以核算等客觀條件加之稅收制度確立時的不健全，造成了整個稅種的清算難。進一步梳理土地增值稅相關(guān)規(guī)定，明確和細化各個環(huán)節(jié)的征收問題，根據(jù)全國各地反映的問題確定土地增值稅中所遇問題的執(zhí)行原則，對符合條件的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行清算，將土地增值稅應收盡收，土地增值稅必然成為地方稅中的主力，也將成為地方稅體系中穩(wěn)定的稅收來源。

(四)因地制宜強化部分地方稅。

隨著綠色經(jīng)濟的發(fā)展以及國際貿(mào)易爭端的加劇，部分稅種應該成為調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重要手段，但目前其作用還未發(fā)揮，例如資源稅和環(huán)境保護稅。資源稅是一直以來存在的稅種，但當前的資源稅過于簡單，對資源難以起到調(diào)節(jié)和保護的作用。多年來國內(nèi)粗放式發(fā)展以及對資源的過度依賴和浪費現(xiàn)象普遍存在，一些重要戰(zhàn)略資源的保護也不到位，資源稅的改革應從保護戰(zhàn)略資源和調(diào)節(jié)經(jīng)濟發(fā)展方式的高度出發(fā)，對資源的開采和利用通過稅收方式進行規(guī)范。環(huán)境保護稅的開征應與資源稅相輔相成，其直接導向應是以“稅制綠化”調(diào)節(jié)經(jīng)濟生活，激勵經(jīng)濟活動主體的減排、治污和低碳化發(fā)展，環(huán)境保護的重稅能夠起到很好的糾正和引導效果。資源稅和環(huán)境保護稅配合實施，一方面能夠調(diào)節(jié)經(jīng)濟發(fā)展方式，另一方面能夠通過稅收手段避免一些國際爭端的發(fā)生。例如稀土出口問題的解決，目前國內(nèi)只能通過關(guān)稅、配額限制稀土出口，這不符合WTO規(guī)則，如果通過資源稅和環(huán)境保護稅立法進行約束，在國際爭端上能夠更加主動。同時，資源稅和環(huán)境保護稅具有強烈的地方特色，對一些資源富集區(qū)和環(huán)保重災區(qū)效果更加突出，在稅收的分配方面，這些地方稅種可采取絕大多數(shù)歸屬地方，小部分歸中央的分配方式(例如10%)，更加合理地進行改革，完善地方稅體系。