□ 張千海 唐耀祥

隨著勘察設(shè)計(jì)企業(yè)的轉(zhuǎn)制和中間業(yè)務(wù)市場的興起，國內(nèi)勘察設(shè)計(jì)企業(yè)從勘察、設(shè)計(jì)、科研等傳統(tǒng)業(yè)務(wù)逐步拓展到試驗(yàn)檢測、咨詢?cè)u(píng)估、監(jiān)理審查等業(yè)務(wù)。設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)按照專業(yè)可分為公路、市政、建筑、鐵路、水運(yùn)、化工等，共同的行業(yè)特點(diǎn)是知識(shí)密集型的勞務(wù)提供，在收入確認(rèn)上適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡稱“收入準(zhǔn)則”）的完工百分比法。

目前就設(shè)計(jì)咨詢行業(yè)收入確認(rèn)單獨(dú)研究的文獻(xiàn)較少，國內(nèi)有人從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、電力設(shè)計(jì)行業(yè)和市場發(fā)展等角度論證了設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)適宜采用完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)，并從準(zhǔn)則適用和財(cái)務(wù)分析角度提出了完工百分比法，以確認(rèn)收入存在的問題并提出改進(jìn)建議。但上述文獻(xiàn)的研究未探討基于累計(jì)成本進(jìn)度的完工百分法收入確認(rèn)過程中的各類差異及其影響，不能完整地揭示設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)收入確認(rèn)的過程?；诖?，筆者擬從基于成本進(jìn)度的完工百分比法收入確認(rèn)出發(fā)，探討設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)在該收入確認(rèn)過程的三類進(jìn)度差異及其影響，并提出可能的改進(jìn)建議。

一、設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)財(cái)務(wù)核算特點(diǎn)

設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)以提供腦力勞動(dòng)、智力服務(wù)為主，是為特定的業(yè)主及以業(yè)主特定標(biāo)的物為對(duì)象的以提供勞務(wù)服務(wù)為主的服務(wù)性企業(yè)。業(yè)務(wù)合同的金額從幾萬元到幾千萬元不等，各類合同的差異性決定了設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)需要采用以單個(gè)合同為核算對(duì)象的項(xiàng)目核算制，企業(yè)應(yīng)將每一個(gè)合同作為一個(gè)獨(dú)立項(xiàng)目采用完工百分比法進(jìn)行核算。

與設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)轉(zhuǎn)制和業(yè)務(wù)范圍拓展相伴隨的相關(guān)財(cái)務(wù)制度變化有：財(cái)政部1995年發(fā)布《關(guān)于勘察設(shè)計(jì)企業(yè)執(zhí)行新財(cái)務(wù)制度若干問題的通知》，要求勘察設(shè)計(jì)企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格遵循《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》，在提供勞務(wù)、交付技術(shù)成果的同時(shí)收訖價(jià)款或取得收取價(jià)款的憑據(jù)，確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)；財(cái)政部2000年頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，以清產(chǎn)核資為基礎(chǔ)和前提推進(jìn)新會(huì)計(jì)制度的執(zhí)行，收入確認(rèn)方法未發(fā)生變化；財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，2008年起大范圍施行。

1.完工百分比法確認(rèn)項(xiàng)目收入的關(guān)鍵點(diǎn)

對(duì)于結(jié)果能夠可靠地估計(jì)的合同，應(yīng)用完工百分比法確認(rèn)項(xiàng)目收入的關(guān)鍵點(diǎn)在于完工進(jìn)度的確認(rèn)?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》依據(jù)方法有：①已完工作的測量；②已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例；③已經(jīng)發(fā)生的支出占預(yù)計(jì)總支出的比例。根據(jù)設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)項(xiàng)目實(shí)務(wù)特點(diǎn)來看，第1、2種方式都不符合設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)的實(shí)際情況，可操作性不強(qiáng)。設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)各類合同的工程任務(wù)、工時(shí)工期及已完成工作計(jì)量等方面存在天然差異，而為核算簡化、管理方便，較多設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)采用成本支出進(jìn)度確認(rèn)項(xiàng)目的完工進(jìn)度。

2.完工百分比法確認(rèn)收入的處理過程（不考慮項(xiàng)目提取了預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備）

（1）確定合同的累計(jì)完工進(jìn)度，計(jì)算出項(xiàng)目完工進(jìn)度。

累計(jì)完工進(jìn)度＝項(xiàng)目累計(jì)實(shí)際發(fā)生支出/項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本×100%。

（2）計(jì)算和確認(rèn)當(dāng)期的項(xiàng)目收入、成本和毛利。

當(dāng)期確認(rèn)的項(xiàng)目收入＝項(xiàng)目總收入×累計(jì)完工進(jìn)度－以前累計(jì)已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的項(xiàng)目成本＝項(xiàng)目累計(jì)支出－以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的成本

當(dāng)期確認(rèn)的項(xiàng)目毛利＝當(dāng)期確認(rèn)的項(xiàng)目收入－當(dāng)期確認(rèn)的項(xiàng)目成本。

項(xiàng)目收入確認(rèn)與成本結(jié)轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理：

借：主營業(yè)務(wù)成本—××項(xiàng)目 當(dāng)期確認(rèn)的合同成本

生產(chǎn)成本—××項(xiàng)目 當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入—××項(xiàng)目 當(dāng)期確認(rèn)的合同收入

二、項(xiàng)目成本進(jìn)度、結(jié)算進(jìn)度與形象進(jìn)度三者差異的形成

1.項(xiàng)目成本進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度差異的形成

筆者擬通過舉例來說明項(xiàng)目成本進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度的差異是如何形成的?！痢聊?月簽訂K項(xiàng)目合同總額1 000萬元，預(yù)計(jì)完成第一期工作需發(fā)生成本800萬元。截止××年6月30日發(fā)生實(shí)際支出200萬元，合同約定完成第一期工作與業(yè)主結(jié)算150萬元，但業(yè)主資金緊張，實(shí)際收款100萬元。

根據(jù)完工百分比法，6月30日項(xiàng)目發(fā)生支出、辦理結(jié)算與收取項(xiàng)目進(jìn)度款、確認(rèn)收入與結(jié)轉(zhuǎn)成本的會(huì)計(jì)處理如下。

收入＝累計(jì)支出/預(yù)計(jì)總成本×合同執(zhí)行金額－累計(jì)已確認(rèn)收入＝200/800×1 000－0＝250（萬元）

合同成本＝累計(jì)支出－以前已確認(rèn)成本＝200－0＝200（萬元）

合同毛利＝收入－成本＝250－200＝50（萬元）。

發(fā)生支出時(shí)：

借：生產(chǎn)成本—成本明細(xì)—K項(xiàng)目 200萬元

貸：銀行存款、原材料等 200萬元

辦理結(jié)算時(shí)：

借：應(yīng)收賬款——K項(xiàng)目 150萬元

貸：工程結(jié)算——K項(xiàng)目 150萬元

就磷銨供應(yīng)來看，隨著湖北企業(yè)開始向東北陸續(xù)供貨，磷銨供應(yīng)緊張的局面也在緩解。二銨的東北到站價(jià)始終難以突破3000元/噸這一關(guān)卡，也說明了二銨后市上揚(yáng)的可能性不大。

收到進(jìn)度款：

借：銀行存款 100萬元

貸：應(yīng)收賬款——K項(xiàng)目 100萬元

收入與成本：

借：主營業(yè)務(wù)成本——K項(xiàng)目 200萬元

生產(chǎn)成本—毛利——K項(xiàng)目 50萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入——K項(xiàng)目 250萬元

從會(huì)計(jì)處理和表1中可以看出，××年6月30日K項(xiàng)目工程結(jié)算科目余額150萬元，生產(chǎn)成本科目余額250萬元，工程結(jié)算科目余額小于生產(chǎn)成本科目余額。工程結(jié)算科目余額反應(yīng)的是與業(yè)主累計(jì)辦理的工程結(jié)算，其實(shí)質(zhì)是業(yè)主、監(jiān)理單位溝通認(rèn)可確認(rèn)的結(jié)算進(jìn)度。項(xiàng)目生產(chǎn)成本科目余額實(shí)質(zhì)是項(xiàng)目在勞務(wù)提供方內(nèi)部累計(jì)項(xiàng)目投入，按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)應(yīng)該將該余額體現(xiàn)為勞務(wù)提供方應(yīng)收業(yè)主的款項(xiàng)或業(yè)主承諾支付但未支付的債權(quán)，但從上述會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可以看出，該累計(jì)收入尚有部分既未收到款項(xiàng)亦未形成業(yè)主承諾支付的債權(quán)（100萬元）。項(xiàng)目成本進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度之間的差異在會(huì)計(jì)報(bào)告上列示在存貨一欄。雖然該差異作為一項(xiàng)資產(chǎn)（存貨）列入會(huì)計(jì)報(bào)告，但該存貨已作為收益（項(xiàng)目收入）在企業(yè)利潤報(bào)表中列示，并形成了公司利潤。

表1 ××年6月30日K項(xiàng)目各科目余額表/萬元

如果合同約定完成第一期工作業(yè)主結(jié)算300萬元并支付300萬元。其他因素不變的情況下，業(yè)主因資金緊張只支付了280萬元。那么6月30日會(huì)計(jì)處理完畢后各有關(guān)科目的余額見表2所列。

××年6月30日K項(xiàng)目工程結(jié)算科目余額300萬元，生產(chǎn)成本科目余額250萬元，工程結(jié)算科目余額大于生產(chǎn)成本科目余額50萬元，項(xiàng)目成本進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度在會(huì)計(jì)報(bào)告中列示在預(yù)收賬款一欄，但該差異中有30萬元是已收到款項(xiàng)，未收到的20萬元形成債權(quán)。從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來講，會(huì)計(jì)報(bào)告中該項(xiàng)目上虛增了30萬元應(yīng)付債務(wù)和20萬元應(yīng)收債權(quán)。

2.項(xiàng)目成本進(jìn)度與形象進(jìn)度的差異形成

由于項(xiàng)目實(shí)際支出與形象進(jìn)度不一定成線性關(guān)系（如科研試驗(yàn)類項(xiàng)目），前期的支出是以少量人工為主的腦力智力投入，項(xiàng)目后期才需要投入大量的實(shí)驗(yàn)與測試費(fèi)用。項(xiàng)目前期支出少但方案形成時(shí)項(xiàng)目的形象進(jìn)度已完成十之八九，后面大量的材料、實(shí)驗(yàn)投入只是進(jìn)行驗(yàn)證，如此利用項(xiàng)目支出計(jì)算的成本進(jìn)度與形象進(jìn)度存在較大差異。這類差異屬于暫時(shí)性差異，可以通過加強(qiáng)項(xiàng)目支出管理進(jìn)行優(yōu)化和改善。由于項(xiàng)目的形象進(jìn)度不能完全數(shù)字化計(jì)量，因此在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中不能用于確認(rèn)項(xiàng)目完工進(jìn)度，但在項(xiàng)目管理中可以用于項(xiàng)目形象進(jìn)度作為外部證據(jù)進(jìn)行對(duì)照管理。

3.項(xiàng)目結(jié)算進(jìn)度與形象進(jìn)度的差異形成

結(jié)算進(jìn)度是項(xiàng)目承擔(dān)方與業(yè)主等多方博弈認(rèn)定的項(xiàng)目最真實(shí)的完工進(jìn)度，稅法上亦采取項(xiàng)目結(jié)算日作為納稅義務(wù)日。形象進(jìn)度是結(jié)合實(shí)物量和工程造價(jià)用文字或百分比簡明扼要地反映已完工或待完工工程的形象部位和進(jìn)度情況，是可以直觀感覺到的。形象進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度的差異主要來自于項(xiàng)目生產(chǎn)實(shí)際完成任務(wù)與已提交階段性成果文件獲得業(yè)主認(rèn)同有差異。一方面是項(xiàng)目承擔(dān)方對(duì)技術(shù)生產(chǎn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)管控不到位，另一方面是合同雙方對(duì)已簽訂合同條款的理解存在差異。

表2 ××年6月30日會(huì)計(jì)處理完畢后各有關(guān)科目的余額/萬元

綜上所述，只要采用成本完工百分比方式確認(rèn)項(xiàng)目完工進(jìn)度就會(huì)導(dǎo)致完工進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度、完工進(jìn)度與形象進(jìn)度、結(jié)算進(jìn)度與形象進(jìn)度之間形成差異。這種差異具有必然性和暫時(shí)性，必然性是因?yàn)閿M定合同條款時(shí)無法準(zhǔn)確預(yù)計(jì)結(jié)算條款與形象進(jìn)度、計(jì)算出的項(xiàng)目完工進(jìn)度，而暫時(shí)性是指隨著項(xiàng)目的全面完工，差異逐步縮小直至一致。

三、收入確認(rèn)進(jìn)度三大差異的影響

1.對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

按照完工百分比法進(jìn)行收入確認(rèn)帶來的三大差異，會(huì)導(dǎo)致虛增利潤、虛列債權(quán)債務(wù)，影響財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量，降低投資人和債權(quán)人對(duì)會(huì)計(jì)信息的信任度。同時(shí)，預(yù)算成本的完工進(jìn)度可以由設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)內(nèi)部控制，使得設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)可利用項(xiàng)目預(yù)計(jì)總支出的調(diào)整人為調(diào)節(jié)收入和利潤，使得完工百分比法變?yōu)槠髽I(yè)盈余管理的工具。

2.對(duì)項(xiàng)目過程管理的影響

收入確認(rèn)進(jìn)度與項(xiàng)目結(jié)算進(jìn)度的差異是由項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與項(xiàng)目合同管理脫節(jié)造成的；收入確認(rèn)進(jìn)度與項(xiàng)目形象進(jìn)度的差異是由項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理與項(xiàng)目生產(chǎn)管理脫節(jié)造成的；項(xiàng)目結(jié)算進(jìn)度與項(xiàng)目形象進(jìn)度的差異，則是由項(xiàng)目合同管理與項(xiàng)目生產(chǎn)管理脫節(jié)造成的。三大類差異反映了設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)財(cái)務(wù)管理、合同管理與生產(chǎn)管理3類機(jī)構(gòu)部門的工作協(xié)調(diào)不到位，或是內(nèi)部交易成本過高。

四、優(yōu)化管理三大差異的建議

1.讓項(xiàng)目生產(chǎn)人員參與合同條款擬定，增強(qiáng)合同條款的預(yù)見性和結(jié)果的可靠性

由于設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)是按業(yè)主訂單組織生產(chǎn)、以特定對(duì)象為標(biāo)的物提供勞務(wù)，而設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)目前所處市場環(huán)境中有相當(dāng)部分項(xiàng)目尚未取得相關(guān)政府部門的批復(fù)，加上設(shè)計(jì)咨詢主要是大型工程的前期工作，該工程存在不被批復(fù)或已開工又停工的風(fēng)險(xiǎn)。這就要求在合同洽談時(shí)明確項(xiàng)目未獲批復(fù)或停工的情況下設(shè)計(jì)咨詢單位前期已發(fā)生支出如何補(bǔ)償?shù)膯栴}。因此，在合同條款中應(yīng)明確業(yè)主發(fā)生違約時(shí)，以設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)已有投入的支出和相應(yīng)的管理性費(fèi)用進(jìn)行補(bǔ)償。此外的合同條款應(yīng)遵循FIDIC或建設(shè)部等權(quán)威合同示范文本，明確雙方責(zé)權(quán)利。

2.設(shè)計(jì)咨詢企業(yè)應(yīng)建立健全內(nèi)部控制體系，重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目過程管理

具體來講，一是制訂嚴(yán)格的項(xiàng)目預(yù)算編制及變更審批制度與流程，做好項(xiàng)目支出核算的各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，防止出現(xiàn)利用項(xiàng)目預(yù)算調(diào)整進(jìn)行盈余管理。二是加強(qiáng)項(xiàng)目支出預(yù)計(jì)準(zhǔn)確性的獎(jiǎng)懲考核，減少預(yù)算變更的隨意性，確保項(xiàng)目預(yù)算準(zhǔn)確性與嚴(yán)肅性。三是引進(jìn)中介機(jī)構(gòu)（造價(jià)、會(huì)計(jì)事務(wù)所）進(jìn)行有效監(jiān)督，由中介機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目成本預(yù)算準(zhǔn)確性和內(nèi)控體系嚴(yán)密性進(jìn)行鑒定。四是重點(diǎn)關(guān)注項(xiàng)目初期項(xiàng)目生產(chǎn)組織、工期安排及總支出預(yù)算，并要求在每一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)要對(duì)項(xiàng)目后續(xù)預(yù)計(jì)支出根據(jù)現(xiàn)在情況重新進(jìn)行評(píng)估。這要求項(xiàng)目生產(chǎn)及管理人員不僅僅關(guān)注已發(fā)生的支出，更重要的是預(yù)測未完工項(xiàng)目后續(xù)支出，并據(jù)以調(diào)整項(xiàng)目成本預(yù)算。

3.簽訂合同爭取有利的結(jié)算條款

要加強(qiáng)項(xiàng)目成本進(jìn)度與結(jié)算進(jìn)度、形象進(jìn)度的日常匹配管理，對(duì)于兩兩進(jìn)度差異較大的進(jìn)行分析和調(diào)整。如果單個(gè)項(xiàng)目長期出現(xiàn)成本進(jìn)度遠(yuǎn)大于結(jié)算進(jìn)度或形象進(jìn)度情況，要根據(jù)謹(jǐn)慎性原則調(diào)整收入確認(rèn)方式或提足預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。

4.規(guī)范項(xiàng)目支出入賬的及時(shí)性與準(zhǔn)確性

作為計(jì)算完工進(jìn)度的分母（項(xiàng)目預(yù)計(jì)總成本）相對(duì)準(zhǔn)確后，作為分子的項(xiàng)目實(shí)際支出、應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等亦要及時(shí)準(zhǔn)確入賬，以便月度、年度末能夠真實(shí)反映項(xiàng)目完工進(jìn)度。