房笑

（中國(guó)海洋大學(xué)，山東 青島 266100）

【經(jīng)濟(jì)研究】

基于財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的中外對(duì)比分析

房笑

（中國(guó)海洋大學(xué)，山東 青島 266100）

2014年1月財(cái)政部完成了對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》的修訂工作。作為集中反映企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的結(jié)果載體的財(cái)務(wù)報(bào)表，其列報(bào)方式的改變會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生重大的影響。新準(zhǔn)則與原準(zhǔn)則和國(guó)際準(zhǔn)則之間在總則、基本要求、資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、附注等方面都存在很多變化，這種變化就是對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)定作了很好的整合，進(jìn)一步完善了我國(guó)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，因而對(duì)規(guī)范企業(yè)行為、提高會(huì)計(jì)信息透明度、增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性等方面，都具有重要意義。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)；國(guó)際趨同

一、引言

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)信息的有用性，在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則進(jìn)行了數(shù)次修改后，于2011年6月正式發(fā)布了《對(duì)〈國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)〉的修改——其他綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)》，該準(zhǔn)則于2012年7月1日起開始正式生效，并允許提前采用。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門也始終關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的改進(jìn)問題，并始終保持與國(guó)際列報(bào)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的原則。2014年1月26日我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》，將其他綜合收益的列報(bào)方式等內(nèi)容正式納入準(zhǔn)則正文，同時(shí)要求上市公司自7月1日起正式執(zhí)行新準(zhǔn)則。[1]

二、對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的具體比較

（一）總則的比較分析

CAS30對(duì)總則部分的修改體現(xiàn)在：強(qiáng)調(diào)了“四表一注”有同等的重要性以及對(duì)準(zhǔn)則適用范圍作出更詳細(xì)的規(guī)定。對(duì)以上內(nèi)容的修改主要參考了當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)相關(guān)內(nèi)容的規(guī)定，這些變化體現(xiàn)了我國(guó)新準(zhǔn)則在修訂過程中的國(guó)際趨同趨勢(shì)。但仍與IAS1有幾點(diǎn)區(qū)別：

1.IAS1中的定義部分對(duì)“通用目的財(cái)務(wù)報(bào)表”、“不切實(shí)可行”、“國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則”等名詞作了專門定義。[2]CAS30中名詞的定義分散在各章正文之中，而且定義項(xiàng)目與IAS1略有不同。

這主要是由于我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則屬于法規(guī)，具體準(zhǔn)則按照邏輯關(guān)系分章，再按條款形式頒布，這就需要將一些特定術(shù)語的定義盡可能列入正文，如果某些術(shù)語與正文聯(lián)系不是很緊密，則在總則或附則中進(jìn)行定義。[3]

2.IAS1定義了財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)，修訂后的CAS30中則并未涉及相關(guān)內(nèi)容。

3.IAS1將“資產(chǎn)負(fù)債表”和“收益表”的名稱分別變更為“財(cái)務(wù)狀況表”和“損益及其他綜合收益表”，而修訂后的CAS30則仍然沿用“資產(chǎn)負(fù)債表”和“利潤(rùn)表”的原有名稱。

（二）基本要求的比較分析

CAS30對(duì)基本要求部分的修改體現(xiàn)在：第一，對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的判斷標(biāo)準(zhǔn)、考慮因素及披露要求進(jìn)行了完善；第二，特別強(qiáng)調(diào)了企業(yè)應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)編制報(bào)表；第三，進(jìn)一步擴(kuò)大了附注信息的披露范圍；第四，借鑒國(guó)際上通用的定義以及我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)判定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)“重要性”一詞進(jìn)行了更明確的定義；第五，規(guī)定企業(yè)在原則上不得將利得和損失項(xiàng)目的金額相互抵銷后列報(bào)在報(bào)表中。

IAS1的總體特征部分與CAS30的內(nèi)容基本相同，但是，IAS1的第19-24條還規(guī)定了，當(dāng)管理層認(rèn)為如果遵循某項(xiàng)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則將會(huì)引起誤導(dǎo)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用的處理方法和披露內(nèi)容。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表的比較分析

CAS30對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的修訂內(nèi)容主要包括：第一，明確了金融企業(yè)和從事多種經(jīng)營(yíng)的企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債的列報(bào)方式；第二，明確要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)把資產(chǎn)和負(fù)債單列項(xiàng)目中預(yù)期將超過一年才能收回或清償?shù)牟糠衷趫?bào)表中進(jìn)行披露；第三，明確了“正常經(jīng)營(yíng)周期”的概念；第四，將“有意圖且有能力”作為企業(yè)可以自主的將債務(wù)清償義務(wù)展期并將其劃分為非流動(dòng)資產(chǎn)的條件；第五，增加和改變了部分列示項(xiàng)目的名稱與順序。

新準(zhǔn)則依然要求表內(nèi)項(xiàng)目按照流動(dòng)性大小依次列報(bào)，考慮到我國(guó)市場(chǎng)的成熟度還不高，投資者理性程度還不夠，財(cái)務(wù)報(bào)表的作用更主要是用于企業(yè)業(yè)績(jī)的考核與評(píng)估，[4]新準(zhǔn)則并沒有采用之前提出的“管理層法”，冒然對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)信息分類列報(bào)模式進(jìn)行重大改革。[5]這與IAS1的要求相同，而且兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)流動(dòng)性的分類標(biāo)準(zhǔn)也是相同的，兩個(gè)準(zhǔn)則中具體的基本列報(bào)項(xiàng)目略有不同。除此之外，修訂后的30號(hào)準(zhǔn)則與IAS1相比，未涉及以下幾點(diǎn)內(nèi)容：

1.IAS1第59條規(guī)定：對(duì)不同類別的資產(chǎn)應(yīng)采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)，以此來表明其性質(zhì)和功能是不同的，公司主體應(yīng)將其作為單獨(dú)項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)。

2.IAS1第77條規(guī)定：主體應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況表或附注中，披露主體根據(jù)經(jīng)營(yíng)方式對(duì)報(bào)表單列項(xiàng)目所作的二級(jí)分類。

3.IAS1第79條規(guī)定：主體應(yīng)在在財(cái)務(wù)狀況表或所有者權(quán)益變動(dòng)表或附注中披露每類股本的詳情，同時(shí)還要對(duì)股東權(quán)益中每項(xiàng)公積的性質(zhì)和目的進(jìn)行說明。

4.IAS1第80條規(guī)定：如果主體要將歸類為權(quán)益工具的可賣回金融工具，或使主體承擔(dān)僅在清算時(shí)按其凈資產(chǎn)比例份額轉(zhuǎn)移給其他方的義務(wù)、且歸類為權(quán)益工具的工具，在金融負(fù)債和權(quán)益之間進(jìn)行重新分類，則需要對(duì)從各類別重分類以及重分類至各類別的金額、時(shí)間以及重分類的原因進(jìn)行披露。

（四）利潤(rùn)表的比較分析

修訂后的CAS30要求上市公司在利潤(rùn)表的列報(bào)項(xiàng)目中增加兩個(gè)新的項(xiàng)目，分別是“其他綜合收益”和“綜合收益總額”，并且在準(zhǔn)則中對(duì)這兩個(gè)項(xiàng)目的定義、分類以及列示方法作出了詳細(xì)規(guī)定。通過新準(zhǔn)則中的定義我們可以看出，“綜合收益”的概念比利潤(rùn)表中原有的“凈利潤(rùn)”的范圍要更加寬泛。2007-2008年，我國(guó)實(shí)行的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“綜合收益”項(xiàng)目添加到了上市公司所有者權(quán)益變動(dòng)表的列報(bào)范圍之中；2009年6月，我國(guó)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，該準(zhǔn)則解釋要求上市公司在利潤(rùn)表的“每股收益”項(xiàng)目項(xiàng)下增列“其他綜合收益”項(xiàng)目和“綜合收益總額”項(xiàng)目，[6]本次新發(fā)布的準(zhǔn)則將該要求內(nèi)容正式納入準(zhǔn)則正文，這與修改后的IAS1實(shí)現(xiàn)了趨同。

但該部分與IAS1仍存在以下幾點(diǎn)區(qū)別：

1.IAS1允許企業(yè)在編制綜合收益表的時(shí)候，可以自主選擇“一表法”或“兩表法”，而CAS30仍繼續(xù)沿用“利潤(rùn)表”概念，并要求上市公司統(tǒng)一使用“一表法”，即要求將“其他綜合收益”項(xiàng)目在利潤(rùn)表中進(jìn)行列報(bào)。

2.IAS1沒有具體規(guī)定“其他綜合收益”項(xiàng)目應(yīng)該如何分類，CAS30則將“其他綜合收益”項(xiàng)目按是否可以在以后重分類進(jìn)損益分為兩類，并進(jìn)行了簡(jiǎn)單舉例。

3.IAS1規(guī)定對(duì)于在損益中確認(rèn)的費(fèi)用，企業(yè)的管理層可以自主的選擇對(duì)其按照功能或者按照性質(zhì)進(jìn)行分類。CAS30規(guī)定對(duì)費(fèi)用按照功能分類，這是我國(guó)一直以來使用的方法，不過為了使報(bào)表更好地發(fā)揮預(yù)測(cè)功能，修訂后的CAS30規(guī)定，企業(yè)需要在附注中披露費(fèi)用按性質(zhì)分類的補(bǔ)充信息。

（五）所有者權(quán)益變動(dòng)表的比較分析

CAS30定義了“與所有者的資本交易”這一概念，并以“綜合收益總額”項(xiàng)目代替了“凈利潤(rùn)”和“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額”項(xiàng)目，以“所有者權(quán)益各組成部分”項(xiàng)目代替“實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

修訂后CAS30與IAS1的要求基本相同，不過由于利潤(rùn)分配制度不同的原因，我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)按規(guī)定提取的盈余公積以及所有者權(quán)益各組成部分的期初和期末余額及其調(diào)整情況提出了更具體的列示要求。

（六）附注的比較分析

CAS30對(duì)附注部分的修訂主要有以下幾點(diǎn)：第一，充實(shí)了附注至少應(yīng)披露的內(nèi)容，例如：企業(yè)對(duì)重要會(huì)計(jì)政策的選擇依據(jù)、進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)所采用的關(guān)鍵假設(shè)和不確定因素等；第二，在準(zhǔn)則中增加了對(duì)“其他綜合收益”項(xiàng)目和企業(yè)發(fā)生終止經(jīng)營(yíng)時(shí)相關(guān)信息的披露要求；第三，定義了“終止經(jīng)營(yíng)”的概念；第四，明確了企業(yè)的組成在劃分為“持有待售”時(shí)應(yīng)滿足的條件。但綜合來說，相比新發(fā)布的CAS30而言，IAS1對(duì)附注信息的披露要求仍然要更為詳細(xì)一些。

三、新準(zhǔn)則的影響

首先，與原準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的內(nèi)容以及格式進(jìn)行了一系列的補(bǔ)充和完善，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。這一舉措不但增強(qiáng)了外國(guó)投資者的信心，降低了我國(guó)上市公司在國(guó)外資本市場(chǎng)上的籌集資金的成本，而且還可以降低上市公司的報(bào)表轉(zhuǎn)換成本。

其次，當(dāng)企業(yè)管理層進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇時(shí)，在很大程度上并非只為滿足會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求，還會(huì)考慮到自身的利益。因此新準(zhǔn)則的實(shí)施，將會(huì)對(duì)管理層的會(huì)計(jì)政策的選擇行為產(chǎn)生一定的影響。除此之外，新準(zhǔn)則的制定使得利潤(rùn)表不再只反映企業(yè)傳統(tǒng)意義上的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，這會(huì)促使企業(yè)管理層的決策依據(jù)從過去只重視利潤(rùn)大小，向更加重視資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和資本經(jīng)營(yíng)轉(zhuǎn)變。

最后，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施必然會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)質(zhì)量帶來某種程度上的影響，而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的改變則會(huì)產(chǎn)生某些經(jīng)濟(jì)后果，其中之一便是改變信息使用者對(duì)上市公司未來的預(yù)期，進(jìn)而影響到投資者的決策行為。同時(shí)，實(shí)證研究證明信息使用者對(duì)利潤(rùn)表包含的信息具有更高的敏感性。因此，“其他綜合收益”項(xiàng)目列報(bào)方式的轉(zhuǎn)變，還會(huì)提高信息使用者對(duì)這一會(huì)計(jì)信息的敏感程度。

四、總結(jié)與建議

綜上所述，我國(guó)新發(fā)布的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則將近年來出現(xiàn)在各項(xiàng)準(zhǔn)則解釋中的相關(guān)內(nèi)容納入其中，并對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行了很好的整合，進(jìn)一步完善了我國(guó)的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。目前我國(guó)的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則在總體要求方面與國(guó)際準(zhǔn)則的要求已經(jīng)基本一致，尤其是新頒布的CAS30中對(duì)“其他綜合收益”和“綜合收益”這兩個(gè)概念的引入，體現(xiàn)了我國(guó)在準(zhǔn)則制定方面對(duì)《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》要求的切實(shí)貫徹，可以說我國(guó)在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方面已基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際的持續(xù)趨同，這對(duì)降低跨國(guó)投資機(jī)會(huì)的比較成本、規(guī)范企業(yè)行為、提高會(huì)計(jì)信息透明度、增強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表的決策有用性等方面都具有重要意義。

（一）加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則的宣傳、培訓(xùn)和指導(dǎo)

從近幾年上市公司公布的年度報(bào)表來看，存在很多企業(yè)尚未完全理解財(cái)政部這一改革措施的目的，不但沒有明確其他綜合收益應(yīng)當(dāng)包含的內(nèi)容，個(gè)別企業(yè)甚至在連利潤(rùn)表與所有者權(quán)益變動(dòng)表之間的勾稽關(guān)系都沒弄清楚的前提下，就對(duì)公司報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，造成了兩個(gè)報(bào)表中相關(guān)數(shù)據(jù)出現(xiàn)差異的情況。為了避免上述情況的再次發(fā)生，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)組織好對(duì)新準(zhǔn)則的宣傳、培訓(xùn)和指導(dǎo)工作，加深會(huì)計(jì)從業(yè)人員和審計(jì)人員對(duì)新準(zhǔn)則的理解，為新準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的具體執(zhí)行打下基礎(chǔ)。

（二）加強(qiáng)監(jiān)督、賞罰分明

通過加強(qiáng)證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)等相關(guān)監(jiān)管部門以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師等社會(huì)力量的監(jiān)督管理力度，為新準(zhǔn)則的實(shí)施營(yíng)造一個(gè)良好的外部環(huán)境。同時(shí)，對(duì)于那些積極響應(yīng)國(guó)家政策，認(rèn)真學(xué)習(xí)并使用新準(zhǔn)則的企業(yè)，可以在不違反相關(guān)規(guī)章制度要求的前提下，適當(dāng)增加對(duì)這些企業(yè)的財(cái)稅優(yōu)惠政策或信貸扶持力度。對(duì)于一些在實(shí)務(wù)操作中違反準(zhǔn)則規(guī)定的企業(yè)，則要加大對(duì)他們懲罰的力度。只有通過各方力量的共同努力，增加企業(yè)的違規(guī)成本，使企業(yè)自覺自愿的認(rèn)真完成新準(zhǔn)則的執(zhí)行工作。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào), 2014.

[2]IAS1.PresentationofFinancialStatements,2011.

[3]汪祥耀.中國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則比較[M].立信出版社，2006.

[4]劉玉廷.關(guān)于中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同問題[J].會(huì)計(jì)研究，2009，（9）:6-9.

[5]張金若，宋穎.關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表分類列報(bào)的探討[J].會(huì)計(jì)研究,2009,（9）:29-35.96.

[6]陳燾.其他綜合收益列報(bào)演進(jìn)及對(duì)我國(guó)的意義[J].中國(guó)證券期貨，2012，（6）:180-181.

（責(zé)任編輯：胡忠任）

The comparative analysis Based on Chinese and foreign Standards of Financial Statements Presentation

Fang Xiao

In 2014 January Ministry of finance of P.R.C.the completed of the revision work on“accounting standards for Enterprises No.thirtieth--the presentation of financial statements”.As a carrier best reflecting enterprise accounting recognition and measurement results,the presentation change of financial statements will have a significant impact on accounting information.Compared with the original standards and international standards,the new standards have many changes in general principles,basic requirements,balance sheet,income statement,statement of changes in equity,notes,etc.The changes make very good integration of the accounting rules,further improve the system of financial accounting standards of Chinese enterprises,and so as to have the vital significance in standardizing enterprise behavior,improving the transparency of accounting information and enhancing the usefulness of financial statements,etc.

accounting standards;presentation of financial statements;international convergence

F233

A

2095—7416（2014）06—0067—03

2014-12-18

房笑（1991-），女，山東五蓮人，中國(guó)海洋大學(xué)管理學(xué)院會(huì)計(jì)系2014級(jí)碩士在讀。