王展

摘要：隨著經(jīng)濟的發(fā)展與會計環(huán)境的變化，穩(wěn)健性原則由于自身存在的局限性，不能完全滿足會計目標的需要，在此基礎(chǔ)上，公允價值產(chǎn)生了。會計穩(wěn)健性和公允價值都與所處會計環(huán)境的變化有著很大的關(guān)聯(lián)，但是所反映的會計信息還是有所不同。在會計準則與國際準則逐漸趨同這個大背景下，文章以產(chǎn)權(quán)保護為主線，主要論證了公允價值與會計穩(wěn)健性之間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計穩(wěn)健性；產(chǎn)權(quán)保護

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1009-2374（2014）09-0142-03

1 產(chǎn)權(quán)保護的變化

從廣義來說，產(chǎn)權(quán)是指各個相關(guān)主體之間存在的經(jīng)濟權(quán)利義務(wù)關(guān)系，主要包括狹義所有權(quán)、支配權(quán)、占有權(quán)和使用權(quán)。事實上，產(chǎn)權(quán)理論的核心就是研究如何降低交易費用，在這方面涉及到產(chǎn)權(quán)的變更和安排問題，在此基礎(chǔ)上，最大程度的提高經(jīng)濟的運行效率，以便于最大程度的優(yōu)化資源配置。

在會計核算中，會計計量屬性占據(jù)著很重要的地位，正確選擇和使用會計計量屬性對企業(yè)確定收益和進行資產(chǎn)計價是非常關(guān)鍵的。伴隨著產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化，會計應運而生，主要是為了監(jiān)督企業(yè)簽訂和執(zhí)行契約。歷史成本會計比較注重程序真實，而公允價值會計比較注重結(jié)果真實，相比之下，公允價值的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟意義更加濃厚。為了更好的表現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)價值中產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟的關(guān)系，會計準則規(guī)定“不預計利潤，但預計所有損失”，稱之為穩(wěn)健性原則。近年來研究發(fā)現(xiàn)，許多國家都有會計穩(wěn)健性原則，并且在最近30年有越來越多的國家開始使用會計穩(wěn)健性原則（Watts，2003）。

會計穩(wěn)健性在保護債權(quán)人的產(chǎn)權(quán)方面是一種非常有效的制度準則。企業(yè)能夠存在和得到發(fā)展的根本原因是利益相關(guān)者之間通過合作創(chuàng)造出剩余，而合作剩余的創(chuàng)造與分配依賴于產(chǎn)權(quán)的界定和保護。所以，基于價值和現(xiàn)值的公允價值計量屬性逐漸取代了歷史成本計量屬性。我國的會計準則體系自20世紀90年代開始引入公允價值對相關(guān)的資產(chǎn)進行計量。真實性、公允性和估計性是公允價值的三個基本特征，其中，會計信息具有真實與公允性是公允價值的根本特征，公允價值的應用使會計真正走上“產(chǎn)權(quán)保護”和“價值計量”的軌道。

2 公允價值與會計穩(wěn)健性關(guān)系

2.1 產(chǎn)權(quán)保護視角

長期以來，針對如何在會計穩(wěn)健性與公允價值之間進行權(quán)衡，中外會計學術(shù)研究界一直存在很大的爭議，隨著公允價值計量的廣泛運用，這種爭論絲毫沒有減小的趨勢。從表面上來看，會計穩(wěn)健性和公允價值沒有什么可比性，實際上兩者具有十分復雜的關(guān)系。根據(jù)不同的計量對象，計量屬性包括資產(chǎn)計價和收益確定兩方面。雖然計量屬性在會計核算中占有核心地位，但某一屬性的計量與某一屬性的會計并不是等同的，兩者不是同一個含義（葛家澍，2009）。公司選擇某種會計計量模式是幾種因素共同作用的結(jié)果，而不是單靠某一因素決定的。我們認為，如果公司的絕大部分項目都按歷史成本計量，此時我們將之稱為歷史成本會計模式；如果絕大部分項目都按公允價值計量，我們將其稱之為公允價值模式；如果公允價值和歷史成本計量屬性在計量中都沒有絕對優(yōu)勢，我們稱之為混合會計模式。如圖1所示為會計模式與會計穩(wěn)健性的關(guān)系。

圖1 歷史成本會計模式、混合會計模式、公允價值會計模式與會計穩(wěn)健性關(guān)系圖

會計準則不僅具有技術(shù)性，也具備社會性的特征，在我國的會計準則逐漸與國際準則趨同過程中，會計準則具有經(jīng)濟后果的性質(zhì)使會計從技術(shù)性之爭演變?yōu)楫a(chǎn)權(quán)博弈之爭。我們認為，無論是余緒纓教授和葛家澍教授所提出的“會計信息系統(tǒng)論”，還是閻達五教授和楊紀琬教授提出的“會計管理活動論”，雖然他們是從不同的視角考察的，但兩者都與產(chǎn)權(quán)界定和保護有著重大的關(guān)系。在反映產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟關(guān)系和產(chǎn)權(quán)價值運動這兩個方面，公允價值在一定程度上代表了財務(wù)會計的未來變革的方向，公允價值模式是一種比較理想的計量屬性。因此，會計穩(wěn)健性逐漸變得越來越不順應發(fā)展。

2.2 歷史成本會計模式

我們可以認為，會計是一個主要提供與反映財務(wù)信息為主的控制系統(tǒng)。會計人員在歷史成本會計模式下計量時要保證客觀，其確認的基礎(chǔ)建立在過去發(fā)生的交易或事項上。由于會計環(huán)境對會計來說是很重要的，會計環(huán)境逐漸引起了國內(nèi)外會計學界的重視。另一方面，在我國的證券市場不是很發(fā)達的環(huán)境下，我們主要運用歷史成本會計模式。但是，隨著經(jīng)濟環(huán)境中不確定性的增加，如果繼續(xù)運用純粹的歷史成本會計模式，這不符合我國會計環(huán)境的變化，所以，在此基礎(chǔ)上我國會計準則中開始引入了會計穩(wěn)健性，會計穩(wěn)健性原則存在的客觀前提是就是經(jīng)濟環(huán)境中的不確定性。

會計穩(wěn)健性本質(zhì)上是有一定條件的，雖然很多文獻都發(fā)現(xiàn)了運用穩(wěn)健性原則所帶來的益處，但是如果要運用穩(wěn)健性原則就要好好的權(quán)衡相關(guān)性和可靠性之間的程度，如果在會計核算過程中過度的應用穩(wěn)健性，那么會計信息的相關(guān)性就會受到很大的影響。所以，會計信息的有用性也會有所降低，這在一定程度上與其反映的實質(zhì)經(jīng)濟內(nèi)容之間會有一定的偏差，會計穩(wěn)健性的強度主要由這個偏差的幅度體現(xiàn)（楊華軍，2007）。會計穩(wěn)健性不可能解決歷史成本會計模式存在的全部問題，所以，逐漸引入公允價值計量屬性是符合會計發(fā)展趨勢的。為了更有效地給投資者、管理層以及債權(quán)人提供與決策有用的信息，歷史成本會計模式引入了會計穩(wěn)健性和公允價值計量屬性來反映產(chǎn)權(quán)價值運動過程。但是，必須承認公允價值與會計穩(wěn)健性不可能深度有機契合。

2.3 公允價值會計模式

隨著會計環(huán)境的不斷變化，產(chǎn)生了公允價值計量屬性，歷史成本會計模式向公允價值會計模式轉(zhuǎn)化逐漸成為一種趨勢。公允價值會計模式下，絕大部分項目都按公允價值計量。大體上，會計從微觀方面界定和保護產(chǎn)權(quán)，而法律是從宏觀層面。為了更好的體現(xiàn)這兩個層次，會計人員需要掌握比較基礎(chǔ)性的會計信息。

會計的穩(wěn)健性原則不能真實反映會計信息對經(jīng)濟業(yè)務(wù)，因此，如果過度運用穩(wěn)健的會計信息，就會喪失真實性、公允性以及中立性。企業(yè)如果想要在未來的經(jīng)營中得到更好的發(fā)展，那么就需要簽訂契約合作方相互合作進而創(chuàng)造出合作剩余。會計穩(wěn)健性對利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)的界定和保護，使得要素所有者之間合作創(chuàng)造更多的合作剩余的積極性有所降低，這不利于會計契約的有效履行，而且對于產(chǎn)權(quán)的合理配置也會造成一些不利的影響，進而使得企業(yè)會計目標的實現(xiàn)受到一定的阻礙。endprint

2.4 混合會計模式

當歷史成本、公允價值計量屬性在會計計量中都沒有主導優(yōu)勢時，稱之為混合會計模式。目前，雖然我國的現(xiàn)行會計準則體系中引入了公允價值計量屬性，但總體而言，我國的會計模式仍屬于混合會計模式。會計具有經(jīng)濟后果性，計量屬性的選擇會受到各種利益相關(guān)者的影響。會計環(huán)境的變化促使公允價值計量屬性逐漸向歷史成本會計模式轉(zhuǎn)變，當會計環(huán)境發(fā)生了根本變化時，股東產(chǎn)權(quán)保護就成為會計信息服務(wù)的重心。高質(zhì)量會計準則要防止投資者高估以及低估企業(yè)價值，這兩種錯誤的定價對于股東而言都是不利的，不僅如此，對于證券市場的健康發(fā)展也會造成很大的不利影響。因此，適當?shù)耐卣构蕛r值計量的應用范圍是混合會計模式下的必然選擇。但是，我們在現(xiàn)實會計環(huán)境下不能完全拋棄會計穩(wěn)健性原則，應該在歷史成本與公允價值計量下進行權(quán)衡。

在體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟關(guān)系和產(chǎn)權(quán)價值運動方面，公允價值是一種理想的計量屬性，它實現(xiàn)了會計契約方之間產(chǎn)權(quán)的平等，而會計穩(wěn)健性是偏離真實與公允觀的。因此在某種程度上，我們可以說會計穩(wěn)健性將漸漸失去其合理性，而可以代表財務(wù)會計未來發(fā)展方向的則是公允

價值。

3 公允價值與會計穩(wěn)健性之爭

公允價值自誕生以來一直有很大的爭議，金融界率先指責公允價值放大了財務(wù)報表項目的波動性，而會計界的一些學者對公允價值順周期效應持有不同的觀點?，F(xiàn)階段，面對證券市場的各種壓力，一些國家逐步開始修改公允價值規(guī)則。從會計技術(shù)性層面來說，這些爭議反映了公允價值計量屬性與會計穩(wěn)健性的關(guān)系；從會計社會性層面來說，這些爭議表明了會計在體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)方面的重要性。

市場經(jīng)濟發(fā)展越快，公允價值計量屬性就越重要。反對公允價值的人一直質(zhì)疑公允價值的可靠性，并隨著金融界和會計界之間引發(fā)的關(guān)于公允價值會計爭議。經(jīng)濟本身就有周期性和波動性，人們的心理等很多因素都會影響到資產(chǎn)的價格；我們制定會計準則的出發(fā)點就是向利益相關(guān)者提供具有相關(guān)性以及公允性的會計信息，而公允價值計量屬性承擔了這個責任。表面上對于順周期效應的爭議是會計技術(shù)性之爭，實際上是會計社會性之爭，這深刻的揭示了不同利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)界定與保護以及進行利益博弈的本質(zhì)。

當證券市場價格普遍上揚時，應用穩(wěn)健性原則一般不會推動資產(chǎn)的泡沫現(xiàn)象；當證券市場不景氣時，運用公允價值計量在財務(wù)報表項目上會呈現(xiàn)出波動性，而運用穩(wěn)健性原則不至于出現(xiàn)上述那種狀況。在會計核算中應用會計穩(wěn)健性原則，表面上似乎減弱了公允價值的順周期效應，但是這并沒有反映出真實的企業(yè)財務(wù)狀況。盡管會計穩(wěn)健性的基本特征是低估企業(yè)的凈資產(chǎn)價值，但與公允價值相比，其應用的局部性和滯后性可以在一定程度上減緩順周期效應，公允價值可以對企業(yè)將要發(fā)生的危機進行預警。在市場較好時，公允價值似乎對于高估價值負有責任，所以很多人認為穩(wěn)健性原則是一種很好的抑制市場風險的策略。所以，在一段時間內(nèi)停止使用公允價值計量屬性，從而全面的轉(zhuǎn)為使用歷史成本計量屬性，這只會增加投資者的不確定性。

綜上所述，我們可以認為會計穩(wěn)健性與公允價值之間的關(guān)系是適度耦合的，具有一定的關(guān)系，公允價值代表未來財務(wù)發(fā)展的方向，是利益相關(guān)者之間產(chǎn)權(quán)博弈的一個“籌碼”和生動例證。

參考文獻

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[2] 胡國柳，周遂.會計穩(wěn)健性，管理者過度自信與企

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產(chǎn)減值視角[J].現(xiàn)代商業(yè)，2012，（12）：221-

222.endprint

2.4 混合會計模式

當歷史成本、公允價值計量屬性在會計計量中都沒有主導優(yōu)勢時，稱之為混合會計模式。目前，雖然我國的現(xiàn)行會計準則體系中引入了公允價值計量屬性，但總體而言，我國的會計模式仍屬于混合會計模式。會計具有經(jīng)濟后果性，計量屬性的選擇會受到各種利益相關(guān)者的影響。會計環(huán)境的變化促使公允價值計量屬性逐漸向歷史成本會計模式轉(zhuǎn)變，當會計環(huán)境發(fā)生了根本變化時，股東產(chǎn)權(quán)保護就成為會計信息服務(wù)的重心。高質(zhì)量會計準則要防止投資者高估以及低估企業(yè)價值，這兩種錯誤的定價對于股東而言都是不利的，不僅如此，對于證券市場的健康發(fā)展也會造成很大的不利影響。因此，適當?shù)耐卣构蕛r值計量的應用范圍是混合會計模式下的必然選擇。但是，我們在現(xiàn)實會計環(huán)境下不能完全拋棄會計穩(wěn)健性原則，應該在歷史成本與公允價值計量下進行權(quán)衡。

在體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟關(guān)系和產(chǎn)權(quán)價值運動方面，公允價值是一種理想的計量屬性，它實現(xiàn)了會計契約方之間產(chǎn)權(quán)的平等，而會計穩(wěn)健性是偏離真實與公允觀的。因此在某種程度上，我們可以說會計穩(wěn)健性將漸漸失去其合理性，而可以代表財務(wù)會計未來發(fā)展方向的則是公允

價值。

3 公允價值與會計穩(wěn)健性之爭

公允價值自誕生以來一直有很大的爭議，金融界率先指責公允價值放大了財務(wù)報表項目的波動性，而會計界的一些學者對公允價值順周期效應持有不同的觀點?，F(xiàn)階段，面對證券市場的各種壓力，一些國家逐步開始修改公允價值規(guī)則。從會計技術(shù)性層面來說，這些爭議反映了公允價值計量屬性與會計穩(wěn)健性的關(guān)系；從會計社會性層面來說，這些爭議表明了會計在體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)方面的重要性。

市場經(jīng)濟發(fā)展越快，公允價值計量屬性就越重要。反對公允價值的人一直質(zhì)疑公允價值的可靠性，并隨著金融界和會計界之間引發(fā)的關(guān)于公允價值會計爭議。經(jīng)濟本身就有周期性和波動性，人們的心理等很多因素都會影響到資產(chǎn)的價格；我們制定會計準則的出發(fā)點就是向利益相關(guān)者提供具有相關(guān)性以及公允性的會計信息，而公允價值計量屬性承擔了這個責任。表面上對于順周期效應的爭議是會計技術(shù)性之爭，實際上是會計社會性之爭，這深刻的揭示了不同利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)界定與保護以及進行利益博弈的本質(zhì)。

當證券市場價格普遍上揚時，應用穩(wěn)健性原則一般不會推動資產(chǎn)的泡沫現(xiàn)象；當證券市場不景氣時，運用公允價值計量在財務(wù)報表項目上會呈現(xiàn)出波動性，而運用穩(wěn)健性原則不至于出現(xiàn)上述那種狀況。在會計核算中應用會計穩(wěn)健性原則，表面上似乎減弱了公允價值的順周期效應，但是這并沒有反映出真實的企業(yè)財務(wù)狀況。盡管會計穩(wěn)健性的基本特征是低估企業(yè)的凈資產(chǎn)價值，但與公允價值相比，其應用的局部性和滯后性可以在一定程度上減緩順周期效應，公允價值可以對企業(yè)將要發(fā)生的危機進行預警。在市場較好時，公允價值似乎對于高估價值負有責任，所以很多人認為穩(wěn)健性原則是一種很好的抑制市場風險的策略。所以，在一段時間內(nèi)停止使用公允價值計量屬性，從而全面的轉(zhuǎn)為使用歷史成本計量屬性，這只會增加投資者的不確定性。

綜上所述，我們可以認為會計穩(wěn)健性與公允價值之間的關(guān)系是適度耦合的，具有一定的關(guān)系，公允價值代表未來財務(wù)發(fā)展的方向，是利益相關(guān)者之間產(chǎn)權(quán)博弈的一個“籌碼”和生動例證。

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222.endprint

2.4 混合會計模式

當歷史成本、公允價值計量屬性在會計計量中都沒有主導優(yōu)勢時，稱之為混合會計模式。目前，雖然我國的現(xiàn)行會計準則體系中引入了公允價值計量屬性，但總體而言，我國的會計模式仍屬于混合會計模式。會計具有經(jīng)濟后果性，計量屬性的選擇會受到各種利益相關(guān)者的影響。會計環(huán)境的變化促使公允價值計量屬性逐漸向歷史成本會計模式轉(zhuǎn)變，當會計環(huán)境發(fā)生了根本變化時，股東產(chǎn)權(quán)保護就成為會計信息服務(wù)的重心。高質(zhì)量會計準則要防止投資者高估以及低估企業(yè)價值，這兩種錯誤的定價對于股東而言都是不利的，不僅如此，對于證券市場的健康發(fā)展也會造成很大的不利影響。因此，適當?shù)耐卣构蕛r值計量的應用范圍是混合會計模式下的必然選擇。但是，我們在現(xiàn)實會計環(huán)境下不能完全拋棄會計穩(wěn)健性原則，應該在歷史成本與公允價值計量下進行權(quán)衡。

在體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟關(guān)系和產(chǎn)權(quán)價值運動方面，公允價值是一種理想的計量屬性，它實現(xiàn)了會計契約方之間產(chǎn)權(quán)的平等，而會計穩(wěn)健性是偏離真實與公允觀的。因此在某種程度上，我們可以說會計穩(wěn)健性將漸漸失去其合理性，而可以代表財務(wù)會計未來發(fā)展方向的則是公允

價值。

3 公允價值與會計穩(wěn)健性之爭

公允價值自誕生以來一直有很大的爭議，金融界率先指責公允價值放大了財務(wù)報表項目的波動性，而會計界的一些學者對公允價值順周期效應持有不同的觀點?，F(xiàn)階段，面對證券市場的各種壓力，一些國家逐步開始修改公允價值規(guī)則。從會計技術(shù)性層面來說，這些爭議反映了公允價值計量屬性與會計穩(wěn)健性的關(guān)系；從會計社會性層面來說，這些爭議表明了會計在體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)方面的重要性。

市場經(jīng)濟發(fā)展越快，公允價值計量屬性就越重要。反對公允價值的人一直質(zhì)疑公允價值的可靠性，并隨著金融界和會計界之間引發(fā)的關(guān)于公允價值會計爭議。經(jīng)濟本身就有周期性和波動性，人們的心理等很多因素都會影響到資產(chǎn)的價格；我們制定會計準則的出發(fā)點就是向利益相關(guān)者提供具有相關(guān)性以及公允性的會計信息，而公允價值計量屬性承擔了這個責任。表面上對于順周期效應的爭議是會計技術(shù)性之爭，實際上是會計社會性之爭，這深刻的揭示了不同利益相關(guān)者產(chǎn)權(quán)界定與保護以及進行利益博弈的本質(zhì)。

當證券市場價格普遍上揚時，應用穩(wěn)健性原則一般不會推動資產(chǎn)的泡沫現(xiàn)象；當證券市場不景氣時，運用公允價值計量在財務(wù)報表項目上會呈現(xiàn)出波動性，而運用穩(wěn)健性原則不至于出現(xiàn)上述那種狀況。在會計核算中應用會計穩(wěn)健性原則，表面上似乎減弱了公允價值的順周期效應，但是這并沒有反映出真實的企業(yè)財務(wù)狀況。盡管會計穩(wěn)健性的基本特征是低估企業(yè)的凈資產(chǎn)價值，但與公允價值相比，其應用的局部性和滯后性可以在一定程度上減緩順周期效應，公允價值可以對企業(yè)將要發(fā)生的危機進行預警。在市場較好時，公允價值似乎對于高估價值負有責任，所以很多人認為穩(wěn)健性原則是一種很好的抑制市場風險的策略。所以，在一段時間內(nèi)停止使用公允價值計量屬性，從而全面的轉(zhuǎn)為使用歷史成本計量屬性，這只會增加投資者的不確定性。

綜上所述，我們可以認為會計穩(wěn)健性與公允價值之間的關(guān)系是適度耦合的，具有一定的關(guān)系，公允價值代表未來財務(wù)發(fā)展的方向，是利益相關(guān)者之間產(chǎn)權(quán)博弈的一個“籌碼”和生動例證。

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