◇劉曉麗

一、成本管理工具整合的必要性

如今，中國制造業(yè)進(jìn)入了微利時(shí)代，因此企業(yè)普遍重視成本管理，并且把成本管理作為增加利潤的手段，現(xiàn)代企業(yè)成本管理方法，如目標(biāo)成本法、計(jì)劃成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法等在我國企業(yè)迅速得到推廣，對提高企業(yè)成本管理水平發(fā)揮了重要的作用。但是如何對多種成本管理工具進(jìn)行整合，是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作者需要考慮的更深層次的問題。。

（一）我國企業(yè)成本管理工具應(yīng)用現(xiàn)狀

據(jù)南京大學(xué)調(diào)查，我國企業(yè)采用目標(biāo)成本法、計(jì)劃成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法的比例分別為51.4%、38.9%和18.1%，各種成本管理工具的應(yīng)用程度存在比較大的差別。

企業(yè)偏向于目標(biāo)成本法的原因是它可以確保目標(biāo)利潤的實(shí)現(xiàn)，與目前企業(yè)普遍利潤最大化目標(biāo)和績效管理方法比較契合，而且目標(biāo)成本操作比較簡單，指標(biāo)分解也相對容易，能夠?qū)ζ髽I(yè)低成本戰(zhàn)略提供強(qiáng)有力的支持。目標(biāo)成本除了以利潤為導(dǎo)向之外，還可以以價(jià)格為導(dǎo)向，借此可以將成本控制在價(jià)格之下，從而為企業(yè)盈利競爭優(yōu)勢。

與目標(biāo)成本法相比，標(biāo)準(zhǔn)成本法是以定額為基礎(chǔ)的，而定額又是以現(xiàn)有的生產(chǎn)技術(shù)條件為基礎(chǔ)的，定額的測定和修訂都不是輕而易舉的。而目標(biāo)成本法可以不以定額為基礎(chǔ)，只要能夠把成本分解下去，能夠確保利潤完成即可。

與標(biāo)準(zhǔn)成本法相比，計(jì)劃成本也是以定額為基礎(chǔ)的，但是計(jì)劃成本是某一時(shí)期定額成本的平均數(shù)，因此計(jì)劃成本的測定和修訂并不比標(biāo)準(zhǔn)成本法容易。正因?yàn)橛?jì)劃成本是標(biāo)準(zhǔn)成本的平均數(shù)，因而就成本控制而言，計(jì)劃成本只能進(jìn)行事后的控制，而標(biāo)準(zhǔn)成本可以進(jìn)行事中控制，也可以進(jìn)行事后控制。因此，脫離了標(biāo)準(zhǔn)成本法的計(jì)劃成本法并不會(huì)產(chǎn)生好的效果。目前，大部分企業(yè)運(yùn)用的成本計(jì)劃其實(shí)是不準(zhǔn)確的，它往往不是以定額為基礎(chǔ)的，而是在上年成本指標(biāo)基礎(chǔ)上的修修補(bǔ)補(bǔ)，沒有多少科學(xué)性可言。所以說，運(yùn)用計(jì)劃成本法的企業(yè)比較多，并不代表該種方法的優(yōu)勢。我國當(dāng)前大批少品種的生產(chǎn)方式仍很多，所以計(jì)劃成本管理模式仍然有一定的必然性。

（二）我國企業(yè)成本管理方法整合的必要性

通過以上分析可見，各種成本方法的優(yōu)越性與其應(yīng)用比例并不直接相關(guān)?？梢钥隙ǖ氖?，不管是目標(biāo)成本，計(jì)劃成本法，還是標(biāo)準(zhǔn)成本法，成本管理都主要集中于制造階段。但是各種研究均表明，產(chǎn)品生產(chǎn)成本的80%在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)階段就已經(jīng)定型，這至少說明了成本管理的視野要從制造過程向設(shè)計(jì)階段拓展，向采購、銷售、售后服務(wù)等整個(gè)價(jià)值鏈拓展。不僅如此，還應(yīng)當(dāng)將各種成本管理方法結(jié)合起來，以揚(yáng)長避短。

二、我國企業(yè)成本管理工具整合的內(nèi)容

任何企業(yè)都不可能只用一種成本管理工具，因此從本質(zhì)上講成本管理其實(shí)就是各種成本管理工具互相融合的集成化的管理系統(tǒng)。例如，企業(yè)可以同時(shí)用成本企劃控制產(chǎn)品研發(fā)成本，用標(biāo)準(zhǔn)成本控制產(chǎn)品制造成本，以目標(biāo)成本法為成本企劃基礎(chǔ)，以作業(yè)成本為價(jià)值鏈成本管理的基礎(chǔ)，用價(jià)值鏈成本管理整合產(chǎn)品設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、銷售、客戶服務(wù)成本管理。

（一）標(biāo)準(zhǔn)成本法

標(biāo)準(zhǔn)成本法是其他任何成本管理方法的基礎(chǔ)，在成本管理整合系統(tǒng)里起著基礎(chǔ)作用。但標(biāo)準(zhǔn)法本身并不是一個(gè)獨(dú)立的成本管理體系，它還必須與其他成本管理方法相結(jié)合才能發(fā)揮作用。例如，借助于目標(biāo)成本，將標(biāo)準(zhǔn)成本落實(shí)到各成本中心。

（二）目標(biāo)成本法

目標(biāo)成本是指企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)為保證目標(biāo)利潤實(shí)現(xiàn)，而設(shè)定的一種預(yù)計(jì)成本，因而又被稱為“倒逼成本”。企業(yè)目標(biāo)成本經(jīng)過層層分解，轉(zhuǎn)化成為各責(zé)任中心的目標(biāo)成本。目標(biāo)成本是責(zé)任會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，同時(shí)也是全面預(yù)算的基礎(chǔ)。既然目標(biāo)成本是由利潤倒逼的，那么目標(biāo)成本并不能夠解釋自己的合理性，它還必須通過標(biāo)準(zhǔn)成本的測定，對目標(biāo)成本的合理性進(jìn)行解釋，或者進(jìn)一步降低目標(biāo)成本。

（三）成本企劃

成本企劃是對目標(biāo)成本的改進(jìn)，是產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本的控制標(biāo)準(zhǔn)，是產(chǎn)品生產(chǎn)成本的“預(yù)演”。較之于基于財(cái)務(wù)成本信息的目標(biāo)成本管理，成本企劃認(rèn)為成本既然在制造過程中發(fā)生，那么就應(yīng)當(dāng)從其源頭尋找降低成本的途徑，而不應(yīng)當(dāng)僅僅根據(jù)成本信息對成本進(jìn)行控制。既然成本企劃源于目標(biāo)成本，卻又將成本控制的重點(diǎn)放在研發(fā)過程，因此它需要與其他成本管理方法相結(jié)合，如價(jià)值鏈成本管理，將成本控制的范圍進(jìn)行拓展。

（四）作業(yè)成本管理

作業(yè)成本將管理的重點(diǎn)是“作業(yè)”，它以作業(yè)為核心，根據(jù)資源動(dòng)因，將資源成本分配于作業(yè)，再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配于產(chǎn)品成本。作業(yè)成本的重心是準(zhǔn)確成本核算，能夠更好地落實(shí)責(zé)任會(huì)計(jì)。因而作業(yè)成本法與目標(biāo)成本法有很好的結(jié)合點(diǎn)。

（五）價(jià)值鏈成本管理

隨著信息技術(shù)和管理科學(xué)的發(fā)展，企業(yè)的盈利模式已經(jīng)發(fā)生了很大的變化。傳統(tǒng)的生產(chǎn)過程成本管理手段雖然仍很重要，但是其重要性正在下降。必須對企業(yè)價(jià)值鏈進(jìn)行全面成本管理。因?yàn)殡S著市場競爭的加劇，產(chǎn)品生產(chǎn)成本在企業(yè)成本中的比重呈下降趨勢，而與產(chǎn)品相關(guān)的設(shè)計(jì)、供應(yīng)、服務(wù)、銷售等引起的成本卻迅速上升。

通過以上分析可以看出，目標(biāo)成本強(qiáng)調(diào)成本分解，標(biāo)準(zhǔn)成本強(qiáng)調(diào)成本控制，作業(yè)成本強(qiáng)調(diào)費(fèi)用分配，成本企劃強(qiáng)調(diào)成本預(yù)演，價(jià)值鏈成本管理強(qiáng)調(diào)成本全面。因此，只有對它們進(jìn)行整合，才能構(gòu)建全面的成本管理體系。

三、我國企業(yè)成本管理整合的平臺(tái)

ERP企業(yè)資源計(jì)劃是信息管理技術(shù)與先進(jìn)的企業(yè)管理理念相融合的管理系統(tǒng)，是一個(gè)創(chuàng)建在信息技術(shù)基礎(chǔ)上的系統(tǒng)化管理思想，是企業(yè)決策層及員工的決策平臺(tái)。ERP基于供應(yīng)鏈思想，將供應(yīng)商、制造加工廠、銷售渠道、客戶作為一個(gè)完整的供應(yīng)鏈進(jìn)行管理，突破了傳統(tǒng)成本管理只局限于企業(yè)內(nèi)部資源和生產(chǎn)過程的不足。因而ERP系統(tǒng)具有較好的開放性和包容性，可以作為各種成本管理方法整合的平臺(tái)。

（一）強(qiáng)大的數(shù)據(jù)處理功能

ERP的提出與計(jì)算機(jī)技術(shù)的高度發(fā)展是分不開的。作為計(jì)算機(jī)輔助管理系統(tǒng)，ERP系統(tǒng)具有手工管理系統(tǒng)不可比擬的數(shù)據(jù)處理能力，它突破了各種成本管理工具整合的瓶頸，解決了標(biāo)準(zhǔn)成本測定和修改的難題，從而為各種成本管理方法的整合創(chuàng)造了條件。

（二）成本信息的適時(shí)性

ERP系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)了物流、資金流和信息流的整合，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生后可以同步生成成本信息，滿足了對成本進(jìn)行動(dòng)態(tài)控制的需要；ERP系統(tǒng)可以進(jìn)行精細(xì)的成本核算，提供十分詳細(xì)的成本信息，可以滿足目標(biāo)成本分解和考核的需要。

（三）管理功能的整合性

ERP系統(tǒng)本身就是一個(gè)整合性的企業(yè)資源管理系統(tǒng)，包括倉庫管理、生產(chǎn)管理、客戶管理、供應(yīng)商管理等企業(yè)內(nèi)部資源和外部資源管理。同時(shí)，ERP集多種管理工具之大成，包括預(yù)測、決策、規(guī)劃、控制、分析等?？梢詫Ω鞣N成本管理工具的應(yīng)用提供強(qiáng)大的技術(shù)支持，同時(shí)也可以作為多種成本管理方法整合的平臺(tái)。

四、我國企業(yè)成本管理整合的措施

ERP系統(tǒng)在我國企業(yè)中實(shí)施的成功率不高，僅達(dá)20%。因素很多，主要是因?yàn)榛A(chǔ)管理薄弱。我國企業(yè)的基礎(chǔ)管理普遍較為薄弱，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不完備，業(yè)務(wù)流程不規(guī)范，制約了ERP整合化成本管理模式的推行。因此，要先從基礎(chǔ)作起，然后采取其他措施。

（一）打好基礎(chǔ)

ERP中的成本管理，是以各種物料檔案為基礎(chǔ)，按照標(biāo)準(zhǔn)化的流程運(yùn)行的。因此，企業(yè)首先應(yīng)當(dāng)集中力量對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)進(jìn)行規(guī)范化，如梳理基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，編制物料清單，統(tǒng)一定義物料名稱，并進(jìn)行統(tǒng)一編碼，為系統(tǒng)按照標(biāo)準(zhǔn)化流程運(yùn)行提供基礎(chǔ)。

（二）重組業(yè)務(wù)流程

EBP中的相關(guān)數(shù)據(jù)的收集、整理和傳遞都有統(tǒng)一的程序和時(shí)間要求。程序化的業(yè)務(wù)流程是數(shù)據(jù)處理的必要條件。業(yè)務(wù)流程不規(guī)范必然造成信息流程不規(guī)范，從而造成數(shù)據(jù)的流失或不完整。從某種意義上講，流程重組實(shí)質(zhì)上是一場深刻的管理革命。因?yàn)镋RP環(huán)境下的業(yè)務(wù)流程不是人工環(huán)境下的業(yè)務(wù)流程的簡單復(fù)制。因此，企業(yè)必須按照計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的特征對業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全面梳理和再造。

（三）加強(qiáng)管理協(xié)同

實(shí)施ERP后，成本數(shù)據(jù)是直接從庫存管理模塊、銷售管理模塊、生產(chǎn)訂單管理模塊、車間管理模塊、固定資產(chǎn)管理模塊、薪資管理模塊等直接提取的，這就要求各部門要加強(qiáng)協(xié)同合作，為ERP系統(tǒng)順利運(yùn)行互相支持。